الباحث: د / عادل عبد الغني قائد الزعيتري
الدرجة العلمية: دكتوراه
الجامعة: جامعة أسيوط
الكلية: كلية التجـارة
القسم: قسم المحاسبة
بلد الدراسة: مصر
لغة الدراسة: الإنجليزية
تاريخ الإقرار: 2010
نوع الدراسة: رسالة جامعية
ملخص البحث
تشهد المنشآت العديد من المتغيرات البيئية الداخلية والخارجية التي كان لها تأثيرات مهمة على نظم محاسبة التكاليف، ومخرجاتها من المعلومات، مما يتطلب معه ضرورة تطوير هذه النظم، وتبني مداخل وأساليب وإجراءات حديثة سواء في مجال القياس أو التحليل، وبحيث تكون قادرة على تلبية احتياجات الإدارة من المعلومات، التي تتصف بقدر كبير من الدقة، والاختلاف في النوعية، وعلى درجة مناسبة من التفصيل، وفي الوقت المناسب، والتي تساعد في إدارة الإستراتيجيات التكاليفية التي تتبناها المنشآت.
ومن ناحية أخرى وبمراجعة الأدب المحاسبى يتضح وجود العديد من الآراء والدراسات التى وجهت بعض الانتقادات لدور وفاعلية الأساليب التقليدية لتحليل التكاليف، وذلك من حيث تحقيق البعد الإستراتيجي في التحليل، وإحداث تحسين مستمر في أداء الأنشطة، وبما ينعكس على تحسين وخفض التكلفة وتحقيق الريادة التكاليفية مع الحفاظ على المستوى المناسب من الجودة للمنتجات.
ووفقاً لذلك استهدف هذا البحث ما يلي:
1- دراسة طبيعة وأهداف التحليل الإستراتيجي للتكاليف، وما يشتمل عليه من أساليب، ودوره في إدارة وتخفيض التكلفة، وإبراز أهم المتطلبات الإدارية والمحاسبية اللازمة لتطبيق هذا المدخل، والتي تكفل نجاحه من الناحية العملية، على اعتبار أن التحليل الإستراتيجي للتكاليف يعد من أهم الأدوات التي تسعى إلى تحقيق التوجه الإستراتيجي لنظام التكاليف.
2- تقديم مجموعة من المقومات الملائمة لاستخدام أساليب التحليل الإستراتيجي المتمثلة في أسلوب تحليل سلسلة القيمة، وأسلوب تحليل مسببات التكلفة، وأسلوب تحليل الموقف الإستراتيجي، والاستفادة من العلاقات التكاملية بين هذه الأساليب لزيادة فاعليتها، وتطبيق تلك المقومات في أحد المصانع التابعة للمؤسسة اليمنية العامة لصناعة وتسويق الأسمنت بغرض تخفيض التكاليف.
ولتحقيق الهدفين السابقين قام الباحث بتقسيم البحث إلى خمسة فصول رئيسية:
تناول الفصل الأول التحليل الإستراتيجي للتكاليف ودوره في تخفيض التكلفة في ضوء المتغيرات البيئية الحديثة، وذلك من خلال مناقشة مفهوم وأهمية ومجالات تخفيض التكاليف، والوقوف على أهم خصائص وملامح البيئة الحديثة وانعكاساتها على مخرجات نظم محاسبة التكاليف المستخدمة في أغراض تخفيض التكلفة. بالإضافة الإطار الفكري للتحليل الإستراتيجي للتكاليف من حيث المفاهيم المختلفة التي وردت في الأدب المحاسبي، وكذا أهداف وأبعاد التحليل، وعلاقته بإستراتيجية تخفيض التكاليف، ومناقشة المتطلبات الإدارية والمحاسبية اللازمة لتطبيق التحليل الإستراتيجي للتكاليف، والتي تكفل نجاحه من الناحية العملية.
وعرض الفصل الثاني الدراسات السابقة المرتبطة بموضوع البحث بهدف الوقوف على نتائجها, وتوفير الدليل الموضوعي على أهمية الدراسة الحالية. وتم تقسيم الدارسات السابقة إلى أربع مجموعات من منظور الأساليب التي يشتمل عليها مدخل التحليل الإستراتيجي للتكاليف.
وخلص هذا الفصل إلى أن مدخل التحليل الإستراتيجي للتكاليف لم يحظ بالاهتمام الكافي، وقد انعكس ذلك في ندرة الدراسات والبحوث التي توضح كيفية بناء إطار متكامل لتخفيض التكلفة من خلال استخدام أساليب التحليل الإستراتيجي للتكاليف، وتطبيقه على صناعة معينة. وهو ما يمكن اعتباره فجوة بحثية تحتاج لمزيد من الدراسة.
وناقش الفصل الثالث الأساليب التي يتضمنها التحليل الإستراتيجي للتكاليف، والمتمثلة في أسلوب تحليل سلسلة القيمة، وأسلوب تحليل مسببات التكلفة، وأسلوب تحليل الموقف الإستراتيجي، ودور كل منها في تخفيض التكاليف، وذلك من خلال ثلاثة مباحث.
