لقد أدى التقدم العلمي و التكنولوجي الذي صاحب هذا العصر إلى زيادة الوحدات الإقتصادية وزيادة المسؤوليات الملقاة على عاتقها في تحقيق أهدافها. و فضلاً عن تعقد المشاكل الإدارية الناتجة عن تنوع نشاطها و زيادة حجم أعمالها.
ولعدم تأخر نتائج التدقيق الخارجي, كانت الرقابة الداخلية أمراً حتمياً تقتضيه الإدارة العلمية الحديثة للمحافظة على الموارد التاحة, حيث أن قوة أو ضعف نظام الرقابة الداخلية يتوقف عليه توسيع نطاق التدقيق أو عدم توسيع هذا النطاق. كما يتوقف على هذا النظام أيضاً نوع التدقيق المناسب لحالة المنشأة.
2/1 مفهوم الرقابة الداخلية:
لقد عرفت لجنة طرائق التدقيق المنبثقة عن المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين الرقابة الداخلية بأنها: تشمل الخطة التنظيمية ووسائل التنسيق و المقاييس المتبعة في المشروع بهدف حماية أصوله و ضبط و مراجعة البيانات المحاسبية و الأكد من دقتها و مدى الاعتماد عليها و زيادة الكفاية الإنتاجية و تشجيع العاملين على التمسك بالسياسات الإدارية الموضوعة.
ومن جهة أخرى, فإن هذا التعريف يخدم عملية التدقيق الخارجي و جوانبها.
” تعد خطة تنظيمية إدارية محاسبية للضبط الداخلي عند استخدام عوامل الانتاج المتاحة لدى المنشأة وصولاً الى اعلى معدلات ممكنة من الكفاية الانتاجية” .
2/2 العوامل التي ساعدت على تطور الرقابة الداخلية :
1. كبر حجم المنشآت و تعدد عملياتها.
2. اضطرار الادارة الى تفويض السلطات والمسؤوليات الى بعض الادارات الفرعية بالمشروع.
3. حاجة الادارة الى بيانات دورية دقيقة.
4. حاجة ادارة المشروع و صيانة اموال المشروع.
5. حاجة الجهات الحكومية و غيرها الى بيانات دقيقة.
6. تطور إجراءات التدقيق.
ومن هذا المنطلق يجدر بنا ذكر أهداف الرقابة الداخلية.
2/3 أهداف الرقابة الداخلية:
1. حماية أصول المنشأة من اي تلاعب او اختلاس أو سوء استخدام.
2. التأكد من دقة البيانات المحاسبية المسجلة بالدفاتر لإمكان تحديد درجة الاعتماد عليها قبل اتخاذ أي قرارات.
3. الرقابة على استخدام الموارد المتاحة.
4. زيادة الكفاية الانتاجية للمنشأة.
5. وضع نظام للسلطات و المسؤوليات و تحديد تصاصات.
6. حسن اختيار الأفراد للوظائف التي يشغلونها.
7. تحديد الإجراءات النفيذية بطريقة تضمن انسياب العمل.
و بالنسبة لنظرة المدقق الخارجي لهذه الأهداف, فإنه يهتم بالهدفين الأول و الثاني من الاهداف السابقة, و ينبع هذا الاهتمام من طبيعة و أهداف مهام الحسابات و التي تتمثل في إبداء الرأي الفني المحايد عن مدى سلامة و صدق إعداد القوائم المالية محل الدراسة وفقاً لمجموعة من المبادىْ المحاسبية المتعارف عليها.
المبادئ الأساسية لأنظمة الرقابة الداخلية و الضبط الداخلي:
1. يتلاءم مع حجم البنك و طبيعة نشاطه.
2. يغطي كافة نشاطات البنك و عملياته.
3. يشمل على معايير مناسبة لمنع وقوع الأخطاء.
4. يشمل على آليات مناسبة تمكن من ضبط و تحليل و إدارة المخاطر الناجمة عن نشاطات البنك.
5. يكون مدعماً بأنظمة معلومات و اتصالات تكفل تدقيق المعلومات بدقة.
