شرح معيار المحاسبة الدولي 28- المحاسبة عن الاستثمارات في شركات زميلة
معيار المحاسبة الدولي 28- المحاسبة عن الاستثمارات في شركات زميلة
تم اعتماد المعيار المحاسبي الدولي الثامن و العشرون من قبل المجلس في شهر تشرين الثاني(نوفمبر) 1988.
في شهر تشرين الثاني(نوفمبر) 1994 تم تعديل محتويات المعيار الثامن و العشرون ليتفق مع النموذج الذي تم اعتماده ضمن المعايير المحاسبية الدولية في عام 1991 (المعيار الثامن و العشرون المعدل في عام 1994). لا توجد تغييرات جوهرية أجريت على النص الأصلي المعتمد للمعيار. تم إجراء تعديلات على المصطلحات المستخدمة لتتفق مع إجراءات لجنة المعايير.
في تموز(يوليو) من العام 1998 تم تعديل الفقرات 23, 24 من المعيار المحاسبي الدولي الثامن و العشرون (المعاد صياغته في عام 1994) لتلائم مع المعيار السادس و الثلاثون، “انخفاض قيمة الموجودات”.
في شهر كانون الأول(ديسمبر) عام 1998 اجري بناءً على المعيار التاسع و الثلاثون – “الأدوات المالية: الاعتراف والقياس” تعديل الفقرات 7 و 12 و 14 من المعيار الثامن و العشرون. وقد تم إجراء التعديلات لاستبدال الإشارة إلى المعيار الخامس و العشرون “محاسبة الاستثمار” بالإشارة إلى المعيار التاسع و الثلاثون.
في عام 1999 تم تعديل الفقرة 26 لاستبدال الإشارة إلى المعيار العاشر “المخصصات والأحداث اللاحقة لتاريخ الميزانية العمومية” بالإشارة إلى المعيار العاشر (المعدل في عام 1999) “الأحداث اللاحقة لتاريخ الميزانية العمومية”، و ليتوافق مع المصطلحات الواردة في المعيار السابع و الثلاثون – المخصصات، المطلوبات المحتملة والموجودات المحتملة.
أحد تفسيرات اللجنة الدائمة للتفسيرات يتعلق بالمعيار الثامن و العشرون:
التفسير – 3، حذف الأرباح والخسائر غير المحققة من العمليات مع الشركات الزميلة.
المحتويات
المعيار المحاسبي الدولي رقم 28 (المعدل عام 1998)
المحاسبة عن الاستثمارات في شركات زميلة
الفقرات
1 – 2
3 – 7
4 – 5
6
7
8 –11
12-15
16-22
23-24
25
26
27-28
29
نطاق المعيار
تعريف المصطلحات
التأثير الفعال
طريقة حقوق الملكية
طريقة التكلفة
البيانات المالية الموحدة
البيانات المالية الخاصة بالمستثمر
تطبيق طريقة حقوق الملكية
خسائر انخفاض القيمة
ضرائب الدخل
الأمور الطارئة
الإفصاح
تاريخ بدء التطبيق
المعيار المحاسبي الدولي الثامن و العشرون
(المعدل في عام 1998 )
المحاسبة عن الاستثمارات في شركات زميلة
يتكون هذا المعيار من الفقرات المكتوبة بأحرف مائلة وبلون داكن . ويجب تطبيق هذا المعيار في ضوء ما جاء من مواد وإرشادات بباقي الفقرات، وكذلك في ضوء ما جاء بالمقدمة الخاصة بالمعايير المحاسبية الدولية. مع ملاحظة أنه لا توجد هناك ضرورة لتطبيق المعايير المحاسبية الدولية على البنود غير الهامة نسبيا (راجع الفقرة رقم 12 بالمقدمة ).
نطاق المعيار
يجب تطبيق هذا المعيار عند المحاسبة من جانب المستثمر عن الاستثمارات في شركات زميلة
يحل هذا المعيار محل المعيار المحاسبي الدولي الثالث “البيانات المالية الموحدة “، وذلك فيما يتعلق بالمحاسبة عن الاستثمارات في شركات زميلة .