وتناول الفصل الرابع تحديد المقومات الملائمة لاستخدام أساليب التحليل الإستراتيجي بغرض تخفيض التكاليف في إحدى شركات تصنيع الأسمنت. وذلك من خلال مجموعة من النقاط تمثلت في: الهدف من حصر وتحديد المقومات الملائمة لإستخدام أساليب التحليل الإستراتيجي للتكاليف، وتحديد المقومات الملائمة، وهيكل تطبيق المقومات الملائمة، وكذا إجراءات تطبيق المقومات الملائمة، بالإضافة إلى مخرجات تطبيق المقومات الملائمة لأساليب التحليل الإستراتيجي للتكاليف.
وأخيراً في الفصل الخامس والذي يمثل الجانب التطبيقي للبحث تم تطبيق المقومات الملائمة لاستخدام أساليب التحليل الإستراتيجي بغرض تخفيض التكاليف من خلال القيام بإجراء دراسة حالة في مصنع أسمنت البرح، ومحاولة إبراز دور مخرجات التطبيق في تحسين أداء الأنشطة، وزيادة فاعلية إدارة وتخفيض التكلفة. كما تم إستطلاع أراء المسئولين في المصنع حول أهمية ونتائج تطبيق المقومات الملائمة لأساليب التحليل الإستراتيجي للتكاليف.
نتائج البحث:
أولاً: نتائج الدراسة النظرية:
أسفر الجانب النظري للبحث والذي جاء على مدى خمسة فصول عن الآتي:
1- إن تخفيض التكاليف يعد من أهم الإستراتيجيات التي تتبناها المنشآت، وأكثرها فاعلية لتحقيق مزايا تنافسية في ظل متغيرات البيئة الحديثة التي تتسم بشدة المنافسة. وتحتاج عملية تخفيض التكاليف إلى إطار متكامل لإدارة التكلفة، لذلك ينبغي إعادة النظر في الأساليب التقليدية لتخفيض التكاليف، وضرورة تبني واستخدام مداخل وأساليب وأدوات مستحدثة تتسم بمنظور شمولي لإدارة التكلفة، ومن أهم تلك المداخل التحليل الإستراتيجي للتكاليف، والذي يسعى لتحقيق التكامل بين نظام التكاليف والبعد الإستراتيجي للإدارة، ويهتم بدراسة وتحليل التكلفة، وتحسينها، وتخفيضها، وليس مجرد الاهتمام بالرقابة عليها فقط، ويرتبط مباشرة بإستراتيجية المنشأة.
2- إن العوامل والمتغيرات البيئية الخارجية كانت لها آثار على مخرجات نظم محاسبة التكاليف المستخدمة في أغراض تخفيض التكلفة. ومن أهم تلك الآثار: تزايد الاهتمام بالمعلومات عن العناصر الخارجية، والمعلومات عن أنشطة المنشأة، ومستوى أدائها، ومسببات تكلفتها، وكذا تزايد الاهتمام بمستوى دقة قياس التكاليف، وبالمعلومات عن مواطن خفض التكلفة، وبالمؤشرات والمقاييس غير المالية التي تعتمد على المعلومات التي يوفرها نظام محاسبة التكاليف.
3- إن العوامل والمتغيرات البيئية الداخلية كانت لها آثار على مخرجات نظم محاسبة التكاليف واستخداماتها في أغراض تخفيض التكلفة، والتي من أهمها حدوث تغيرات في هيكل وسلوك التكلفة، مما ترتب عليه قصور التحليل النوعي لعناصر التكلفة الذي يرتكز على نسبة هذه العناصر في هيكل التكلفة، وبالتالي قصور المعلومات الناتجة عن التحليل في تحقيق أغراض تخفيض التكاليف. بالإضافة إلى تزايد حاجة الإدارة إلى كمية ونوعية مختلفة من المعلومات التحليلية والتشغيلية، وبجودة مختلفة، لمساعدتها في بناء وتنفيذ ورقابة وتقويم إستراتيجياتها التنافسية بصفة عامة والتكاليفية بصفة خاصة.
4- يقدم مدخل التحليل الإستراتيجي للتكاليف دوراً بارزاً في كل مرحلة من مراحل إدارة الإستراتيجيات التي تتبناها المنشأة، والتي من أهمها إستراتيجية تخفيض التكاليف، وذلك من خلال المعلومات التي يوفرها في كل مرحلة. وتتعدد الأساليب التي يتضمنها هذا المدخل، مما يتيح الفرصة لإجراء تحليلات تفصيلية مختلفة للتكلفة تتناسب مع متطلبات الإدارة الإستراتيجية للتكلفة، وبالتالي تعدد وتنوع المعلومات التي تسهم في زيادة مستوى دقة القياس، والتخصيص الجيد لموارد المنشأة بين الأنشطة، وكذا تخفيض التكلفة، وزيادة فعالية الرقابة وتقويم الأداء، بالإضافة إلى ترشيد اتخاذ القرارات التشغيلية والإستراتيجية.