6. يتلائم مع الإطار المؤسسي للبنك بهدف ضمان التوافق مع أحكام القانون الذي يحكم عمليات البنك.
7. يكون مفصلاً و موثقاً بشكل كاف.
8. يحدد بوضوح الإجراءات التصحيحية عند الحاجة.
2/4 أدوات الرقابة الداخلية:
1. نظام الرقابة الإدارية.
2. نظام الرقابة المحاسبية.
3. نظام الضبط الداخلي
ونتناول هذه الأنظمة أو الأدوات بقليل من التفصيل و كما يلي:
– نظام الرقابة الإدارية :
” تشمل على الخطة التنظيمية والاجراءات والوثائق والسجلات المتعلقة بعمليات اتخاذ القرارات والتي تقود إلى الترخيص الإداري للعمليات.وهذا الترخيص يكون وظيفته إدارية ترتبط على نحو مباشر بالمسؤولية عن تحقيق أهداف المنشأة “.
ومن أهم الأساليب التي تستخدمها المنشأة لتحقيق أهداف الرقابة الإدارية ما يلي:
1. الموازنة التخطيطية.
2. التكاليف المعيارية.
3. تقارير الكفاية الدورية.
4. دراسات الحركة و الزمن.
5. الرقابة على الجودة.
6. البرامج التدريبية.
7. نظام محاسبة المسؤولية.
8. نظام تقييم الأداء.
9. الرسوم البيانية والكشوف الإحصائية.
وتكون هذه نقطة البدء لوضع أو إنشاء نظام رقابه محاسبي
– نظام رقابه محاسبية:
“وهو اختبار دقة البيانات المحاسبية المسجلة بالدفاتر والحسابات ودرجة الإعتماد عليها.وتتبع عمليات صحة تسجيل وتبويب وتحليل وعرض البيانات المحاسبية”.
ومن أهم الأساليب التي تستخدمها المنشأة لتحقيق أهداف نظام الرقابة المحاسبية ما يلي:
1. نظرية القيد المزدوج.
2. استخدام حسابات المراقبة.
3. استخدام أسلوب المصادقات.
4. مذكرات التسوية مع البنك.
5. توفير نظام مستندي سليم.
6. اتباع نظام الجرد المستمر و المفاجيء.
7. فصل واجبات إدارة الحسابات عن الإدارات الأخرى.
8. التدقيق الداخلي.
9. استخدام موازين التدقيق الدورية و الفرعية.
ولعل من أهم الأسباب لتحقيق فاعلية الرقابة الإدارية والمحاسبية هو الضبط الداخلي.
– الضبط الداخلي:
” وهي خطة تنظيمية و جميع وسائل التنسيق و الإجراءات الهادفة إلى حماية أصول المشروع من تلاس أو التلاعب أو سوء الاستخدام, ولن ننسى بأنها وظيفة داخلية تابعة لإدارة المنشأة.
ويعتمد الضبط الداخلي في سبيل تحقيق أهدافه على ما يلي:
1. تقسيم العمل.
2. المراقبة الذاتية بحيث يخضع عمل كل موظف لمراجعة موظف آخر يشاركه في تنفيذ العمل.
3. استخدام وسائل الخدمة المزدوجة.
4. التأمين على الممتلكات و الموظفين الذين في حوزتهم العهدة.
2/5 مقومات (ركائز) نظام الرقابة الداخلية:
يجمع الباحثون في التدقيق على أنه لا بد من توفر المقومات الرئيسية التالية في نظام الرقابة الداخلية السليم:
1. هيكل تنظيم إداري:
و لتحقيق فاعلية الرقابة الداخلية يجب أن يتسم الهيكل التنظيم الإداري في المنشأة بما يلي:
1- ان يمثل هذا الهيكل الخطط التنظيمية لتحقيق أهداف المنشأة.
2- ضرورة الترابط و التنسيق بين الأهداف الرئيسية و الفرعية.
3- وضوح خطوط السلطة و المسؤولية.
