دراسة اثر استخدام الحاسوب والإجراءات التحليلية على مراجعة الحسابات
1. دراسة اثر استخدام الحاسوبوالإجراءات التحليلية على مراجعة الحسابات
ملخص:
إن الأهداف الشاملة ونطاق عملية المراجعة لا تتغير عندما يتمتنفيذ المراجعة في بيئة المعالجة الآلية للبيانات، وبالعموم فان تطبيقإجراءات المراجعة قد يتطلب من المراجع النظر في الطرق التي تستخدم الحاسوبباعتباره أداة للمراجعة.
كما تتيح الإجراءات التحليلية مجالا أكبر للحصول على أدلة وقرائن الإثباتوالاكتشاف المبكر للأخطاء، ويضيف الحاسوب دفعا أكبر في استخدام مختلفالبرامج في مجال التحليل باستخدام الإجراءات التحليلية، وسيتم التطرق لهانظرا لأهميتها المتزايدة في ظل المتطلبات المتجددة لعمل المراجع الخارجي فيظل اعتماد الحاسوب واستخدام الإجراءات التحليلية.
وسيتم التطرق الى ماهية المراجعة الالكترونية وأهميتهاوالمسؤولية التي يتحملها المراجع في أدائه للمراجعة الالكترونية ومختلفالطرق المتبعة في أداء مختلف مراحل المراجعة الالكترونية، من أجل الوقوفعلى جميع متغيرات هذا الاستخدام، إضافة الى مجمل الإجراءات التحليليةالمعتمدة في المراجعة.
المطلب الأول: ماهية المراجعة الإلكترونية وأهميتها
تشهد المحاسبة بصفة عامة والمراجعة بصفة خاصة تطورامهما تسايرا مع توفر أنظمة الإعلام الآلي المعتمدة بهما والتقنيات الحديثةوالتي سهلت مهنة المراجعة وعززت أهدافها, وفي ظل بيئة المعالجة الالكترونيةللبيانات والتي أصبحت تعتمدها أغلب المؤسسات فان المراجعة الالكترونيةأصبحت حتمية في ظل هذه البيئة.
سيتم التطرق لتعريف المراجعة الالكترونية والحاجة الى هذه المراجعة الخاصة للتطبيقات الالكترونية.
أولا: تعريف المراجعة الالكترونية
إن أهداف المراجعة تبقى نفسها حتى في ظل التشغيل الالكتروني للبياناتوبالتالي يمكن تعريف المراجعة الالكترونية (في ظل استخدام الحاسوب) علىالنحو التالي ” هي عملية جمع وتقييم لتحديد ما إذا كان استخدام الكمبيوتريساهم في حماية أصول المنشأة، ويؤيد سلامة بياناتها، ويحقق أهدافهابفعالية، ويستخدم مواردها بكفاءة “.[1] يتضح من خلال هذا التعريف أن المراجعة الالكترونية تسعى إلى تحقيق نفس أهداف المراجعة اليدوية من حيث:[2] – إبداء الرأي
– خدمة الإدارة
وبالرغم من تغير البيئة التي يعمل فيها المراجع من المعالجة اليدوية إلىالمعالجة الالكترونية فإن أهداف المراجعة الخارجية تبقى كما هي، ولكنأساليب المراجعة وإجراءاتها هي التي تحتاج إلى تعديلات أساسية وصولا الىتحقيق أهداف المراجعة.
حيث أن المراجع الخارجي وفي ظل هذا النظام التشغيلي يجب أن يركز على فحصوتقييم نظام الرقابة الداخلية، على أساس أن هذه المهمة تحدد نطاق مراجعتهالتي تشمل العناصر التالية:
– فحص ومراجعة نظام إدخال البيانات للحاسب الآلي
– فحص ومراجعة إعداد البيانات بالحاسوب
– فحص ومراجعة النتائج
ثانيا: الحاجة إلى مراجعة خاصة للتطبيقات الالكترونية
على الرغم من الاتفاق في الأهداف بين المراجعة اليدوية والمراجعةالالكترونية إلا أنه يوجد العديد من الاختلافات بينهم، ولذلك فإن الأمريتطلب وجود مراجعة خاصة للتطبيقات المحاسبية الالكترونية
وبالتالي سيتم الوقوف على أهم التغيرات التي تتخلل مراجعة الحسابات في ظل بيئة المعالجة الالكترونية للبيانات كمايلي:
1- التغيرات التي حدثت في مسار المراجعة
2- التغيرات التي حدثت في طرق الرقابة الداخلية
3- التغيرات الناتجة عن استخدام الحاسوب في المراجعة
وتشمل هذه التغيرات مجموعة من الجوانب والعناصر سيتم شرحها كمايلي
1- التغيرات التي حدثت في مسار المراجعة:
وتتمثل هذه التغيرات فيما يلي:
– إلغاء أو تخفيض العمل المعتمد على الأوراق
– إلغاء أو تخفيض التعاقب في الأوراق
2- التغيرات التي حدثت في طرق الرقابة الداخلية:
وتتمثل هذه التغيرات في النقاط التالية:
أ – الرقابة على الإدخال المجمع للبيانات:
وتتم من خلال مايلي:
– الرقابة باستخدام توازن المجاميع من خلال تعدد وسائل التخزين.