5- جاءت نتيجة مراجعة الأدب المحاسبي، أن مدخل التحليل الإستراتيجي للتكاليف لا يزال يفتقر إلى الممارسة المحاسبية والتطبيق العملي في بيئة الأعمال العربية عموماً واليمنية بصفة خاصة.
6– يعتبر أسلوب تحليل سلسلة القيمة من الأساليب التي يرتكز عليها التحليل الإستراتيجي في تخفيض التكاليف، من خلال قيام هذا الأسلوب بتحليل الأنشطة وتقويم قدرتها على الإضافة إلى القيمة، وتوفير المعلومات التي تساعد في الكشف عن أوجه القصور في أدائها، وإعادة تصميم المنتج أو تغيير المواد المستخدمة أو إدخال تغييرات في أساليب الإنتاج، أو تصحيح مسار الأنشطة، ومن ثم إعادة صياغة وتشكيل سلسلة القيمة.
7- يتيح أسلوب تحليل مسببات التكلفة الفرصة لإدارة المنشأة للكشف عن مدخل مهم لتخفيض التكلفة من خلال التأثير على العوامل المتسببة في حدوث التكلفة، حيث يعد هذا الأسلوب وسيلة لتوفير المعلومات الملائمة عن مسببات التكلفة، والعوامل المؤثرة فيها، والأساليب المتبعة في أداء الأنشطة، وتفيد هذه المعلومات في تطوير طريقة استخدام أو أداء الأنشطة، والوصول لأفضل الوسائل العملية لممارستها بأقل تكلفة ممكنة.
8- يقوم تحليل الموقف الإستراتيجي بتوسيع نطاق التحليل المحاسبي ليشمل البيئة الخارجية إلى جانب البيئة الداخلية للمنشأة، ويهتم بتوفير المعلومات الملائمة التي تساعد في اختيار وبناء وتنفيذ ورقابة وتقويم الإستراتيجيات التنافسية التي تتبناها المنشأة.
9- إن المقومات الملائمة المقترحة في هذا البحث، والخاصة باستخدام أساليب التحليل الإستراتيجي بغرض تخفيض التكاليف، سوف تقدم معلومات ذات منفعة لمتخذي القرار، حيث تساعد في تحديد مواطن القصور ونواحي الإسراف وعدم الكفاءة في أداء الأنشطة، والكشف عن مسبباتها، وبالتالي التحسين المستمر للأداء، وخفض تكلفته. وذلك من خلال الآتي:
أ- تحديد سلسلة القيمة للصناعة التي تعمل فيها المنشأة، وإعادة تبويب أنشطتها المختلفة إلى أنشطة أساسية وأخرى داعمة. وقياس تكلفة الأنشطة، وتحديد أهميتها النسبية.
ب- تحليل الأنشطة، ومسببات تكلفتها، وكذا الموقف الإستراتيجي للمنشأة، والمتمثل في البيئة الداخلية والخارجية لها، وتوفير قدر كبير من المعلومات التكاليفية الملائمة، سواء المالية وغير المالية، والتي تساعد في التعرف على مستوى أداء الأنشطة، ونواحي الإسراف والقصور وعدم الكفاءة، وإلقاء الضوء على الطاقات غير المستغلة. وكذا التعرف على الأنشطة غير الضرورية التي تتسبب في حدوث تكلفة، ولا تضيف إلى القيمة، والأسباب الحقيقية وراء حدوث هذه الأنشطة، وكذا التعرف على أداء المنشأة مقارنة بالمنافسين.
ج- صياغة مجموعة من مؤشرات تقويم الأداء المالية وغير المالية، وبحيث تنصب هذه المؤشرات على العوامل المؤثرة والمتسببة في حدوث الأداء والتكلفة.
د- إعداد التقارير الدورية عن تكاليف الأنشطة، ومسبباتها، وتقويم الأداء. واستخدام المعلومات التي يتم توفيرها في اتخاذ القرارات المتعلقة بتخفيض التكاليف، وكذا تنفيذ الإجراءات اللازمة الخاصة بإيجاد الحلول المناسبة لمعالجة نواحي الإسراف وأوجه القصور وعدم الكفاءة في أداء الأنشطة.
ثانياً: نتائج الدراسة التطبيقية:
أسفر الجانب التطبيقي للبحث عن النتائج التالية:
أ- إن فحص وتحليل هيكل ومضمون تقارير تقويم الأداء بالمصنع كشف عن نقطة ضعف رئيسية، وهي تركيز هذه التقارير على توفير معلومات ومؤشرات عامة تعكس النتائج النهائية للأداء على مستوى المصنع، ودون توفير معلومات أومؤشرات تحليلية تربط نتائج الأداء والتكاليف بالأنشطة المسببة لها.