4- مرونة و بساطة الخطط الموضوعة مع الثبات النس
2. نظام محاسبي سليم:
و لتحقيق فاعلية الرقابة الداخلية, يجب أن يتسم النظام المحاسبي بما يلي:
1- أن يقوم النظام المحاسبي على مفاهيم و مبادئ تتسم بالوضوح والثبات وعدم الجمود لتحكم عملية التوجيه المحاسبي.
2- يتضمن النظام المحاسبي طرق وأساليب وإجراءات فنية للتحقق من جدية العمليات المحاسبية و التأكد من دقتها وسلامة التبويب لها.
3- شمل النظام المحاسبي على مجموعة مستندية (داخلية وخارجية) محددة.
4- قيد العمليات المحاسبية أولاً بأول, و يتطلب ذلك مجموعة دفترية مناسبة لحجم المنشأة.
5- اتباع مبدأ تقييم العمل.
6- يجب أن يعتمد النظام المحاسبي على مجموعة مناسبة من التقارير و القوائم المالية (تاريخية-جارية-مستقبلية).
7- يجب أن يتمشى النظام المحاسبي مع الهيكل التنظيمي للمنشأة, فهو إجراء و تحقيق محاسبة المسؤولية.
3. الإجراءات التفصيلية لتنفيذ الواجبات:
يجب مراعاة تقييم الواجبات بين الدوائر لفة بحيث لا يستأثر شخص واحد بعملية من أولها لآخرها.
4. إختيار الموظفين الأكفاء ووضعهم في المراكز المناسبة:
و ما يتضمن ذلك من وصف دقيق لوظائف المشروع لفة و برنامج مرسوم لتدريب العاملين في المشروع بما يتضمن حسن اختيارهم ووضع كل موظف في المكان المناسب.
5. رقابة الأداء في إدارات المشروع و مراحله لفة و ذلك لتحقيق كفاية عالية فيه:
و مما يجب ملاحظته ضرورة الالتزام بمستويات أداء مخطط لها و مرسومة, و إذا ما وجد أي انحراف عن هذه المستويات فيجب دراسته ووضع الإجراءات الكفيلة بتصحيحه. و تتم أداء الرقابة إما بالطريقة المباشرة أو غير المباشرة.
6. استخدام كافة الوسائل الآلية:
و يتم ذلك بطريقة تكفل التأكد من صحة و دقة البيانات المحاسبية المسجلة في الدفاتر و السجلات, و المحافظة على أصول المشروع من أي تلاعب أو اختلاس.
كما أن المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين قسم مقومات الرقابة إلى الأقسام الخمسة التالية:
1. البيئة الرقابية: و التي اعتبرها كالمظلة التي تضم تحتها بقية أجزاء النظام و هي تمثل ما بينته المعايير الدولية.
2. الإجراءات الرقابية: و هي تماثل ما تم ذكره أعلاه حسب المعايير الدولية.
3. تقييم المخاطر: و يقصد بها قيام العمل بتقييم المخاطر التي تتعلق بإعداد القوائم المالية لمراعاة الالتزام بالمعايير المحاسبية.
4. نظام المعلومات و التوصيل: وهو يُماثل ما تم ذكره في المعايير الدولية باسم النظام المحاسبي.
5. الإشراف و التوجيه : و يشمل الاجراءات اللازمة لمتابعة تطبيق مختلف الجوانب الرقابية للتحقيق من انها تعمل حسب ما خطط لها .
2/6 إجراءات فهم الرقابة الداخلية:
هي الإجراءات التي يقوم بها المدقق من أجل جمع أدلة عن تصميم و عمل نظام الرقابة الداخلية و كافة مكوناته في مرحلة الفهم و تسمى إجراءات فهم الرقابة الداخلية, حيث أن هذا النظام يستحدم كأساس لعملية التخطيط للتدقيق, بحيث أن المدقق يقوم بتقدير مخاطر الرقابة تقديراً أولياً, فإن قام بتقييم المخاطر بأقل من الحد الأعلى فإنه يقوم بتنفيذ اختبارات الرقابة و التي بدورها تمكن المدقق من تعديل مخاطر الرقابة و التي تم تحديدها أولياً و بالتالي وضع تصور أفضل لمخاطر الرقابة المخططة و تحديد درجة الاعتماد على النظام لغايات تحديد حجم تبارات التفصيلية للأرصدة, و بشكل عام فإن فهم المدقق للرقابة الداخلية وتقييم مخاطر النظام يخدم المدقق في المجالات التالية:
1. حتى يتمكن المدقق من التأكد من إمكانية توفر أدلة كافية و مناسبة تمكنه من إنجاز مهمة التدقيق و بالتالي اتخاذ قرار بالموافقة على عملية التدقيق أو الإمتناع عنها.