تعريف المصطلحات
فيما يلي تعريف المصطلحات المستخدمة في هذا المعيار:
الشركة الزميلة : هي الشركة التي يكون للمستثمر تأثير فعال عليها، ولا يمكن اعتبارها شركة تابعة للمستثمر أو مشروعا مشتركا معه .
التأثير الفعال : هو القدرة على المشاركة في وضع السياسات المالية والتشغيلية للشركة المستثمر فيها، دون أن تكون هناك سيطرة على تلك السياسات.
السيطرة : ( لأغراض هذا المعيار) تعني القدرة على السيطرة أو التحكم في السياسات المالية والتشغيلية لشركة أخرى من أجل تحقيق منافع من أنشطة تلك الشركة.
الشركة التابعة : عبارة عن شركة تسيطر عليها شركة أخرى ( تعرف بالشركة القابضة أو الشركة الأم ).
طريقة حقوق الملكية: هي طريقة للمحاسبة عن الاستثمارات يتم بموجبها في البداية إثبات الاستثمارات على أساس التكلفة، ثم يتم بعد ذلك تسويتها بمقدار نصيب الشركة المستثمرة في التغير في صافي موجودات الشركة المستثمر فيها والذي يحدث بعد تاريخ الامتلاك، كما تتضمن قائمة الدخل نصيب المستثمر في نتائج أعمال الشركة المستثمر فيها.
طريقة التكلفة : هي طريقة للمحاسبة عن الاستثمارات يتم بموجبها إثبات الاستثمارات على أساس التكلفة . وتتضمن قائمة الدخل أرباح الاستثمارات في حدود حصة الشركة المستثمرة في الأرباح الموزعة من الأرباح المتجمعة التي نتجت لاحقا لتاريخ شراء الاستثمارات .
التأثير الفعال
إذا استحوذ المستثمر – بطريقة مباشرة أو غير مباشرة من خلال شركات تابعة – على 20 % أو اكثر من حقوق التصويت في الشركة المستثمر فيها، فإنه يفترض أن يكون للمستثمر تأثير فعال، إلا إذا توافرت دلائل واضحة تخالف ذلك. وبالعكس فإنه إذا استحوذ المستثمر- بطريقة مباشرة أو غير مباشرة من خلال شركات تابعة – على أقل من 20% من حقوق التصويت في الشركة المستثمر فيها، فإنه يفترض ألا يكون للمستثمر تأثير فعال، إلا إذا توافرت دلائل واضحة تثبت عكس ذلك. ولا يمنع تملك مستثمر آخر على نسبة كبيرة من أو حتى على غالبية حقوق ملكية الشركة المستثمر فيها أن يكون للمستثمر تأثير فعال .
يمكن التحقق من وجود تأثير فعال للمستثمر بطريقة أو اكثر مما يلي:
التمثيل في مجلس الإدارة أو أي جهة إدارية مكافئة في الشركة المستثمر فيها.
المشاركة في عملية وضع السياسات .
وجود معاملات كبيرة ذات أهمية نسبية بين المستثمر والشركة المستثمر فيها.
تبادل الخبرات الإدارية بين المستثمر والشركة المستثمر فيها .
تقديم المستثمر لمعلومات فنية هامة للشركة المستثمر فيها.
طريقة حقوق الملكية
في ظل طريقة حقوق الملكية يتم بداية تسجيل الاستثمارات عند الامتلاك عليها على أساس التكلفة، ويتم تعديل القيمة الدفترية (زيادة أو نقصانا) للاعتراف بنصيب المستثمر في أرباح أو خسائر الشركة المستثمر فيها التي تتحقق بعد الشراء. وتعتبر توزيعات الأرباح التي يحصل عليها المستثمر من الشركة المستثمر فيها تخفيضا للقيمة الدفترية للاستثمارات . وقد يكون من الضروري تعديل القيمة الدفترية للاستثمارات وذلك لإثبات حصة المستثمر في أية تغيرات تحدث في حقوق ملكية الشركة المستثمر فيها والتي لا تتضمنها قائمة الدخل. ومن أمثلة تلك التغيرات فروق إعادة تقييم الموجودات الثابتة والاستثمارات، الفروق الناتجة عن تغير أسعار صرف العملات الأجنبية والتسويات المتعلقة بالفروق التي تنشأ عند اندماج المشروعات .
