تقرير المراجع
الهدف الرئيسي من عملية المراجعة هو إبداء رأي المراجع في عدالة تمثيل القوائم المالية للمركز المالي ،ونتائج
الأعمال ، والتغير في المركز المالي طبقاً لمبادئ المحاسبة المتعارف عليها . وتقرير المراجع هو الوسيلة التي يعبر بها المراجع عن رأيه في القوائم المالية أو عند اللزوم يمتنع عن إبداء الرأي في القوائم المالية . وفي الحالتين يذكر المراجع ماذا إذا كان الفحص الذي قام به قد تم وفقاً لمعايير المراجعة المتعارف عليها. وهذه المعايير تتطلب منه أن يذكر ما إذا كانت القوائم المالية – في رأيه – قد تم إعدادها وفقاً لمبادئ المحاسبة المتعارف عليها؟ وما إذا كانت المبادئ المحاسبية المطبقة في إعداد القوائم المالية هذا العام هي المبادئ نفسها التي طبقت في العام الماضي.
وقد يقوم المراجع بإبداء اقتراحات في شكل القوائم المالية أو في محتوياتها. وقد يقوم هو بإعدادها كلياً أو جزئياً بناءً على الحسابات والسجلات التي أعدتها الإدارة. وعلى الرغم من ذلك فإن مسئوليته عن القوائم المالية التي قام بفحصها تنحصر في إبداء الرأي في هذه القوائم. وتبقى القوائم المالية ممثلة لبيانات مقدمة من الإدارة.
أنواع تقارير إبداء الرأي:
1- التقرير الخالي من التحفظات.
2- التقرير الذي يحتوي على تحفظات.
3- التقرير السالب.
4- الامتناع عن إبداء الرأي.
وهذه البدائل مبنية على المعيار الرابع من معايير التقرير . وهذا المعيار لا يمنع المراجع من إبداء رأيين مختلفين في الميزانية وقائمة نتائج الأعمال . فعلى سبيل المثال قد يبدي المراجع رأياً خالياً من التحفظات في الميزانية ، ويمتنع عن إبداء الرأي أو يعطي رأياً مقيداً أو سالباً في قائمة الدخل.
1- التقرير الخالي من التحفظات:
التقرير الخالي من التحفظات ويطلق عليه أحياناً الرأي غير المقيد أو التقرير النظيف هو أفضل التقارير طبعاً من وجهة نظر عميل المراجع. ويبدي المراجع رأياً خالياً من التحفظات عن القوائم المالية الخاصة بالعميل إذا لم توجد أي قيود على نطاق الفحص الذي يقوم به ، ولم يكن لدى المراجع أي تحفظات بشأن المبادئ المحاسبية التي استخدمت في إعداد القوائم المالية ومدى انطباقها وعدالتها والثبات في تطبيقها ، وكفاية المعلومات الموجودة بالقوائم المالية للإفصاح عن المركز المالي ونتائج الأعمال.
الظروف التي تحول دون إصدار تقرير خالي من التحفظات:
1 – إذا تأثر نطاق فحص المراجع بظروف تمنعه من تطبيق واحد أو أكثر من إجراءات المراجعة التي يعتبرها ضرورية طبقاً لظروف الحال.
والقيود إلى نطاق الفحص قد توضع من جانب العميل مثل عدم رغبة العميل في قيام المراجع بالاتصال المباشر بالمدينين للمصادقة على أرصدة حساباتهم ، أو قد تنشأ عن الظروف مثل توقيت تعيين المراجع. وجميع هذه الأحوال تتطلب من المراجع التحفظ في تقريره أو الامتناع عن إبداء الرأي في القوائم المالية, وذلك بناءعلى تقديره لأهمية الإجراء الذي تم حذفه في قدرته على تكوين رأي في القوائم المالية موضوع الفحص. فإذا كانت هناك قيود جوهرية كبيرة على نطاق الفحص ، وكانت هذه القيود من وضع العميل ، وجب على المراجع الامتناع عن إبداء الرأي في مثل هذه الحالات.