ب- إن السلبيات وأوجه القصور التي تنسب إلى الأدوات المحاسبية المستخدمة في الرقابة وتقويم الأداء بالمصنع تكشف عن حاجة المصنع إلى تطوير الأدوات والأساليب المحاسبية وما توفره من مؤشرات أو تقارير لزيادة فعالية دورها في الرقابة وتقويم الأداء وتحقيق تخفيض مستمر في التكلفة.
ج- أسفر تطبيق المقومات الملائمة للتحليل الإستراتيجي للتكاليف في المصنع عن النتائج التالية:
1- إن هناك ثلاثة مراكز أداء أساسية تتمتع بأهمية نسبية، حيث تستهلك الحجم الأكبر من الموارد، وبالتالي تتسبب في حدوث ما يعادل 83.28% من إجمالي تكاليف المراكز الأساسية. وتتمثل تلك المراكز في: مركز أداء طاحونة الخام، ومركز أداء الفرن، ومركز أداء طاحونة الأسمنت، وتبلغ نسبة تكلفتها 12.56%، 57.74%، 12.98% على التوالي.
2- إن التحليل الإستراتيجي للتكاليف كشف عن مصادر مهمة لتخفيض التكلفة من خلال التحليل التفصيلي لعناصر التكاليف على مستوى مراكز الأداء عبر سلسلة القيمة. حيث إن قياس وتحليل فروق عناصر التكاليف المتغيرة لمراكز طاحونة الخام، والفرن، وطاحونة الأسمنت وما أسفر عنه من فروق سلبية هامة تعلقت معظمها بفروق معدلات الاستخدام لعنصر المستلزمات السلعية من المواد والوقود والطاقة ترتب عليه بعض النتائج التي تعكس سوء استخدام مستلزمات الإنتاج.
3- كشف التحليل عن وجود فروق سلبية بالنسبة لاستخدام عنصر تكلفة البوزلانا، ومع ذلك ترى الإدارة أن ذلك في صالح المصنع، ويعد أسلوباً لتخفيض التكلفة، حيث يتم إضافة البوزلانا -بسبب انخفاض تكلفة هذه المادة والتي تبلغ 2371.28 ريالاً/طن – بنسب معينة إلى تركيبة الأسمنت البورتلاندي العادي كبديل لجزء من الكلنكر – ذي التكلفة المرتفعة والتي تبلغ حوالي 12534.24 ريالاً/طن- وذلك في مرحلة طحن الأسمنت، إلا أنه يترتب على ذلك الأسلوب انخفاض في مستوى جودة المنتج، ومن ثم خروج عن المواصفات القياسية للأسمنت.
4- إن هناك جزءاً من التكاليف الثابتة المخصصة لكل مركز أداء لا يتم استغلالها، وتبلغ نسبة الجزء غير المستغل من التكاليف الثابتة في مركز طاحونة الخام 14.11%، وتقدر قيمته بنحو 38228950.05 ريالاً، وتبلغ نسبته بالنسبة لمركز الفرن 4.04%، وتقدر قيمته بنحو 18440883.17 ريالاً، أما مركز طاحونة الأسمنت فتبلغ نسبة الجزء غير المستغل من التكاليف الثابتة 8.14%، وتقدر قيمته بنحو 24062716.29 ريالاً. ويرجع السبب في ذلك إلى انخفاض نسب استغلال الطاقة الفعلية عن الطاقة المتاحة على مستوى كافة هذه المراكز.
ومن ناحية أخرى أسفر التحليل عن وجود انخفاض في نسبة استغلال التكاليف الثابتة لمركز أداء طاحونة الخام خلال الفترة الحالية بمعدل 0.84% مقارنة بالفترة السابقة، مما أسهم في ارتفاع تكلفة المركز. ويعكس ذلك عدم مقدرة المصنع على استغلال وتوظيف الطاقات والموارد العاطلة بشكل أكبر كفاءة، ومن ثم تحسين الاستفادة من الطاقات المتاحة لديه زمنياً. أما بالنسبة لمركزي أداء الفرن وطاحونة الأسمنت فقد تبين وجود ارتفاع في نسب استغلال التكاليف الثابتة لهما خلال الفترة الحالية عنها خلال الفترة السابقة، وذلك بنسبة 0.99% لمركز الفرن، وبنسبة 2.59% لمركز طاحونة الأسمنت.