طريقة التكلفة
في ظل طريقة التكلفة يقوم المستثمر بتسجيل الاستثمارات في الشركة المستثمر فيها على أساس التكلفة. ويعترف المستثمر بربح الاستثمار في حدود الأرباح الموزعة التي يحصل عليها والتي مصدرها الأرباح المحتجزة التي نشأت بعد تاريخ التملك. وتعتبر توزيعات الأرباح المستلمة والتي تزيد على ذلك استردادا لتكلفة الاستثمار ويجب إثباتها كتخفيض من تلك التكلفة(1).
البيانات المالية الموحدة
يجب المحاسبة على الاستثمار في شركات زميلة بالبيانات المالية الموحدة باستخدام طريقة حقوق الملكية إلا إذا كان شراء تلك الاستثمارات والاحتفاظ بها قد يتم بنية التخلص منها في المستقبل القريب، وفي هذه الحالة يجب استخدام طريقة التكلفة .
يعتبر الاعتراف بالإيراد على أساس توزيعات الأرباح المستلمة من الشركة الزميلة غير مناسب لقياس الإيراد المكتسب بواسطة المستثمر، بسبب أن تلك التوزيعات قد لا تعكس بصورة دقيقة مستوى أداء الشركة الزميلة. وحيث أن للمستثمر تأثير فعال على الشركة الزميلة، فإنه يكون مسئولا عن مستوى أدائها ومن ثم معدل العائد على استثماراتها. ويقوم المستثمر بإظهار هذه المسؤولية عن طريق تمديد نطاق بياناته المالية لتشمل حصته في نتائج أعمال الشركة الزميلة، وبالتالي تقديم تفاصيل عن الإيرادات والاستثمارات تمكن من حساب معدلات ونسب مفيدة. وعلى ذلك فإن استخدام طريقة حقوق الملكية يساعد على توفير معلومات مفيدة عن صافي أرباح أو صافي موجودات المستثمر.
تستخدم طريقة التكلفة للمحاسبة عن الاستثمار في شركة زميلة إذا كانت تلك الشركة تمارس نشاطها في ظل قيود مشددة ومستمرة بحيث تعيق بشكل واضح قدرتها على تحويل أموال للمستثمر. كما تستخدم طريقة التكلفة أيضا إذا كان شراء الاستثمار قد تم بنية التخلص منه في الأجل القريب.
يجب على المستثمر أن يتوقف عن استخدام طريقة حقوق الملكية ابتداء من :
تاريخ فقدان القدرة على التأثير الفعال على الشركة الزميلة رغم الاحتفاظ بالاستثمارات كليا أو جزئيا أو :
التاريخ الذي يصبح فيه استخدام حقوق الملكية غير مناسب بسبب ممارسة الشركة الزميلة لأنشطتها في ظل قيود طويلة الأمد مشددة ومستمرة تعيق بشكل واضح قدرتها على تحويل أموال للمستثمر.
وتعتبر القيمة الدفترية للاستثمار في ذلك التاريخ ممثلة لتكلفة الاستثمار بعد ذلك.
البيانات المالية الخاصة بالمستثمر
يجب المحاسبة على الاستثمارات في شركة زميلة والتي تدرج بالبيانات المالية الخاصة بالمستثمر الذي يقوم بإعداد بيانات مالية موحدة والتي لم يتم الاحتفاظ بها استثنائيا باعتبار انه سيتم التخلص منها بالمستقبل، وذلك طبقا لأي من البدائل التالية:
تسجيلها حسب التكلفة.
