أثر مخاطر مهنة المراجعة على جودة عملية المراجعة

أثر مخاطر مهنة المراجعة على جودة عملية المراجعة

يعرف Knapp جودة خدمات المراجعة من خلال مفهوم مخاطر المراجعة على النحو التالي: ” يقصد بجودة خدمات المراجعة تدنية المراجع لخطر الاكتشاف والذي يؤدي إلى تدنية خطر المراجعة النهائي وإن المراجعين سوف يقومون بالإفصاح عن الأخطاء الجوهرية في القوائم المالية ” .
ويرى الكاتب أن المراجع إذا ما قام بتخطيط عملية المراجعة على أساس دراسة العوامل المؤثرة في الخطر وحدد مناطق الخطر وأخذها في الاعتبار عند القيام بكل إجراء من إجراءات المراجعة ثم استخدم الإجراء الذي يتناسب مع طبيعة العنصر أو هدف المراجعة أو المهمة المعينة ومستوى الخطر المعرض له فان ذلك يدعم رأي المراجع في القوائم المالية ويؤدي إلى تحقيق الكفاءة والفاعلية لعملية المراجعة ويترتب عليه اكتشاف وتدنية المخاطر إلى الحد الأدنى والذي يمكن قبوله ، ولا شك إن القيام بعملية المراجعة على هذا النحو من شأنه أن يرفع الكفاءة المهنية للمراجع ويؤدي إلى زيادة جودة عملية المراجعة نفسها من خلال تحسين الرأي الذي يبديه المراجع في القوائم المالية محل الفحص ، والذي تعتمد عليه جهات عديدة كمدخلات لنماذج قراراتها ، ويفي باحتياجات مستخدمي القوائم المالية من حيث توقعهم خلو القوائم المالية التي تم مراجعتها من الأخطاء والمخالفات الجوهرية ، وأن المراجع سوف يكتشفها ويحاول الإفصاح عنها ، ومن الممكن أن يودي ذلك إلى المساهمة في تخفيض فجوة التوقعات .
والجدير بالذكر أن أحد الباحثين في هذا المجال قد أشار إلى العلاقة الوثيقة بين المخاطر والجودة بقوله ” أن جودة خدمة المراجعة يفترض ألا تكون قابلة للملاحظة سواء عند التعاقد عليها أو عند أدائها ، إلا أن تقييم خدمات المراجعة ذات الجودة المرتفعة غالبا ما تكون مدفوعة بتهديد مخاطر المقاضاة “، ويشير في خضم بحثه لعلاقة المقاضاة بالعوامل المخفضة لجودة المراجعة بالقول ” عند استسلام المراجع لضغوط الإدارة فانه يمكن أن يتغاضى عن أخطاء (جوهرية) في الحسابات وبالتالي فان مستخدمي هذه الحسابات يمكن أن يقاضوا المراجع ، كما أن حدة المنافسة في سوق المراجعة أدت إلى زيادة الضغط على موازنة الوقت في المراجعة ، مما يؤدي غالبا إلى اختصار برامج المراجعة وحذف الكثير من الإجراءات وبالتالي فان كل من هذين الموقفين سوف يؤديان إلى خفض جودة المراجعة وبالتالي ارتفاع مستوى المخاطر ” . وقد أوضحت إحدى الدراسات أن التطورات الحديثة في بيئة المراجعة أدت إلى ضرورة الارتقاء بجودة خدمات المهنة ، ومن المداخل المتبعة للارتقاء بجودة خدمات المهنة هو تقييم وتدنية خطر المراجعة ، حيث تهدف أغلب إجراءات المراجعة إلى مساعدة المراجع في تجميع الأدلة والقرائن التي تساهم في تحديد الخطر النهائي للمراجعة.
بناء على ما سبق يرى الكاتب أن تطور بيئة المراجعة قد ساهم في نشوء العديد من عوامل مخاطر المراجعة ، ففي مجال التجارة الإلكترونية ازدادت حدة عوامل المخاطر الملازمة لطبيعة البيانات المالية ، كما اتسعت دائرة عوامل مخاطر الرقابة مما أثر على المهنة بشكل عام وعلى المراجع بشكل خاص ، أما بخصوص المهنة فإن الإصدارات المتتالية لمعايير المراجعة لدليل على الأثر البالغ الذي أحدثته عوامل المخاطر المصاحبة له . وبخصوص المراجع فإن حدة المخاطر التي تواجهه في خضم هذا التغيير قد أثرت في نظرته للعميل ، فقد أصبح المراجع يسعى من خلال تأدية وظيفة المراجعة إلى إضافة قيمة للعميل ، كما أن أعمال المراجعة بدءً بتقييم نظم الرقابة الداخلية مرورا بالتوثيق وتقييم المخاطر وتعيين المراجعين وانتهاءً بتحديد مكان إنهاء أعمال المراجعة قد تأثرت أيضاً ، ولا يقف تأثير عوامل مخاطر المراجعة إلى هذا الحد بل يمتد إلى أبعد من ذلك وما يؤكد ذلك الإصدارات المهنية المتتالية منذ عام 1990 حتى الآن بعنوان ( Audit Risk Alerts ) .