– الرقابة بالقيم الكلية للمجموعة(مجموعة الأصول)
– الرقابة باستخدام حرف التدقيق من خلال برنامج خاص لحساب حرف المراجعة، وهذا لكل رقم حساب في النظام المحاسبي الالكتروني للمنشأة.
ب- الرقابة على نظم الإدخال المباشرة:
وتتمثل في النقاط التالية:
– الرقابة الأولية لمدخلات البيانات: وتشمل هذه الرقابة مايلي:
· الرقابة بالنظر الى وحدة العرض المرئي.
· الرقابة باستخدام لوحة المفاتيح أو آلة التدقيق.
– الرقابة على نظم الإدخال المباشر: وتتم هذه الرقابة من خلال تتبع البرامج التي تتيح عمليات التحويل والإدخال المباشر للبيانات
3- التغيرات الناتجة عن استخدام الحاسوب في المراجعة
حيث يؤدي استخدام الحاسب الالكتروني إلى السرعة في إنجاز الأعمال بالنسبة للمراجعة والتي يمكن التعبير عنها من خلال:
– الاختبار العشوائي لعينات التدقيق
– طباعة المصادقات
– عمل مسح لملفات البنود الجوهرية بالقوائم المالية.
– فحص واختبار التحرك البطيء للمخزون.
– فحص واختبار حسابات المدينين التي استحقت أو أعدمت.
– فحص النسب والاتجاهات، ومقارنة بيانات السنة الحالية مع بيانات السنواتالمالية السابقة، ومقارنة بيانات الموازنات التخطيطية والمعايير الرقابيةببيانات الأداء الفعلي.
كما أنه يمكن إضافة التغيرات التالية إلى التغيرات السابقة كما يلي:
– التغيرات الحادثة في حفظ البيانات
– التغيرات في كفاءة الأفراد الأخصائيين كجزء من فريق المراجعة
– التغيرات في تخطيط عملية المراجعة
– التغيرات في تحديد المخاطر
– التغيرات الحادثة في إجراءات المراجعة
المطلب الثاني :مسؤولية المراجع في ظل استخدام الحاسوب
تشمل مسؤولية المراجع في ظل استخدام الحاسوب في المعالجةالمحاسبية للبيانات جميع النواحي المتعلقة بهذه المعالجة من حيث المراحلوالبرامج ومختلف الأطراف ذات التأثير المباشر على عملية المعالجةالالكترونية للبيانات، ويمكن التطرق لمسؤولية المراجعة في ظل المعالجةالآلية للبيانات من خلال:
– مسؤولية مراجع الحسابات في اختبار نظم معالجة البيانات المحاسبية الالكترونية
– مسؤولية المراجع اتجاه برامج وأجهزة الحاسوب
أولا: مسؤولية مراجع الحسابات في اختبار نظم معالجة البيانات المحاسبية الالكترونية
يقع على عاتق مراجع الحسابات مسؤولية اختبار نظم معالجة البيانات المحاسبيةالكترونيا، وقد أوصت بها نشرة معايير المراجعة رقم(20)، والصادرة عنالمجمع الأمريكي للمحاسبين القانونين(AICPA) والتي تختص بمسؤولية المراجععن تحديد نقاط الضعف في نظام الرقابة الداخلية وكذا مسؤوليته عن التقرير عنذلك إلى إدارة المنشأة، والتي كان نصها كالتالي:
” يجب على مراجع الحسابات أن يبلغ إدارة المنشأة بأي مواطن ضعف جوهرية فينظام الرقابة الداخلية أثناء عمليات فحص التقارير المالية والتي لم يتممعالجتها قبل فحصها “.[6] فعلى مراجع الحسابات أن يقوم بتحليل نظام الرقابة الداخلية من خلال استخدامأسلوب تحليل المخاطر والخسائر المحتملة، كما يتم اتخاذ القرار بمدى ضرورةإنشاء أساليب رقابة وقائية لكل نوع من المخاطر، والتي تتمثل في الآتي:[7] – أخطاء الموظفين و المبرمجين ( معد البرنامج، مشغل الأجهزة، مستخدم النظام)
– خلل الأجهزة والبرامج ( البرامج، الصيانة، الأجهزة)
– الغش والتلاعب ( اختلاس، مصادرة الملفات، التجسس، تعديل البرنامج)
– خلل في خطوط الاتصال (خطوط الكهرباء)
– الحرائق والتخريب المعتمد
– الكوارث الطبيعية ( زلزال، فيضانات، البرق)
ثانيا : مسؤولية المراجع اتجاه برامج وأجهزة الحاسوب
إن رئيس قسم معالجة البيانات (التشغيل الالكتروني للبيانات) يعتبر صاحب المسؤوليته النهائية
في اختيار كافة برامج الحاسوب المستخدمة في معالجة البيانات.