استخدام طريقة حقوق الملكية كما تم وصفها بهذا المعيار.
معالجتها محاسبيا كأحد الموجودات المعدة للبيع كما هو موضح في المعيار المحاسبي الدولي التاسع و الثلاثون، “الأدوات المالية: الاعتراف والقياس”(1).
إن إعداد البيانات المالية الموحدة في حد ذاته لا يعفي من الحاجة إلي إعداد بيانات مالية خاصة بالمستثمر.
يجب المحاسبة على الاستثمارات التي تدرج بالبيانات المالية الخاصة بالمستثمر الذي لا يقوم بإعداد بيانات مالية موحدة، طبقا لأي من البديلين الآتيين :
تسجيلها حسب التكلفة.
استخدام طريقة حقوق الملكية كما تم وصفها في هذا المعيار إذا كانت طريقة حقوق الملكية هي الأنسب للشركة التابعة إذا كان المستثمر قد أصدر بيانات مالية موحدة، أو
معالجتها محاسبيا كما هو موضح في المعيار المحاسبي الدولي التاسع و الثلاثون، الأدوات المالية: الاعتراف والقياس كأحد الموجودات المعدة للبيع أو أحد بنود الموجودات المعدة لأغراض البيع بموجب المعيار المحاسبي الدولي التاسع(2).
قد لا يقوم المستثمر في شركات زميلة بإعداد بيانات مالية موحدة بسبب عدم وجود شركات تابعة له. في هذه الحالة فإنه من المناسب قيام المستثمر بتقديم معلومات عن الاستثمارات في شركات زميلة مماثلة للمعلومات التي تقدمها المنشآت التي تقوم بإصدار بيانات مالية موحدة.
تطبيق طريقة حقوق الملكية
يمكن القول أن كثيرا من الإجراءات المحاسبية المتعلقة بتطبيق طريقة حقوق الملكية تشبه إجراءات إعداد البيانات المالية الموحدة الموضحة بالمعيار المحاسبي الدولي السابع و العشرون ”إعداد البيانات المالية الموحدة والمحاسبة عن الاستثمارات في شركات تابعة”. وبالإضافة إلى ذلك فإنه يتم تطبيق نفس المفاهيم الأساسية المحددة لإجراءات التوحيد في حالة شراء شركة تابعة و في حالة تملك استثمارات في شركات زميلة(1).
يتم تطبيق طريقة حقوق الملكية على الاستثمارات في شركة زميلة بدءا من التاريخ الذي ينطبق فيه تعريف الشركة الزميلة على تلك الشركة. ويتم معالجة أي فرق ينشا في تاريخ الامتلاك (موجبا كان أو سالبا) بين تكلفة الامتلاك وحصة المستثمر في القيمة العادلة لصافي موجودات الشركة الزميلة القابلة للتحديد طبقا لما جاء بالمعيار المحاسبي الدولي الثاني و العشرون ” اندماج المشروعات” ويتم عمل التسويات اللازمة على حصة المستثمر في الأرباح أو الخسائر المحققة بعد تاريخ الامتلاك لتحقيق المعالجات الآتية :
استهلاك الموجودات الخاضعة للاستهلاك على أساس قيمتها العادلة .
إطفاء الشهرة التي هي عبارة عن الفرق بين تكلفة الامتلاك وحصة المستثمر في القيمة العادلة لصافي الموجودات القابلة للتحديد .
يتم استخدام أحدث البيانات المالية المتاحة الخاصة بالشركة الزميلة لتطبيق طريقة حقوق الملكية، وعادة ما يكون تاريخ تلك البيانات هو نفس تاريخ البيانات المالية الخاصة بالمستثمر. وفي حالة اختلاف تاريخ البيانات المالية للمستثمر عن تاريخ البيانات المالية للشركة الزميلة، فإنه عادة ما تقوم الشركة الزميلة بإعداد بيانات مالية ( لغرض الاستخدام بواسطة المستثمر) بتاريخ يطابق تاريخ البيانات المالية للمستثمر. وعندما يكون من غير العملي إعداد تلك البيانات فإنه يمكن استخدام أحدث البيانات المالية رغم اختلا ف تواريخها. ويتطلب مبدأ التناسق (أو الثبات ) أن يكون طول الفترات المالية المعد عنها التقارير وأي اختلاف في تواريخ إعدادها ثابتا من فترة إلى أخرى .