مخاطر المراجعة
المخاطر الملازمة
وتعرف المخاطر الملازمة بأنها “قابلية رصيد الحساب المعين أو النوع المعين من المعاملات للخطأ الذي يكون جوهريا إذا اجتمع مع أخطاء في أرصدة أخرى أو أنواع أخرى من المعاملات وذلك مع عدم وجود إجراءات للرقابة الداخلية تتعلـق به” . وتعرف المخاطر الملازمة أيضا بأنها “الخطأ الذي قد يحدث في بند محاسبي أو في نوع معين من المعاملات بشرط أن يكون جوهريا وألا يكون راجعا إلى ضعف نظام الرقابة الداخلية. وهو الأمر الذي يعني أن المخاطر الملازمة تتعلق بطبيعة العنصر أو الحساب المعني” . وعلى ذلك فالمخاطر الملازمة قياس لتقدير المراجع لاحتمالية أن الأخطاء (التحريفات) الزائدة عن المقدار المقبول توجد في دورة أو جزء من المعاملات قبل أخذ فعالية الرقابة الداخلية في الاعتبار ، أو في قول آخر قابلية القوائم المالية للخطأ الجوهري بافتراض عدم وجود رقابة داخلية ، حيث يتم تجاهل الرقابة الداخلية في تحديد المخاطر الملازمة.
وقد أوضحت إحدى الدراسات أن المخاطر الملازمة يتم تقديرها بصفة مستقلة عـن المخاطر الرقابية. وأن هناك كثير من العوامل التي تؤثر بصفة عامة على المخاطر الملازمة مثل :
ـ موسمية النشاط.
ـ حجم المنشأة محل المراجعة.
ـ درجة تعرض الحسابات للغش والسرقة وفرص حدوثها.
ـ طبيعة عمليات المنشأة وطبيعة الأخطاء المحتملة.
ـ الصناعة التي ينتمي إليها العميل.
ـ المركز المالي للعميل والضغوط التشغيلية والتنظيمية التي تعرض لها.
ـ معدل دوران الإدارة ومجلس الإدارة.
ـ تاريخ تعديل الأخطاء لحساب معين.
ـ استخدام التقديرات في الأرقام المحاسبية.
ـ التغيرات في الإجراءات والأنظمة.
ـ مدى صعوبة تحديد الكميات والقيم في السجلات المحاسبية.
وتُعدّ المخاطر الملازمة من أهم الأخطار التي يجب تقديرها بصورة دقيقة إذْ إنها تؤثر بصورة جوهرية على كفاءة وفاعلية عملية المراجعة ، حيث تتأثر كفاءة عملية المراجعة إذا ما تم تحديدها بأعلى مما يجب ، ويتطلب ذلك مجهوداً أكبر من المراجع والعكس صحيح. كما تفقد عملية المراجعة فاعليتها إلى حد كبير إذا لم يتم تحديد الخطر الملازم في مستواها الملائم .

2مخاطر الرقابة
تعرف المخاطر الرقابية بأنها “المخاطر الناتجة عن حدوث خطأ في أحد الأرصدة أو في نوع معين من المعاملات ، قد يكون جوهريا إذا اجتمع مع خطأ في أرصدة أخرى أو نوع آخر من المعاملات ولا يمكن منعه أو اكتشافه في وقت مناسب عن طريق إجراءات الرقابة الداخلية ؛ بمعنى أن المخاطر الرقابية قياس لتقديرات المراجع الاحتمالية أن الأخطاء (التحريفات) الزائدة عن المقدار المقبول في دورة أو جزء من المعاملات لن تمنع أو تكتشف بواسطة الرقابة الداخلية للعميل.
ويعتبر هذا الخطر دالة لفعالية إجراءات الرقابة الداخلية ، حيث أنه كلما كانت الرقابة الداخلية أكثر فعالية كان هناك احتمال عدم وجود أخطاء أو اكتشافها بواسطة هذا الهيكل أو كان معامل الخطر الذي يمكن تحديده للمخاطر الرقابية أقل. ونظرا للحدود اللازمة لأي نظام رقابة داخلية فإنه لا مفر من وجود هذا الخطر.