2 – إذا كان رأي المراجع مبنياً على تقرير مراجع آخر. عندما يقرر المراجع الإشارة إلى أنه اعتمد في رأيه جزئياً على تقرير مراجع آخر، فيجب أن يشير إلى هذه الحقيقة في الفقرة الخاصة بنطاق الفحص في تقريره ، ويجب أن يشير إلى تقرير المراجع الآخر عند إبداء رأيه في القوائم المالية . والغرض من هذه الإشارات توضيح تقسيم المسئولية بين المراجعين في أداء عملية الفحص. وعلى الرغم من أن صياغة التقرير في هذه الحالة تختلف عن صياغة التقرير المختصر ، إلا أن ذلك لا يعتبر تحفظاً في رأي المراجع.
3 – التخلي عن أحد المبادئ المحاسبية المتعارف عليها: إذا تأثرت القوائم المالية تأثراً جوهرياً نتيجة للتخلي عن أحد المبادئ المحاسبية المتعارف عليها، وجب على المراجع في هذه الحالة التحفظ في تقريره.
4 – عدم التقيد بأحد المبادئ المحاسبية الصادرة من إحدى الجهات المختصة ويكن لهذا المبدأ تأثيراً جوهرياً على القوائم المالية .
5- عدم الثبات في تطبيق المبادئ المحاسبية . فإذا قام العميل بتغيير أحد المبادئ المحاسبية وجب ذكر ملحوظة على القوائم المالية توضح طبيعة التغيير ومبرراته وأثره على القوائم المالية في السنة التي حدث فيها التغيير. وإذا كان للتغيير أثر جوهري على القوائم المالية فإن ذلك يقتضي ذكر تحفظ في تقرير المراجع حتى وإن كان المراجع موافقاً على التغيير.
6 – إذا تأثرت القوائم المالية بأمور غير مؤكدة تتعلق بحوادث مستقبلة لا يمكن تقدير نتائجها بدرجة معقولة في تاريخ تقرير المراجع , مثل تقدير العمر الإنتاجي لأحد الأصول القابلة للاستهلاك , ومن جهة أخرى قد لا يكون من الممكن جمع أدلة كافية ومقنعة لتأييد بعض التقديرات المحاسبية.
فإذا وجدت أمور غير مؤكدة لا يمكن تقدير نتائجها بطريقة معقولة، فإن المراجع يجب أن يقرر ما إذا كان سيصدر تقريراً خالياً من التحفظات ، أو أن يتحفظ في تقريره ، أو أن يمتنع عن إبداء الرأي.
عندما يصدر المراجع تقريراً خالياً من التحفظات فإن المراجع يؤكد ما يأتي:
1- أن المبادئ المحاسبية التي اختارها العميل لها قبول عام.
2- إن المبادئ المحاسبية مناسبة لظروف العميل.
3- القوائم المالية بما في ذلك الملحوظات المرتبطة بها تفصح إفصاحاً كافياً عن المعلومات اللازمة والتي تسمح لمستخدم القوائم المالية باستخدامها وفهمها وتفسيرها.
4- البيانات المعروضة في القوائم المالية تم تبويبها وتلخيصها بطريقة معقولة.
5- القوائم المالية لم تتأثر بطريقة جوهرية بأي تغيرات في مبادئ المحاسبة.
6- القوائم المالية تعكس الأحداث والعمليات الأساسية بطريقة تظهر المركز المالي ، ونتائج العمليات ، والتغير في المركز المالي في حدود مقبولة.
2- التقرير الذي يحتوي على تحفظات:
التقرير الذي يحتوي على تحفظات يجب أن يحتوي على كلمة (وفيما عدا) – بالنسبة لأثر الأمر الذي يشير إليه التحفظ – فإن القوائم المالية تظهر بعدالة المركز المالي ، ونتائج الأعمال والتغير في المركز المالي. ويجب أن يكون للتحفظ تأثير جوهري على القوائم المالية بحيث يستدعي ذكره في تقرير المراجع . وفي الوقت نفسه يجب ألا يكون تأثير التحفظ جوهرياً بدرجة كبيرة جداً بحيث تدعو المراجع إلى الامتناع عن إبداء الرأي في القوائم المالية أو إلى إصدار تقرير سالب.