أما المراجع فتتمثل مسؤوليته في التحقق من وجود إجراءات سليمة لاعتمادالبرامج والتعديل فيها، والتأكد أن موظفي مصلحة المحاسبة يتبعون هذهالإجراءات خلال عمليات معالجة البيانات المحاسبية وذلك وفقا للخطواتالتالية:[8] – التأكد من إثبات كافة التعديلات في البرامج على نموذج طلب تعديل البرامج.
– التأكد من حساب تكلفة البرامج بدقة، وأنه تم اعتماد التعديلات المرتفعة التكلفة بواسطة لجنة متخصصة.
– التأكد من اعتماد كل من معدي البرامج ومستخدمي نظام الحاسوب نموذجمواصفات البرامج، والتي تعتبر بمثابة تصريح بإعداد البرامج أو تعديلها.
– مقارنة التعديلات في البرنامج مع البرنامج الجاري استخدامه في معالجة البيانات والموجودة في مكتبة برامج الحاسوب.
– التأكد من مطابقة مستندات توثيق البرامج مع مستندات إعداد أو تعديل البرامج.
– مراجعة وظيفة المسؤول عن مكتبة الحاسوب، وخاصة المتعلقة بمستندات توثيق طلبات تعديل البرنامج.
ويعتبر قيام المراجع بهذه الخطوات أو الإجراءات نوعا من أنواع الرقابةالوقائية لضمان وسائل رقابية ملائمة في هذه المرحلة من مراحل معالجةالبيانات المحاسبية الكترونيا، وهذا يتطلب من المراجع معرفة جميع المخاطرالمحيطة بالمعالجة الالكترونية للبيانات المحاسبية، ومختلف الأطراف التيتحدث هذه الأخطاء إضافة الى الأطراف التي تمثل عنصر الوقاية والحماية لهذهالأنظمة وما تتكون منه سواء الأجهزة أو البرامج، وسيتم تلخيص هذه النقاط فيالجدول رقم(05)، من أجل الوقوف على العلاقة بين الخطر المحتمل ومختلفالموظفين في المنشأة المشاركين في المعالجة الالكترونية للمعلومات محلالمراجعة.
إضراب على مستوى دائرة الإعلام الآلي
ETU : personnels d’études informatiques (الموظفين المكلفين بدراسات الإعلام الآلي)
SYS : personnels de l’équipe système (الموظفين المكلفين بالأنظمة)
EXP : personnels d’exploitation (الموظفين المكلفين بالاستغلال)
UTI : personnels utilisateurs (الموظفين المكلفين بالاستعمال)
المطلب الثالث : طرق المراجعة بمساعدة الحاسوب
سيتم التطرق إلى طرق المراجعة بمساعدة الحاسوب كما نص عليها معيار المراجعةالدولي رقم (16)، الذي تضمن وصفا لطرق المراجعة بمساعدة الحاسوب ثماستخداماتها ومختلف الاعتبارات المتخذة عند اعتماد المراجعة الالكترونيةوطرق القيام بها.