5- تعد مسببات التكلفة مصدراً مهماً من مصادر تخفيض التكاليف، حيث إن تحليل هذه المسببات يوفر معلومات تتيح الفرصة للتعرف على مسببات حدوث الأداء والتكلفة. وتعتبر كل من: كمية المواد الخام المجهزة للطحن، وكمية المواد الخام المجهزة للحرق، وكمية الكلنكر والجبس والبوزلانا المجهزة للطحن مسببات التكلفة الإستراتيجية لكل من: مركز طاحونة الخام، ومركز الفرن، ومركز طاحونة الأسمنت على التوالي. وأن نتائج تحليل مسببات التكلفة وما كشفت عنه من إسراف في استخدام مسببات التكلفة يتعلق بمركزي طاحونة الخام، وطاحونة الأسمنت تعكس سوء إدارة مسببات التكلفة، مما ترتب عليه ارتفاع تكاليف هذه المراكز، وبالتالي تكاليف الإنتاج. وقد بين التحليل ما يلي:
– اختلاف العلاقة بين التغير في قيمة عناصر التكاليف المتغيرة وبين التغير في حجم مسبب التكلفة من مركز إلى آخر، حيث جاءت طردية بالنسبة لمركزي طاحونة الخام، وطاحونة الأسمنت، وهو ما يعني أن التكاليف المتغيرة لهذين المركزين تسلك سلوك مسبب التكلفة. وبالنسبة لمركز الفرن جاء التغير بالانخفاض في حجم مسبب التكلفة بنسبة 3.44%، بينما ارتفعت التكاليف المتغيرة للمركز بنسبة 11.96% خلال الفترة الحالية مقارنة بالسابقة، وبالتالي فإن العلاقة عكسية. ولا يعني ذلك أن التكاليف المتغيرة لمركز الفرن لا تسلك سلوك مسبب التكلفة، وإنما يرجع أهم الأسباب في وجود مثل تلك العلاقة العكسية إلى ارتفاع متوسط سعر اللتر من المازوت المستخدم في إحراق المواد الخام، حيث بلغ 71.39 ريالاً في الفترة السابقة ووصل إلى 77.68ريالاً خلال الفترة الحالية، مما أدى إلى زيادة في تكلفة المازوت، وبالتالي في التكاليف المتغيرة لمركز الفرن بنحو 311317958.19 ريالاً، وبنسبة بلغت 8.23% من إجمالي التكاليف المتغيرة للمركز خلال الفترة السابقة.
– وجود تحسن في معدل التكلفة المتغيرةلوحدة مسبب تكلفة مركز طاحونة الخام، حيث انخفض هذا المعدل من 1059.38 ريالاً/طن خلال الفترة السابقة إلى 836.87 ريالاً/طن خلال الفترة الحالية، وعلى الرغم من ذلك كشفت المؤشرات عن وجود إسراف في استخدام مسببات التكلفة (المدخلات) لهذا المركز خلال الفترة الحالية بمقدار 0.001 طن مواد خام/طن من المواد الخام المطحونة (مخرجات المركز)، ويبلغ الحجم الإجمالي لهذا الإسراف 805.12 أطنان من المواد الخام، وبتكلفة متغيرة قدرها 673780.77 ريالاً.
– على الرغم من وجود وفر في استخدام مسببات التكلفة (المدخلات) لمركز الفرن خلال الفترة الحالية مقارنة بالفترة السابقة بمقدار 0.041 طن مواد مجهزة للحرق/طن من الكلنكر (مخرجات المركز). إلا أن المؤشرات كشفت عن وجود ارتفاع في معدل التكلفة المتغيرةلوحدة مسبب التكلفة لمركز الفرن، ويرجع السبب الرئيسي في ذلك إلى الارتفاع المستمر في سعر المازوت، بالإضافة إلى الإسراف في استخدام هذا النوع من الوقود كما تبين من تحليل فروق هذا العنصر.
– وجود إسراف في استخدام مسببات التكلفة (المدخلات) لمركز طاحونة الأسمنت خلال الفترة الحالية مقارنة بالفترة السابقة بمقدار 0.003 طن كلنكر/طن من الأسمنت (مخرجات المركز)، ويبلغ الحجم الإجمالي لهذا الإسراف 1825.93طناً من الكلنكر، وبتكلفة متغيرة قدرها 1891133.96 ريالاً. وهو ما أسهم في ارتفاع إجمالي تكاليف المركز.
6- إن تحليل الموقف الإستراتيجي أسفر عن النتائج التالية:
– انخفاض كفاءة استخدام مسبب التكلفة لمركز طاحونة الخام في مصنع البرح بنسبة 0.33%، وارتفاع كفاءة استخدام مسبب التكلفة لمركزي الفرن، وطاحونة الأسمنت بنسبة 3.66%، 0.1% على التوالي مقارنة بمصنع عمران المنافس، ومع ذلك يحقق مصنع عمران مركزاً تكاليفياً نسبياً (ميزة تنافسية) أفضل من مصنع البرح، وذلك نتيجة ارتفاع متوسط تكلفة وحدات المخرجات في مصنع البرح عنها في مصنع عمران بنسب كبيرة، وعلى مستوى كل من مركز طاحونة الخام، ومركز الفرن، ومركز طاحونة الأسمنت، حيث بلغت نسب ارتفاع متوسط تكلفة وحدات مخرجات هذه المراكز 58.93%، 12.10%، 19.80% على التوالي.
– ارتفاع التكلفة الصناعية الإجمالية للطن من الأسمنت السائب والمغلف في مصنع البرح عنها في مصنع عمران، ويقدر الارتفاع في تكلفة طن الأسمنت السائب لدى مصنع البرح 1503.37 ريالات، وبنسبة بلغت 13.40%، أما الأسمنت المغلف فيقدر الارتفاع في تكلفة الطن 1913.78 ريالاً، وبنسبة بلغت 15.93%.