2. تمكين المدقق من تحديد الانحرافات المحتملة.
3. تمكين المدقق من تقدير مخاطر الاكتشاف المخططة حسب نموذج المخاطر المستخدمة.
4. تمكين المدقق من تصميم تبارات التفصيلية للأرصدة بشكل كافي و مناسب.
2/7 طرق فحص و تقييم الرقابة الداخلية:
تعتبر الرقابة الداخلية نقطة الإنطلاق التي عندها يبدأ المدقق عمله ، و على ضوء ما يسفر عنه فحص الانظمة لفة يقوم برسم برنامج التدقيق المناسب .
ومن الوسائل التي يستخدمها المدقق للتعرف على النظام المطبق في المشروع وتقييم مدى كفايته ما يلي :
1. الإستبيان :
ويضم استفسارات تحوي على الأسس السليمة لما يجب أن تكون عليه الرقابة الداخلية, وتقدم هذه القائمة من الأسئلة إلى موظفي المشروع صين للإجابة عليها وردها للمدقق الذي يقوم بدوره بالتأكد من الإجابات عن طريق تبار والعينة, وذلك للحكم على درجة متانة النظام المستعمل.
ويتوقف نجاح هذه العملية على كيفية صياغة الأسئلة بحيث لا تكون الاسئلة تحمل اجابتين في وقتاً واحد. و من مزايا هذه الطريقة:
1. سهولة التطبيق.
2. مرونة الأسئلة مما يضمن إبراز معظم خصائص النظام المحاسبي في أي منشأة.
3. توفير الوقت بحيث لا يقوم المدقق بإنشاء برامج تدقيق خاصة لكل عملية تدقيق منفردة.
4. و هي طريقة تتمتع بأن العملاء لا يعترضون على تطبيقها.
ولكن بالرغم من هذه الخصائص, يعيب عليه البعض بما يلي:
1. قد يقود إلى عدم مراعاة الظروف الخاصة لكل منشأة بسبب كونه موحد للمنشئآت لفة.
2. قد يقود القائمين عليه من مساعدي المدقق إلى الإكتفاء به و عدم إجراء أي استفسارات أخرى قد تستلزمها الظروف.
2. الملخص التذكيري:
يقوم المدقق بوضع قواعد و أسس نظام رقابة داخلية سليم, و ذلك دون تحديد أسئلة و استفسارات معينة.
وميزة هذه الطريقة الاقتصاد في الوقت دون إغفال الهام من النقاط, أما عيوبه فتنحصر في كونها لا تقود إلى التدوين الكتابي لما هو عليه نظام الرقابة الداخلية في المشروع, كما أنه لا تنطبق على المشروعات ذات الطبيعة الخاصة. بالإضافة هذا الملخص أمر متروك للمدقق يضع الأسس ويقوم بالإجراءات التي يراها مناسبة.
3. التقرير الوصفي:
ويقوم المدقق هنا بوصف الإجراءات المتبعة في المشروع لكل عملية من العمليات مع وصف نظام الرقابة و الدورة المستندية. و يخلص التقرير الوصفي إلى تحديد نقاط الضعف و النظم المستعملة ومحاسبتها, أما عيبه فيتلخص في صعوبة تتبع الشرح المطول لنظام الرقابة وصعوبة التأكد من تغطيته جميع جوانب نظام الرقابة في ذلك التقرير.