أولا: وصف طرق المراجعة بمساعدة الحاسوب
سيتم التطرق الى نوعين من طرق المراجعة بمساعدة الحاسوب، حيث يعتبران منأكثر الأنواع الشائعة لطرق المراجعة بمساعدة الحاسوب وهما:[9] 1- برامج الحاسوب الخاصة بالمراجعة
2- بيانات الاختبار المستخدمة لأغراض المراجعة
ويمكن تعميم ما تضمنه معيار المراجعة الدولي رقم (16) من إرشادات حول هذين النوعين على جميع أنواع المراجعة بمساعدة الحاسوب.
1- برامج الحاسوب الخاصة بالمراجعة:
تتكون برامج الحاسوب الخاصة بالمراجعة من برامج آلية يستخدمها المراجع كجزءمن إجراءاته في المراجعة، وذلك لمعالجة البيانات ذات الأهمية الخاصةللمراجعة ضمن النظام المحاسبي للمنشأة، وعلى العموم فإنه يمكن تصنيفها إلىثلاثة أنواع وهي:[10]
أ- البرامج المتكاملة
ب- البرامج المعدة لأغراض محددة
ج- البرامج المساعدة
أ- البرامج المتكاملة:
وهي برامج الحاسوب ذات الصيغة العامة والمصممة للقيام بمهام معالجةالبيانات وفق رغبة المراجع، حيث تعد العديد من شركات المراجعة ومكاتبالمراجعة الكبيرة برامج عامة لاستخدامها في حالات العميل الذي يستخدمالحاسوب.
من أهم الإمكانيات الأساسية التي توفرها هذه البرامج لمساعدة المراجع في عملية المراجعة مايلي:[11] – الوصول إلى ملفات المعلومات والبحث عن البيانات واستخراجها.
– إيجاد حلول لمشاكل رياضية.
– إجراء اختبارات منطقية.
– إنتاج تقارير معينة يطلبها المراجع.
– تحديد حجم العينة العشوائية والمساعدة في استخدام العينات الإحصائية في المراجعة.
ومن أهم برامج المراجعة الجاهزة على المستوى الدولي مايلي:
– AUDASSIST
– AUDITAPE
– AUDITPAK II
– AUDITRONICS 32.
– STARTA
– SYSTEM 2190
ب- البرامج المعدة لأغراض محددة:
وهي برامج الحاسوب المصممة لتنفيذ أعمال المراجعة في ظروف محددة، وقد يقومالمراجع بإعداد هذه البرامج أو تقوم المنشأة بإعدادها أو الاستعانة بمبرمجخارجي يعينه المراجع لذلك.
في بعض الحالات قد يجد المراجع أن البرامج الحالية للمنشأة في وضعها الأصليأو المعدل مناسبة لاستخدامها في مهمته، مثل احتساب الفوائد و الرواتبوغيرها وأنه باستعماله للبرامج التي سبق وأعدها العميل يوفر الوقت والجهدالمطلوبين لإعداد برامج خاصة بعمله وتنطبق على حالة عميله.[13]
جـ- البرامج المساعدة:
تستخدم هذه البرامج من طرف المنشأة لتنفيذ مهام معالجة البيانات العامة مثل الفرز واحداث وطبع البيانات.
وبصفة عامة فإن هذه البرامج غير مصممة لأغراض المراجعة، وبالتالي فإنها قدلا تحتوي على خصائص معينة مثل عدادات التسجيل الآلية أو مجاميع المراقبة.
2- بيانات الاختبار:
تستخدم بيانات الاختبار في تنفيذ إجراءات المراجعة من خلال إدخال البيانات( كعينة من العمليات) في نظام الحاسوب، ومقارنة النتائج التي تم الحصولعليها بنتائج محددة مسبقا.
وتهدف هذه الطريقة( طريقة اختبار العمليات الكترونيا) إلى اختبار مدى صحةبرامج العميل وتحديد قدرتها على اكتشاف الأخطاء والتمييز بين العملياتالصحيحة وغير الصحيحة. [14] تتطلب طريقة بيانات الاختبارأن تحتوي العمليات الصورية التي تخضع للاختبارعلى جميع أنواع الأخطاء المحتمل وقوعها في مثل هذا النوع من العملياتالفعلية، وذلك حتى يتمكن المراجع من تقييم إجراءات الرقابة الوضعية التيتدخل في تصميم برنامج العميل، كما يجب بعد أن تتم معالجة بيانات الاختباربأسلوب المعالجة العادية للمنشأة، أن يتأكد المراجع من أن عمليات الاختبارقد ألغيت تلقائيا من السجلات المحاسبية للمنشأة.