– ارتفاع إجمالي تكلفة المبيعات للطن من الأسمنت السائب والمغلف في مصنع البرح عنها في مصنع عمران، ويقدر الارتفاع في إجمالي تكلفة مبيعات الطن من الأسمنت السائب في مصنع البرح بنحو 4560.98 ريالاً، وبنسبة بلغت 37.62%، أما الأسمنت المغلف فيقدر الارتفاع في تكلفة الطن بنحو 4971.4 ريالاً، وبنسبة بلغت 38.47%. ويشير ذلك إلى انخفاض المركز التكاليفي النسبي لمصنع أسمنت البرح، وهو ما يعكس انخفاض كفاءة نظام إدارة التكلفة لدى المصنع مقارنة بالمنافس.
– إن معدلات الارتفاع في إجمالي تكلفة المبيعات للطن من الأسمنت السائب والمغلف (37.62%، 38.47%) على التوالي جاءت أكبر من معدلات ارتفاع التكلفة الصناعية للطن من الأسمنت السائب والمغلف (13.40%، 15.93%) على التوالي، ويعكس ذلك ارتفاع نصيب الطن من عناصر التكاليف الإدارية والتسويقية بالنسبة لمصنع البرح بدرجة كبيرة، حيث وصل معدل الارتفاع إلى 336.56% مقارنة بنصيب الطن من عناصر التكاليف الإدارية والتسويقية لدى مصنع عمران.
– ارتفاع تكلفة التعبئة والتغليف في مصنع أسمنت البرح عنها في مصنع أسمنت عمران بمقدار 410.41 ريالات/طن من الأسمنت العادي، وبنسبة بلغت 51.39%، وهو ما ترتب عليه ارتفاع إجمالي تكاليف الإنتاج المباع بمبلغ يقدر بنحو 204645258.22 ريالاً.
– في ضوء ما يتمتع به المصنع من مجموعة عوامل تمثل نقاط قوة داخلية، وما تتوافر له من فرص خارجية متاحة، مع محاولة القضاء على نواحي ونقاط الضعف الداخلية، ومواجهة التهديدات الخارجية يمكن للمصنع بناء إستراتيجية تخفيض التكلفة، وإعداد بدائل تنفيذها، وذلك من خلال الآتي:
* زيادة نسب استغلال الطاقة الإنتاجية الفعلية لمراكز الأداء الأساسية القائمة بالمصنع، وإضافة طاقات إنتاجية أخرى من خلال إضافة خطوط إنتاجية جديدة.
* تطبيق سياسة التحسين المستمر، والاستفادة من الطاقات الفنية المتوافرة للمصنع في مجال فحص ومراقبة الجودة، وتطبيق الأفكار الحديثة لمفهوم الجودة، مما يؤدي إلى تخفيض التكلفة مع الحفاظ على مستوى الجودة المناسب للمنتج.
* توفير نظام محاسبي كفء يمكن من خلاله الحصول على المعلومات اللازمة، وفي الوقت المناسب، بغرض تقويم أداء المراكز الأساسية والداعمة، و تطوير نظام المراقبة الداخلية بالمصنع، وكذا تطبيق أساليب تحليل التكاليف الحديثة، مما يسهم في تحديد أوجه الإسراف والضياع، ومعالجتها، واستغلال الموارد المتاحة بشكل أكبر كفاءة، وفي أنشطة استراتيجية تضيف إلى قيمة المنتج.
* تنمية المهارات الفنية في ظل تطبيق نظم الحوافز والعلاوات التشجيعية المرتبطة بتطوير المنتج وتخفيض التكلفة.
* تطوير العلاقات بين المنشأة والموردين بما يحقق شروط التوريد المستهدفة.
* تطوير العلاقات بين المنشأة والعملاء من خلال دفع العملاء للعمل عند مرحلة مبكرة من مراحل سلسلة القيمة، وهي مرحلة التعبئة والتغليف.
* السعي نحو تطبيق سياسة التكامل في التصنيع.
7- إن المؤشرات والنسب الكمية التي تم إعدادها والمتعلقة بتقويم أداء مركز الفرن أسفرت عن الآتي:
– ارتفاع نسب استغلال الطاقة الفعلية عن الطاقة المخططة على مستوى مركز أداء الفرن إلا أنه لا يزال هناك فائض غير مستغل في الطاقة المتاحة للمركز، وتقدر نسبته بنحو 4.04%. وبالإضافة إلى ذلك تشير المؤشرات إلى انخفاض في نسبة استغلال الطاقة الفعلية للفترة الحالية مقارنة بالفترة السابقة بنحو 3.44%، مما يعد مؤشراً لانخفاض كفاءة استغلال طاقة المركز في الفترة الحالية، الأمر الذي يعكس عدم مقدرة المصنع على زيادة الاستفادة من الطاقات العاطلة لديه من فترة إلى أخرى.