4. دراسة الخرائط التنظيمية:
وهنا يقوم المدقق بدراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية من خلال دراسته للخرائط التنظيمية المستعملة في المشروع مثل الخريطة التنظيمية العامة, و يعيب هذه الطريقة صعوبة رسمها و استخلاص درجة متانة نظام الرقابة الداخلية من واقعها, لأن الخرائط تظهر القائع العادية. أما الإجراءات غير العادية قد تظهرها بالرغم من كونها مهمة للتدقيق في معظم الأحيان.
5. فحص النظام المحاسبي:
وفيها يحصل المدقق على قائمة بالسجلات المحاسبية و أسماء المسؤولين عن إنشاءها و عهدتها و تدقيقها, و قائمة ثانية بطبيعة المستندات و الدورة المستندية….إلخ, و من تلك القوائم يستطيع الحكم على درجة متانة نظام الرقابة الداخلية.
وتتميز هذه الطريقة بأنها تركز على الظروف الخاصة بكل مشروع, و يعاب عليها أن قد تصبح مطولة في المنشئات الكبيرة, وبخاصة إذا قام المدقق بالتحري بخصوص الموظفين والسجلات وما شابه.
إن المدقق قد يجمع بين وسيلتين أو أكثر من وسائل دراسة أنظمة الرقابة الداخلية و تقييمها, و عليه في جميع الحالات الاجتماع بمساعديه و إفهامهم. إن الهدف من أي وسيلة كانت هو التوصل إلى الحكم على درجة كفاية نظام الرقابة الداخلية المستعملة, و أن الوسيلة مجرد إجراء عادي, لأن الجزء المهم يتمثل في مقدرة المدقق على استعراض نتائج ذلك الإجراء و الخروج بحكم دقيق حول نظام الرقابة الداخلية. هذا كما يجب أن تكون الوسيلة شاملة لجوانب عمليات المشروع المتعددة.
2/8 مصادر المعلومات من أجل القيام بتقييم نظام الرقابة الداخلية:
من أجل فهم نظام الرقابة الداخلية و التحقق من أن النظام مصمم بشكل كافي و مناسب و أن النظام يعمل بفعالية, يقوم المدقق بالإجراءات التالية:
1. مراجعة أوراق العمل السابقة و استخدام الحكم المهني و الخبرة العملية.
2. القيام بالاستفسار من موظفي العميل.
3. دراسة أدلة السياسات و الإجراءات الموجودة.
4. الفحص الدقيق للمستندات و الدفاتر و السجلات.
5. القيام بملاحظة عمليات التشغيل للأنشطة لفة.
2/9 مسؤولية الإدارة تجاه الرقابة الداخلية في المنشأة:
تعتبر الإدارة هي المسؤولة عن تصميم نظام رقابة داخلية بشكل يمكنها من تحقيق الأهداف المرسومة المذكورة سابقاً, و أن الإجراءات التي تضعها الإدارة تساعد في اكتشاف الأخطاء, و أن هذا النظام يعمل بشكل كفؤ و فعال.
ولا بد من الإشارة هنا إلى أنه مهما بلغت قوة النظام الذي تضعه الإدارة, فإنها لا تستطيع الحصول على تأكيد مطلق, و إنما تحصل على تأكيد معقول للأسباب التالية:
1. وجود المحددات المتوارثة في أي نظام رقابي, من أمثلة ذلك اعتماد هذه المنظمة سواء في عملية التصميم أو التنفيذ على العنصر البشري و الحكم المهني.
2. إمكانية التواطؤ بين الموظفين الذين يقومون بالوظائف المتعارضة, سواء من أجل التلاعب أو تلاس, و هذا يجعل أي نظام رقابي يعاني من صعوبات في اكتشاف مثل هذه التصرفات, لأنه عادة ما يرافقها نوع من الأسلوب المحكم في التغطية على ما تم.
3. تجاوز الإدارة التعليمات التي قامت بوضعها و القيام بإختراقات لنظام الرقابة الداخلية, مما قد يفتح المجال أمام الآخرين لعدم الالتزام بالتعليمات ما دام أن واضع التعليمات لا يلتزم بها.