ثانيا: الاعتبارات المتخذة عند استخدام طرق المراجعة بالحاسوب
يجب على المراجع عند التخطيط لعملية المراجعة أن يأخذ باعتباره استخدام مجموعة مناسبة
من الطرق اليدوية وطرق المراجعة بمساعدة الحاسوب، وعندما يقرر المراجع فيماإذا كان سيستخدم طرق المراجعة بمساعدة الحاسوب فإن عليه أن يأخذ باعتبارهالعوامل التالية:
– معرفة وخبرة المراجع بالحاسوب.
– مدى توفر طرق المراجعة بمساعدة الحاسوب ولواحق الحاسوب المناسبة.
– عدم الجدوى العملية للاختبارات اليدوية
– الفاعلية و الكفاءة
– التوقيت
ثالثا : استخدامات طرق المراجعة بمساعدة الحاسوب
يمكن استخدام طرق المراجعة بمساعدة الحاسوب عند تنفيذ العديد من إجراءات المراجعة، بما
تحتويه من إجراءات كالآتي:[15]
– اختبارات تفاصيل العمليات والأرصدة كاستخدام برامج الحاسوب الخاصةبالمراجعة من أجل اختبار جميع (أوعينة من ) العمليات في ملف الحاسوب
– إجراءات المراجعة التحليلية، مثل استخدام برامج الحاسوب الخاصة بالمراجعة من أجل تحديد التقلبات أو البنود غير العادية.
– اختبار الالتزام بالضوابط العامة للمعالجة الآلية للبيانات، مثل استخدامبيانات الاختبار من اجل اختبار إجراءات الوصول إلى مكتبات البرامج.
– اختبارات الالتزام بضوابط تطبيق المعالجة الآلية للبيانات، مثل استخدام بيانات الاختبار من أجل اختبار كيفية عمل الإجراء المبرمج.
رابعا : المراجعة حول الحاسوب والمراجعة من خلال الحاسوب
في إطارالتطرق لطرق المراجعة بمساعدة الحاسوب(المراجعة الالكترونية) فإنهمن الضروري توضيح المنهجين الذين يتبعهما المراجع في الحالات التي يستخدمفيها العميل الحاسوب وهما:
1- المراجعة حول الحاسوب: ويطلق عليها اختبارات الرقابة بدون الحاسوب(Test of the control without the computer).
2- المراجعة من خلال الحاسوب: ويطلق عليها اختبارات الرقابة بالحاسوب(Test of the control with the computer).
1- المراجعة حول الحاسوب:
يمكن تعريف المراجعة حول الحاسوب على أنها ” تتبع مسار المراجعة نقطة دخولالبيانات في أجهزة الحاسوب، ثم متابعتها عند نقطة خروجها من الأجهزة في شكلتقارير ورقية مطبوعة. “.[16] تتم المراجعة حول الحاسوب من خلال الآتي:
– مراجعة المستندات الأصلية.
– التحقق من خطوات إعداد المدخلات وفي صحة إدخال البيانات بالشكل الملائم.
– التحقق من مخرجات الحاسوب، حيث يقوم المراجع بمطابقة مخرجات الحاسوب معنتائج العمليات الحسابية اليدوية لنفس مداخلات البيانات كاختبار لصحةمعالجة البيانات الكترونيا.
– مراجعة وفحص ومقارنة محتويات الملف الرئيسي قبل وبعد تحديثه للتأكد من صحة تحديث ما يحتوي من بيانات / معلومات.
2- المراجعة من خلال الحاسوب:
إن المراجعة من خلال الحاسوب تعني ” تتبع خطوات المراجعة من خلال الحاسوبفي مرحلة عمليات الحاسوب الداخلية لمعالجة البيانات المحاسبية الكترونيا،وذلك بهدف فحص أساليب الرقابة على معالجة البيانات والتحقق من صحة أدائهامحاسبيا.“.[17] من ما سبق يمكن استخلاص أن المراجعة من خلال الحاسوب تعتمد على:
– إعداد مجموعة خاصة من العمليات الاختبارية
– التحقق من صحة برامج الحاسوب نفسها
– استخدام شبكة الاختبارات المتكاملة، وهي طريقة للمراجعة من خلال الحاسوبتمكن المراجع من اختبار كل الخطوات المحاسبية والإجراءات المستخدمة خلالمعالجة بيانات عمليات المنشأة.