– كشفت مؤشرات أداء عمليات التشغيل عن ارتفاع في ساعات التوقف الفعلية لمركز أداء الفرن مقارنة بساعات التوقف المخططة، وبنسبة بلغت 22.92%، وهو ما يعد من أسباب عدم استغلال الطاقة المتاحة استغلالا كافيا، الأمر الذي يترتب عليه ارتفاع تكاليف المركز، وبشكل خاص الشق الثابت منها. ومن ناحية أخرى تبين المؤشرات انخفاض عدد ساعات التوقف غير المبرمج للمركز خلال الفترة الحالية عن الفترة السابقة بنسبة بلغت 24.44%، وهو ما يعكس استفادة إدارة المصنع من الأخطاء والمشكلات التي تحدث من فترة إلى أخرى، ومعالجة أسبابها المختلفة.
– إرتفاع مؤشرات الإنتاجية لمركز الفرن خلال فترة القياس، حيث تعكس المؤشرات ارتفاع في معدل الكفاءة الإنتاجية مقارنة بالمعدل المعياري، كما أن هناك تطور في إنتاجية المركز مقارنة بالفترة السابقة. وهو ما يعكس مقدرة المصنع على الاستخدام الأفضل لنفس كمية المدخلات في إنتاج كمية أكبر من المخرجات من فترة إلى أخرى، الأمر الذي ينعكس إيجابياً على تكاليف الإنتاج.
– لم يتمكن الباحث من حساب معدلات الفاقد غير المسموح به بسبب عدم توافر معدلات معيارية للفاقد لدى المصنع لكل مرحلة إنتاج، إلا أن المؤشرات التي تم حسابها تشير إلى ارتفاع مستوى جودة أداء مركز الفرن خلال الفترة الحالية عنه خلال الفترة السابقة. وعلى الرغم من ذلك إلا أنه لا يزال الأداء دون مستوى الجودة المرغوب، ويؤكد ذلك ظهور كلنكر غير محروق، ويحتاج إلى إعادة تشغيل، وتبلغ كميته نحو 1900 طن خلال الفترة موضع الدراسة. وذلك بسبب أن عملية إحراق المواد لا تتم بالشكل المناسب.
8- إنه من خلال تحليل وتقويم أداء بعض المراكز الداعمة تبين الآتي:
– كشفت مؤشرات أداء أعمال الصيانة والحفاظ على كفاءة الموارد المخصصة لمراكز الأداء الأساسية عن وجود قصور نسبي في أداء أعمال الصيانة الدورية لآلات ومعدات مركزي طاحونة الخام، وطاحونة الأسمنت، حيث بلغت نسبة التنفيذ الفعلي خلال الفترة على التوالي 78.30%، 83.63% من الخطة الموضوعة. ويؤكد ذلك أن نسبة كبيرة من أعمال الصيانة للمركزين نفذت بسبب أعطال فجائية.
ومن خلال المقارنة مع الفترة السابقة تبين حدوث ارتفاع في معدل الأعطال لمركز طاحونة الأسمنت خلال الفترة الحالية بنسبة 52.25%، مما يعني انخفاض فاعلية برامج الصيانة لآلات ومعدات هذا المركز من فترة إلى أخرى. وبالنسبة لمؤشرات التكلفة فقد تبين ارتفاع معدل التكلفة الفعلية لوحدة مسبب تكلفة الصيانة بنسبة 5.35% للفترة الحالية مقارنة بمعدل الفترة السابقة. وهو ما يؤدي إلى ارتفاع تكلفة مركز الصيانة، ومن ثم تكلفة مراكز الأداء الأساسية بطريقة غير مباشرة.
– تدل بعض المؤشرات على وجود تحسن في التكلفة الكلية لمركز المختبر، وإن كان ذلك قد يحوز على رضا وقبول من جانب المسئولين في المصنع، إلا أن مؤشرات الاستخدام تشير إلى وجود إسراف في استخدام مسبب التكلفة (الاختبارات المنفذة) للفترة الحالية عن الفترة السابقة، وعلى مستوى كافة مراكز الأداء الأساسية، حيث بلغ معدل الإسراف بالنسبة لمركز أداء طاحونة الخام 0.0004 اختباراً/طن مواد خام، وبحجم إجمالي لهذا الإسراف قدره 322 اختباراً، وبتكلفة متغيرة تقدر بنحو 1048280.66 ريالاً. وبلغ معدل الإسراف بالنسبة لمركز أداء الفرن 0.0001 اختباراً/طن كلنكر، وبحجم إجمالي يقدر بنحو 55 اختباراً، وبتكلفة متغيرة قدرها 179054.15 ريالاً. وبالنسبة لمركز أداء طاحونة الأسمنت بلغ معدل الإسراف نحو 0.0015 اختباراً/طن أسمنت، ويبلغ الحجم الإجمالي له 913 اختباراً، كما تبلغ تكلفته المتغيرة 2972298.89 ريالاً. وهو ما يشير إلى سوء استغلال الموارد المتاحة للمختبر من فترة إلى أخرى، مما ينعكس سلبياً على مراكز الأداء الأساسية من خلال ارتفاع تكلفتها بطريقة غير مباشرة.