ويدلي المراجع بمثل هذا التقرير في الأحوال الآتية:
1- إذا لم يستطع المراجع الحصول على أدلة كافية ومقنعة بسبب ظروف عملية الفحص أو إذا وضعت قيود على نطاق الفحص من جانب العميل.
2- عدم مراعاة القوائم المالية لمبادئ المحاسبة المتعارف عليها ، وكان تأثير ذلك على القوائم المالية جوهرياً.
3- إذا حدث تغيير جوهري في المبادئ المحاسبية أو في طريقة تطبيقها بين الفترات المختلفة.
4- إذا تأثرت القوائم المالية تأثراً كبيراً بأحداث مستقبلة غير مؤكدة.
وفي حالة رغبة المراجع في التحفظ في تقريره فيجب ذكر أسباب التحفظ في فقرة مستقلة في تقريره.
3- التقرير السالب:
التقرير السالب هو عكس التقرير الذي لا يحتوي على تحفظات (التقرير النظيف) . فالتقرير السالب يقرر أن القوائم المالية لا تظهر بعدالة المركز المالي ، ونتائج الأعمال والتغيرات في المركز المالي طبقاً لمبادئ المحاسبة المتعارف عليها . ويصدر مثل هذا التقرير إذا كانت القوائم المالية في مجموعها ، في تقدير المراجع الشخصي ، لا تعبر بعدالة عن المركز المالي ونتائج الأعمال والتغيرات في المركز المالي.
وإذا كان المراجع يعلم أن القوائم المالية غير عادلة ، فلا يجوز له الامتناع عن إبداء الرأي فيها , بل لا بد أن يقرر أن القوائم المالية لا تظهر بعدالة المركز المالي.
وعندما يصدر المراجع رأياً سالباً ، يجب أن يبين في فقرة مستقلة في تقريره :
أ – الأسباب المهمة لرأيه السالب.
ب – الآثار الرئيسية لموضوع رأيه السالب على القوائم المالية إذا كان يمكن تحديدها بدرجة معقولة.
4- الامتناع عن إبداء الرأي:
الامتناع عن إبداء الرأي معناه أن المراجع لا يبدي رأياً في القوائم المالية. وعندما يمتنع المراجع عن إبداء الرأي ، فيجب عليه أن يذكر في فقرة مستقلة في تقريره جميع الأسباب الرئيسة التي دعته إلى ذلك. ويجب عليه أن يذكر أيضاً جميع تحفظاته الأخرى بشأن عدالة القوائم المالية وفقاً لمبادئ المحاسبة المتعارف عليها أو الثبات في تطبيق هذه المبادئ. ويعتبر الامتناع عن إبداء الرأي الإجراء المناسب إذا لم يقم المراجع بفحص كاف من ناحية النطاق بحيث يمكنه من إبداء الرأي في القوائم المالية.
وعندما يمتنع المراجع عن إبداء الرأي نتيجة لوجود قيود جوهرية على نطاق الفحص ، فعلى المراجع أن يوضح في فقرة مستقلة النواحي التي لم يتمش فيها فحصه مع معايير المراجعة المتعارف عليها. ويجب أن يذكر أن نطاق الفحص الذي قام به لم يكن كافياً بالدرجة التي تبرر تمكينه من إبداء رأي القوائم المالية.
ومن أمثلة القيود التي قد يضعها العميل على نطاق الفحص منع المراجع من ملاحظة جرد المخزون والمصادقة على حسابات المدينين فهذا يعتبر قصوراً جوهرياً في نطاق الفحص بحيث يستدعي من المراجع الامتناع عن إبداء الرأي.