المطلب الرابع: استخدام الإجراءات التحليلية في المراجعة
قبل التطرق إلى المراجعة التحليلية فإنه تجدر الإشارة إلى أن الهدفمن استخدام المراجع للإجراءات التحليلية هو تخفيض مخاطر الاكتشاف(Detection Risk )، والتي يمكن التعبير عنها بالنموذج التالي:[18]
DR =AR/( IR×CR)
حيث أن:
– خطر الاكتشافDR: Detection Risk. (Le Risque de détection)
– خطر المراجعةAR: Audit Risk.(Le Risque d’audit)
– الخطر الجوهريIR: Inherent Risk.(Le Risque Inhérent)
– خطر الرقابةCR: Control Risk.(Le Risque de Contrôle)
وبالتالي فإن مخاطر الاكتشاف تعتمد على إستراتيجية المراجعة الأولية وعلى مستوى التخطيط للاختبارات الجوهرية.
ونظرا لما تتيحه الإجراءات التحليلية من مزايا لتسهيل عملية المراجعة فانهسيتم التطرق إلى طبيعة الإجراءات التحليلية وأهم استخدامها في المراجعة.
أولا: طبيعة الإجراءات التحليلية
سيتم التطرق إلى طبيعة الإجراءات التحليلية من خلال ماهيتها وأهدافها وكذلك أهميتها.
1- ماهية الإجراءات التحليلية وأهدافها:
كما أشار لها المعيار الدولي رقم (520) الصادر عن الاتحاد الدولي للمحاسبين(IFAC)
حيث أنه يجب على المراجع استخدام الإجراءات التحليلية في مرحلة التخطيطوالمراحل النهائية للمراجعة وربما تستخدم في المراحل الأخرى.[19] يقصد بالإجراءات التحليلية بالدرجة الأولى تحليل النسب المهمة، والتي تشملاتجاهات نتائج الفحص المتأرجحة والعلاقات المتعارضة مع المعلومات المناسبةالأخرى أو الانحراف عن المبالغ المتنبأ بها.
وفي الوقت الحالي أصبح القيام بإجراءات المراجعة التحليلية ضرورة ملحةومطلب أساسي لمختلف الجهات، متمثلة في مراجع الحسابات نفسه والمجتمع الماليوإدارة المنشأة والحكومة…الخ.[20] إن أهداف المراجعة يمكن أن تكون ذات بعد إستراتيجي، من حيث المساعدة في رسمالخطط والسياسات ودراسة الأسباب التي حالت دون الوصول إلى الأهدافالمسطرة، وكذلك إبداء الرأي والتوقع حول إمكانية استمرار نشاط المنشأة منتقلصه وتوقفه مستقبليا، فإن الإجراءات التحليلية تخدم هذه الأهدافالإستراتيجية أو الأهداف الحديثة التي كانت نتيجة التطور الاقتصاديالمتسارع.
كما تستخدم الإجراءات في تحقيق الأهداف التالية:[21] – مساعدة المراجع في جوهر التخطيط، الوقت والنطاق لإجراءات المراجعة الأخرى.
– كإجراء جوهري(Substantive) عندما يكون استخدامها أكثر فعالية وكفاءة عنالاختبارات التفصيلية لتخفيض خطر الاكتشاف(DR) لتأكيد بيانات (قوائم) مالية معينة.
– كمعاينة شاملة(Overall Pervious )، استعراض للقوائم المالية في مرحلة العرض النهائي للمراجع.
إن أهداف الإجراءات التحليلية تختلف حسب مرحلة المراجعة التي تستخدم فيها، وبالتالي يمكن
التطرق للمراحل التي تتم فيها هذه الإجراءات والأهداف المرحلية المرجوة منها كمايلي:[22] – تتم الإجراءات التحليلية في مراحل التخطيط الأولى لتساعد في تحديد طبيعةومدى وتوقيت إجراءات المراجعة الأخرى، وفي تحديد الأمور الخاصة التي تحتاجالى اهتمام خاص أثناء المراجعة والفحص.
– تطبق الإجراءات التحليلية أثناء تنفيذ الفحص فيما يتعلق بالإجراءات الواجب إتباعها لمراجعة عناصر فردية للمعلومات المالية.
– تعتمد الإجراءات التحليلية عند الانتهاء من الفحص كمراجعة شاملة للمعلومات المحاسبية.