ويتوقف تقدير المراجع لهذا النوع من المخاطر على قيامه باختبارات مدى الالتزام بنظام الرقابة الداخلية الخاص بالمنشأة محل المراجعة. وفي حالة عدم ثبوت وجود مثل هذا التقييم فينبغي على المراجع أن يفترض أن المخاطر الرقابية مرتفعة.
ومن هنا فإن تقدير المراجع للمخاطر الرقابية لا يتوقف على الرقابة الداخلية فحسب، وإنما يتوقف أيضا على قوة اختبارات مدى الالتزام ، وعلى نتيجة تلك الاختبارات. فإذا كانت النتائج إيجابية فإن تقدير المراجع للمخاطر الرقابية يقل ، وإذا كانت ضعيفة فإن تقدير المراجع للمخاطر الرقابية سوف يرتفع.
وعموما فإن تحديد المراجع لمخاطر الرقابة الداخلية ومجالات الضعف في نظام الرقابة الداخلية يعتمد إلى حد كبير على الحكم الشخصي للمراجع ، ويعرف ضعف الرقابة الداخلية الذي يؤدي إلى تقدير مرتفع لمخاطر المراجعة بأنه غياب أو عدم فاعلية إجراءات الرقابة ، والتي تؤدي إلى وجود خطأ أو عدم انتظام في القوائم المالية ، وتتحدد الأهمية النسبية لهذا الخطر بمقدار أثره على القوائم. ويترتب على ذلك ضرورة قيام المراجع بتحديد احتمال حدوث خطأ أو أوجه عدم انتظام لا تكتشف في الوقت المناسب وتؤثر جوهريا على عناصر القوائم المالية .
وتشترك المخاطر الرقابية مع المخاطر الملازمة في أن كليهما لا يتوقف على المراجع وإنما يعتمد على المنشأة محل المراجعة.
مخاطر الاكتشاف
وتتعلق مخاطر الاكتشاف بمدى فعالية إجراءات المراجعة في اكتشاف الأخطاء ، حيث يتم تعريف مخاطر الاكتشاف بأنها “المخاطر المتمثلة في أن إجراءات المراجعة قد تؤدي بالمراجع إلى نتيجة مؤداها عدم وجود خطأ في أحد الأرصدة أو في نوع معين من المعاملات في الوقت الذي يكون فيه هذا الخطأ موجودا ويكون جوهريا إذا اجتمع مع أخطاء في أرصدة أخرى أو نوع آخر من المعاملات.
وتُعدّ مخاطر الاكتشاف دالة لإجراءات المراجعة وتطبيقها بواسطة المراجع ، وينتج هذا الخطر جزئيا من حالة عدم التأكد التي تسود عملية المراجعة عندما لا يقوم المراجع بالفحص الشامل للعمليات ، كما أن مثل هذا الخطر قد يوجد حتى لو قام المراجع بالفحص الشامل ، فقد تكون حالات عدم التأكد ناتجة من استخدام المراجع لإجراءات غير ملائمة أو بسبب عدم تطبيق الإجراءات بطريقة سليمة أو التفسير الخاطئ لنتائج المراجعة. مع ملاحظة أن ظروف عدم التأكد الأخرى يمكن تخفيضها إلى مستوى يمكن التغاضي عنه من خلال التخطيط والإشراف الكافي والقيام بإنجاز عملية المراجعة وفقا لمعايير رقابة جودة الأداء المناسبة. وتتضمن مخاطر الاكتشاف عنصرين هما :
الأول : المخاطر المتعلقة بفشل إجراءات المراجعة التحليلية في اكتشاف الأخطاء التي لا يتم منعها أو اكتشافها عن طريق إجراءات الرقابة الداخلية. ويسمى “مخاطر المراجعة التحليلية”.
الثاني : المخاطر المتعلقة بالقبول غير الصحيـح لنتائج الاختبارات التفصيلية فـي الوقت الذي يكون هناك خطأ جوهري يوجب الرفض ولم يتم اكتشافه عن طريق إجراءات الرقابة الداخلية وإجراءات المراجعة التحليلية وغيرها من الاختبارات الملائمة ويسمى “مخاطر المراجعة التفصيلية”.
وتختلف مخاطر الاكتشاف عن كل من المخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية في كونها تتوقف على إجراءات المراجعة التي يستخدمها المراجع ومن ثم يمكن التأثير عليها من خلالها. كما يمكن القول بصفة عامة أن هناك علاقة عكسية بين مخاطر الاكتشاف وكلّ من المخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية ، فكلما انخفضت درجة المخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية التي يعتقد المراجع بوجودها زادت مخاطر الاكتشاف التي يتحملها المراجع ، وعلى العكس فإنه كلما زادت درجة المخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية انخفضت مخاطر الاكتشاف التي يتحملها المراجع ،