4. التغيرات التكنولوجية التي تحدث في بيئة العمل و التي قد تجعل أي رقابة داخلية عاجزة عن توفير الرقابة المناسبة ما لم يتم تحديثه و تطويره.
5. التكلفة مقابل المنفغة, حيث يعتبر هذا المحدد من الأمور التي تعاني منها عملية المحاسبة و التدقيق بشكل عام, و في ما يتعلق بنظام الرقابة الداخلية فإن التصميم المناسب لنظام و شمولية النظام قد يصعب تحقيقها بسبب التكاليف التي قد تزيد من المنافغ في بعض الأحيان.
2/10 مسؤولية مدقق الحسابات الخارجي بالنسبة لأنظمة الرقابة الداخلية:
لقد أصدر المعهد الامريكي للمحاسبين القانونيين رأيه في هذا المجال على النحو التالي:
بالنسبة للرقابة الإدارية فإن مدقق الحسابات الخارجي لا يعتبر مسؤولاً عن فحص و تقييم وسائل و مقاييس هذا الفرع من فروع الرقابة الداخلية لأنه يهدف أساساً إلى تحقيق أكبر كفاية انتاجية ممكنة و ضمان تنفيذ السياسات الإدارية طبقاً للخطة المرسومة, و ذلك فإن وجود أنظمة هذه الرقابة الإدارية أو عدمه لا يؤثر تأثيراً مباشراً على برنامج التدقيق الذي يضعه المدقق و لا على كمية تبارات التي يحددها ليلتزم بها في عمله, و لكن إذا تبين للمدقق في ظروف معينة أن بعض وسائل الرقابة الإدارية لها علاقة أو تأثير على مدى دلالة الحسابات الختامية أو القوائم المالية موضوع التدقيق أو على نتيجة الأعمال والمركز المالي يجب عندها دراسة تلك الوسائل والأنظمة وتقييمها.
أما بالنسبة للرقابة المحاسبية فإن مدقق الحسابات يعتبر مسؤولاً مسؤولية كاملة عن فحص و تقييم وسائل و أنظمة هذا الفرع من فروع الرقابة الداخلية لما لهذه الأنظمة أو الوسائل من تأثير مباشر و ارتباط وثيق بطبيعة عمل المدقق الخارجي.
والأهداف الواجب تحقيقها من عملية التدقيق الخارجي بالرقابة المحاسبية وسائلها ومقاييسها المتعددة تهدف إلى اختبار دقة البيانات المحاسبية المسجلة في الدفاتر والحسابات الختامية و درجة الاعتماد عليها. ولا شك أن دقة هذه البيانات المحاسبية وخلوها من الأخطاء يؤثر تأثيراً مباشراً وواضحاً على درجة إفصاح الحسابات الختامية و القوائم المالية, و مدى دلالتها على نتيجة الاعمال و المركز المالي, و التي تعتبر هدفاً أساسياً ترمي لتحقيقه من وراء التدقيق الخارجي, و كذلك فإن عدم وجود وسائل هذه الرقابة المحاسبية, أو قصور المستخدم فيها عن تحقيق الأهداف المرجوة, سيؤدي بالتبعية إلى أن يزيد المدقق من كمية تبارات, و أن يتوسع في نطاق تدقيقه للدفاتر و السجلات.
كذلك يعتبر المدقق مسؤولاً عن فحص و تقييم أنظمة الضبط الداخلي و مقاييسه المستعملة في المشروع موضوع التدقيق, و يعود السبب في ذلك إلى أن هذا الفرع من فروع الرقابة الداخلية يهدف إلى حماية أصول المشروع و موجوداته من أي اختلاس أو تلاعب أو سوء استعمال, و المدقق الخارجي يعتبر مسؤولاً عن تحقيق هذا الهدف, حيث يطلب إليه تحقيق التزامات و موجودات المشروع. و لهذا نرى لزاماً عله التقليل من احتمالات الغش و تلاس فيها و تدقيق تلك الوسائل الهادفة نحو تحقيق هذه الغاية أي تدقيق الضبط الداخلي.