2-أهمية الإجراءات التحليلية:
ويجب أن يتم التنبيه أولا إلى أن تطبيق الإجراءات التحليلية يعتمد علىالعلاقات بين البيانات الموجودة واستمرار هذه العلاقات في ظل غيابالمعلومات في الظروف المضادة، فمخرجات النظام المحاسبي من بيانات ومعلوماتوفي ظل وجود هذه العلاقات تصبح أكثر دقة وصحة كأدلة للمراجعة.
إن أهمية نتائج الإجراءات التحليلية سوف تعتمد على تقدير المراجع لخطرالاعتماد على الإجراءات التحليلية، والتي ربما تحدد العلاقات المتوقعة، وفيالحقيقة إن الأخطاء المادية تكون موجودة.
كما أن مدى الاعتماد على الإجراءات التحليلية والذي يحدده المراجع يعتمد على العوامل التالية:[23] – الأهمية النسبية للمفردات المعالجة.
– إجراءات المراجعة الأخرى الموجهة مباشرة لنفس أهداف المراجعة.
– دقة التنبؤ بالنتائج المتوقعة من تطبيق الإجراءات التحليلية.
– تقديرات المراجع للمخاطر الجوهرية ومخاطر الرقابة.
كما أن اعتماد الإجراءات التحليلية وأهميتها تزداد عندما تكون للمراجع ثقةأكبر في الاعتماد على المعلومات وبالتالي في نتائج الإجراءات التحليلية،وكذلك فإن اختبارات الرقابة على المعلومات غير المالية يمكنها ملازمةاختبارات الرقابة المحاسبية المرتبطة بها، وكمثال على ذلك الرقابة علىفواتير البيع التي تكون مقترنة بالرقابة على الوحدات المباعة المسجلة.
وتزداد أهمية الإجراءات التحليلية في تحديد التقلبات أو العلاقات غيرالمتفقة مع المعلومات الملائمة الأخرى التي تم الحصول عليها أو الانحراف عنالمبالغ المتنبأ بها، وبالتالي يكون دور المراجع في هذه الحالة هو الفحصوالحصول على التفسيرات الكافية وإقامة الدليل المناسب.
ثانيا: استخدام الإجراءات التحليلية في المراجعة
لقد أكد بيان معايير المراجعة رقم (56) الصادر عن المعهد الأمريكيللمحاسبين القانونييـن(AICPA) في عام 1988م على أن الدليل الذي يمكنالحصول عليه يجب أن يتم من خلال نوعين من الإجراءات، أولها المراجعةالتفصيلية والتي تشمل العمليات والأرصدة وثانيها الإجراءات التحليليةللمعلومات المالية والمحاسبية.[24] وبناءا على ما سبق فإن الإجراءات التحليلية للمعلومات المالية يقصد بهاقيام المراجع باستخدام بعض الأساليب العلمية والمهنية في تحليل الاتجاهاتوالتغيرات كاستخدام ما يلي:
– النسب المحاسبية
– نماذج التنبؤ بعناصر القوائم المالية
– الأساليب الرياضية والإحصائية: ومن أمثلتها مايلي:
· أسلوب تحليل الانحدار
· المسار الحرج
· السلاسل الزمنية
· النظم الخبيرة
تهدف الإجراءات التحليلية إلى الكشف عن بعض المؤشرات أو علامات التحذير(Warning Signs)، كما يتوقف توقيت استخدامها على أهداف المراجع، حيث أن هذهالإجراءات تكتسي أهمية كبيرة في مرحلة التخطيط لعملية مراجعة الحسابات ومنجهة أخرى تمعتمد إستراتيجية الإجراءات التحليلية على الشمولية والتي تنحصرفي:
– دراسة المخاطر والربحية للوحدة.
– التحليل الأفقي والتحليل الرأسي للقوائم المالية.
1- دراسة المخاطر والربحية للوحدة:
في ظل زيادة حجم المشاريع وتطورها أصبحت النظم الاقتصادية نظم مفتوحةتؤثر وتتأثر بالبيئة، وبالتالي فإن أي نشاط اقتصادي سوف يخضع لنوعين منالمخاطر وهما:
أ- المخاطر الاقتصادية
ب- المخاطر المالية
أ- المخاطر الاقتصادية
حيث تتأثر المخاطر الاقتصادية بالعوامل التالية:[25] – عدم التأكد الناتج عن عدم توفر المعلومات الكاملة لدى متخذي القرارات الاقتصادية.