في حالة استخدام بيانات مالية ذات تواريخ مختلفة، فإنه يجب عمل بعض التسويات اللازمة لأخذ آثار الأحداث أو العمليات الهامة التي تحدث بين المستثمر والشركة الزميلة خلال الفترة بين تاريخ البيانات المالية للشركة الزميلة وتاريخ البيانات المالية للمستثمر.
يتم عادة إعداد البيانات المالية للمستثمر باستخدام مجموعة من السياسات المحاسبية الموحدة بالنسبة للعمليات والأحداث المتماثلة في الظروف المتشابهة. وفي حالة استخدام الشركة الزميلة لسياسات محاسبية تختلف عن تلك المستخدمة بمعرفة المستثمر لمعالجة العمليات والأحداث المتماثلة في الظروف المتشابهة فإنه يتم إجراء التسويات اللازمة للبيانات المالية للشركة الزميلة عند استخدامها بمعرفة المستثمر لتطبيق طريقة حقوق الملكية. وإذا كان إجراء مثل تلك التسويات غير عملي، فإنه يتم الإفصاح عن ذلك بصفة عامة.
في حالة وجود أسهم ممتازة مجمعة للأرباح ضمن مكونات حقوق ملكية الشركة الزميلة مملوكة لأطراف خارجية، فإنه على المستثمر أن يحسب حصته من الأرباح أو الخسائر بعد تعديلها بتوزيعات الأرباح لحملة الأسهم الممتازة بغض النظر عما إذا كانت الشركة الزميلة قد أعلنت عن توزيعات أرباح أم لا.
في ظل طريقة حقوق الملكية، إذا زادت حصة المستثمر في خسائر الشركة الزميلة عن القيمة الدفترية لاستثماراته فيها أو تساوت معها، فإن المستثمر يتوقف عادة عن إثبات حصته في الخسائر التي تحدث بعد ذلك، وتصبح القيمة الدفترية للاستثمار صفرا. ويتم إثبات خسائر إضافية فقط بالمبالغ المدفوعة أو التي تمثل التزاما على المستثمر بسبب قيامه بضمان أو كفالة الشركة الزميلة أو ما شابه ذلك. وفي حالة تحقيق الشركة الزميلة لأرباح بعد ذلك، فإن المستثمر يبدأ في إثبات حصته في تلك الأرباح بعد تغطية حصته في الخسائر التي لم يتم إثباتها.
خسائر انخفاض القيمة
إذا توفر مؤشر على أن الاستثمارات للشركات التابعة يمكن أن تتعرض لهبوط للشركة التابعة أن تطبق بشأنه نصوص المعيار السادس و الثلاثون “الانخفاض في قيمة الموجودات”. لأغراض تحديد القيمة الحالية للاستثمار، تجري المؤسسة التقديرات التالية:
حصتها من القيمة الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية المقدرة المتوقع تدفقها من قبل المنشأة المستثمر بها متضمنا التدفقات النقدية من العمليات للمنشأة المستثمر بها بالإضافة إلى العوائد من إزالة الاستثمار نهائيا، أو
القيمة الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية المقدرة والمتوقع أن تنتج من استلام أرباح موزعة من الاستثمار و من إزالته نهائيا.
في ظل فرضيات مناسبة, كلتا الطريقتين تعطي نفس النتيجة. أية خسائر نتيجة انخفاض القيمة للاستثمار يتم تحميلها وفقا للمعيار المحاسبي الدولي السادس و الثلاثون. لذلك يتم تحميلها أولا على ما تبقى من الشهرة. (انظر الفقرة 17).