توصيات البحث:
فى ضوء النتائج التي أسفرت عنها الدراسة يوصي الباحث بالآتي:
1- محاولة تطبيق المقومات الملائمة لاستخدام أساليب التحليل الإستراتيجي للتكاليف، والذي يعد كأداة فاعلة من أدوات إدارة التكلفة لما يحققه هذا المدخل من مزايا متعددة تتعلق بالكشف عن فرص ومجالات تخفيض التكاليف، وتقويم الأداء، وذلك من خلال ما يتضمنه من أساليب تحليل متعددة ومتكاملة تضفي الطابع الإستراتيجي على تحليل التكاليف. والتي ينتج عنها معلومات تفصيلية وهامة تفيد في تحسين أداء الأنشطة وتطويرها وتخفيض تكلفتها. وأن يشمل التطبيق بقية مراكز الأداء الأساسية والداعمة بالمصنع والتي لم تشملها هذه الدراسة.
2- تطوير أساليب الرقابة على عناصر التكاليف، من خلال الاعتماد على نظام متكامل للتكاليف المعيارية، على أن يتم إعداد وبناء المعايير تفصيلياً، وعلى مستوى كل مركز أداء، مع فرض إجراءات رقابية أكثر فاعلية على عناصر تكاليف مركز أداء التعبئة والتغليف، وكذا عناصر التكاليف الإدارية والتسويقية.
3- تبني إدارة المصنع لإستراتيجية تخفيض التكاليف في ظل تزايد حدة المنافسة، والتي لا يمكن خوضها والحصول على حصة مناسبة في سوق الأسمنت إلا من خلال التحكم في تكاليف الإنتاج، وجعلها في أدنى الحدود الممكنة، مع مراعاة الحفاظ على مستوى مناسب من الجودة للمنتج.
4- تصميم أفران ذات طاقات تصميمية كبيرة لتحقيق اقتصاديات الوقود والتشغيل، مع محاولة دراسة مدى إمكانية الاعتماد على الغاز أو الفحم الحجري كوقود اقتصادي ووقف استخدام المازوت في عملية الحرق للمواد الخام، خاصة وأن الفحم أصبح يستخدم على نطاق واسع في الآونة الأخيرة.
5- إعداد دراسات الجدوى لإنشاء محطة لتوليد الكهرباء خاصة بالمصنع، مع الإسراع في إنشاء وبناء مصنع لأكياس التعبئة بدلاً من شرائها من الغير.
6- مقترحات لأبحاث مستقبلية:
– دراسة مدى إمكانية تطبيق أدوات إدارة التكلفة المستحدثة الأخرى كالتكلفة المستهدفة ونظم إدارة التكلفة بالمشاركة لدعم القدرات التنافسية في صناعة الأسمنت.
– دراسة وتحليل مدى فعالية نظام معلومات التكاليف في مصانع الأسمنت في ظل متطلبات البيئة التنافسية الحديثة بهدف تطوير المحتوى المعلوماتي للتقارير الحالية، وتصميم تقارير جديدة لتوفير المعلومات المناسبة للإدارة، وبما يخدم اتخاذ القرارات الإستراتيجية في مجال إدارة التكلفة.
– استخدام المقاييس المرجعية كأداة من أدوات تقويم الأداء في المصانع التابعة للمؤسسة اليمنية العامة لصناعة وتسويق الأسمنت.
Abstract
The strategic analysis of costs lacks to practical application in business environment and the main reason is the absence of some relevant bases to apply strategic analysis methods within an integral framework. Consequently, there is an inability to enhance the performance of activities and reduce cost.
This study aims at providing and applying some relevant bases of strategic analysis methods to reduce costs in industrial firms. The study used theoretical and applied methods in five chapters. Chapter one shows cost strategic analysis and its role in cost reduction under modern environment changes. Chapter two reveals a literature review. Chapter three explains methods of strategic cost analysis, whereas chapter four suggests some relevant bases to use methods of costs strategic analysis. Finally, chapter five applies the relevant bases of strategic analysis for costs reduction in Al-Barh cement factory.
The study concluded that the application of strategic analysis bases in Al Barh cement factory resulted in providing useful information for cost reduction as follows:
– Negative deviations for some cost items at the performance centers level. In addition to a part of fixed costs for each center that is not exploited.
– High cost drivers usage for raw mill center and cement mill centre which increased the cost of these centers. That reflects mismanagement of cost drivers.
– High total industrial and marketing cost for one ton of cement. It indicates “factory low cost position” and reflects weak cost management system compared with the competitor (Amran cement factory)
Finally, the study recommended the application of relevant bases of strategic cost analysis usage to support the competitive position of Al-Barh cement factory.