– طبيعة النشاط الاقتصادي: والتي تتمثل في
· أنشطة ذات مخاطر عالية ( أذواق المستهلكين).
· أنشطة ذات مخاطر منخفضة ( المنفعة العامة).
– البيئة الاقتصادية والسياسية والقانونية، ويتأثر هذا العامل بـ:
· الموقع الجغرافي للوحدة
· النظام الاقتصادي والسياسي للدولة
· القوانين السارية
وعلى العموم كلما زاد التدخل الحكومي كلما زادت المخاطر الاقتصادية والعكس صحيح.
ب- المخاطر المالية:
إن المخاطر المالية وكما أشار لها(PATRICE VIZZAVONA)، من حيث أن الفرقالأساسي بين تكلفة الأموال الخاصة وتلك الخاصة بالأموال الخارجية (الديون) يكمن في أن الأولى تعوض في حال كانت النتيجة المحاسبية الصافية للمؤسسةربح، أما الثانية فهي تعوض أو تسدد مهما كانت النتيجة سواء ربح أو خسارة وباعتماد المؤسسة لمدة طويلة على الاستدانة ( القروض) فإنها ستتحمل بالتاليمصاريف مالية ثقيلة لا يمكن تحملها، ووفقا لهذه الفرضية فإن الهامشالإجمالي للتمويل الذاتي المضغوط والمقيد بالمصاريف المالية لا يمكنللمؤسسة من التمويل الذاتي وبالتالي ستحاول الحصول على قروض جديدة وتحملمصاريف مالية جديدة وتستمر هذه الحلقة حتى الإفلاس.[26] فالمخاطر المالية تعتمد على الهيكل التمويلي للوحدة أو بمعنى آخر نسبة القروض الى رأس المال
( قصيرة الأجل –متوسطة الجل – طويلة الأجل)
ومن مجمل ما تقدم فإنه يتضح أن الوحدة لا يمكنها التحكم في المخاطرالاقتصادية ولكن يمكنها التحكم في المخاطر المالية لأنها مرتبطة بعواملخاصة بالوحدة نفسها.
2- التحليل الأفقي و التحليل الرأسي:
يعتبر التحليل الأفقي والرأسي من أهم الوسائل التي تتيح عمليةالمقارنة على مستوى القوائم المالية للمنشأة، أو مع القوائم الماليةلمؤسسات مشابهة من نفس قطاع النشاط، والذي يتيح تتبع التغيرات والتقلباتالغير عادية.
أ- التحليلالأفقي:
إن التحليل الأفقي يعني دراسة النسب المئوية المالية لشركة معينة على عددمن السنوات ( من خمس الى عشر سنوات )، وذلك لاكتشاف أي أخطاء غير عادية أوأي انحرافات كبيرة في الميزانية وجدول حسابات النتائج.[27] هذا النوع من التحليل يلائم غرض مراجع الحسابات أكثر من غرض المحلل الماليمن خارج المؤسسة، فإذا اكتشف المراجع أي انحرافات في بعض النسب المئوية،أدرك أن الحسابات التي تتكون منها تحتوي على أخطاء يجب مراجعتها والوصولالى أسباب هذا الخطأ، فمثلا إذا وجد المراجع أن هناك انحراف في نسبة مجملالربح للعام موضوع المراجعة عن السنوات السابقة أدرك المراجع أن هذا الخطأيمكن أن ينتج من خطأ في المبيعات أو المشتريات، أو بضاعة آخر المدة أو جميعهذه الحسابات مجتمعة.
ب- التحليل الرأسي:
يقصد بالتحليل الرأسي دراسة نسب الشركة المالية في سنة معينة مع شركات أخرىمماثلة تعمل في نفس المجال لنفس السنة، ولهذا فأن المحلل المالي من خارجالشركة يولي هذا النوع من التحليل أهمية خاصة أكثر من النوع الأول لأنهيعكس مدى نجاح الشركة أو عدم نجاحها بالمقارنة مع شركة أخرى مماثلة تعمل فينفس المجال.
يمكن القول أن استخدام المراجع للنسب المئوية للحسابات يشكل استطلاعا أوليايرشده إلى بنود الميزانية أو في جدول حسابات النتائج، والتي بها أيةانحرافات والتي يجب أن يوليها عناية أكثر من غيرها في الفحص والمراجعة،لاكتشاف الأسباب التي أدت إلى هذه الانحرافات ومعالجتها بطريقة سليمة.