في حالة حدوث انخفاض- غير مؤقت – في قيمة الاستثمار لشركة زميلة، فإنه يتم تخفيض القيمة الدفترية للاستثمار للاعتراف بمقدار النقص. وحيث أن معظم الاستثمارات في الشركات التابعة تعتبر ذات أهمية بالنسبة للمستثمر كل على حدة، فإنه يتم تحديد القيمة الدفترية للاستثمار في كل شركة تابعة على حدة.
ضرائب الدخل
يتم المحاسبة على ضرائب الدخل الناتج عن الاستثمارات في شركات تابعة وفقا للمعيار المحاسبي الدولي الثاني عشر “المحاسبة عن ضرائب الدخل ” .
الامور الطارئة
طبقا للمعيار المحاسبي الدولي السابع و الثلاثون “المخصصات، المطلوبات المحتملة والموجودات المحتملة” فإنه يجب على المستثمر الإفصاح عما يلي :
حصته في المطلوبات المحتملة والتعهدات الرأسمالية للشركة الزميلة التي من المتوقع أن يكون ملزما بها.
المطلوبات المحتملة التي قد تنشأ بسبب المسئولية القاطعة للمستثمر عن كافة التزامات الشركة الزميلة .
الإفصاح
يجب الإفصاح عما يلي(1) :
قائمة ملائمة بأسماء وتوصيف للشركات الزميلة الهامة نسبيا وحصة المستثمر في ملكية كل منها، وكذلك حصته في أسهم التصويت إذا كانت غير مساوية لحصته في الملكية بأي من تلك الشركات.
الطريقة المحاسبية المستخدمة في المحاسبة على تلك الاستثمارات .
يجب تصنيف الاستثمارات في شركات زميلة التي يتم المحاسبة عليها باستخدام طريقة حقوق الملكية كاستثمارات طويلة الأجل كما يجب عرضها كبند مستقل بقائمة المركز المالي . ويجب عرض حصة المستثمر في أرباح أو خسائر تلك الاستثمارات في بند مستقل بقائمة الدخل. كما يجب أيضا الإفصاح بصورة مستقلة عن حصة المستثمر في أي بنود غير عادية أو أي بنود تتعلق بفترات سابقة.
تاريخ بدء التطبيق
فيما عدا الفقرات 23 و 24, يجب تطبيق هذا المعيار على البيانات المالية التي تغطي فترات تبــدأ في أو بعد أول كانون أول (يناير) 1990.
تصبح الفقرات 23 و 24 واجبة للتطبيق عندما يصبح المعيار السادس و الثلاثون واجب للتطبيق،أي للبيانات المالية التي تغطي فترات تبــدأ في أو بعد أول تموز(يوليو)1998، إلا إذا تم تطبيق المعيار السادس و الثلاثون في فترات أبكر.
تم اعتماد الفقرات 23 و 24 من هذا المعيار في تموز(يوليو) 1998 لتلغي الفقرات 23 و 24 من المعيار الثامن و العشرون، المحاسبة عن الاستثمارات في شركات زميلة، المعاد صياغته عام 1994.
(1) عدلت كنتيجة للمعيار 39.
(1) عدلت كنتيجة للمعيار 39.
(2) عدلت كنتيجة للمعيار 39 .
(1) أنظر التفسير رقم 3، حذف الأرباح والخسائر غير المحققة من العمليات مع الشركات الزميلة.
(1) عدلت كنتيجة للمعيار 39.
لتحميل الملف
www.mediafire.com/download/p1c131abhep3fik/%D8%A7%D9%84%D9%85%D8%AD%D8%A7%D8%B3%D8%A8%D8%A9_%D8%B9%D9%86_%D8%A7%D9%84%D8%A7%D8%B3%D8%AA%D8%AB%D9%85%D8%A7%D8%B1%D8%A7%D8%AA_%D9%81%D9%8A_%D8%B4%D8%B1%D9%83%D8%A7%D8%AA_%D8%B2%D9%85%D9%8A%D9%84%D8%A9.pdf
