الضريبة المؤجلة والناتجة عن تطبيق معيار المحاسبي المصري رقم (24)

الضريبة المؤجلة والناتجة عن تطبيق معيار المحاسبي المصري رقم (24)

هذا بحث من إعداد استاذي ووالدي
محاسب قانوني / فوزي عبد الله متولي
المستشار الضريبي لمؤسسة أبو السعود
محاسبون قانونيون – ومستشارون
وكيل وزارة بالجهاز المركزي للمحاسبات سابقاً

حتى نفهم الضريبة المؤجلة لابد من التفرقة بين الربح المحاسبي والربح الضريبي والتي تحكمه فروق عديدة بعضها دائم والبعض مؤقت .

1. الفروق الدائمة
وتنشأ هذه الفروق نتيجة معاملة بعض العمليات ضريبياً بطريقة تختلف عن معاملتها محاسبياً , فالمعاملة الضريبية لها اهداف اقتصادية واجتماعية , فقد ينص قانون الضرائب على الدخل باستبعاد إيرادات معينة من الخضوع للضريبة , أو يمنع خصم مصروفات محددة من وعاء الضريبة أو يسمح بخصم مصروفات تزيد عما تحملته المنشأة مما يترتب عليه وجود فروق دائمة بين الربح المحاسبي والربح الضريبي .. وفي مثل هذه الحالات فإن تأثير هذه الفروق تؤثر على قائمة الدخل فقط ولا يمتد أثرها إلى المركز المالي للمنشأة وبالتالي لا تؤدي هذه الفروق إلى مشاكل محاسبية ولا يقتضي الاحتياط لها عن طريق الضريبة المؤجلة .

2. الفروق المؤقتة
وهي عبارة عن فروق بين قيم بعض الأصول أو الالتزامات المدرجة بقائمة المركز المالي للمنشأة وبين قيمتها للأغراض الضريبية المستقبلية , وتتميز هذه الفروق بأن تأثيرها لا يقتصر على الفترة المالية التي تحدث فيها وإنما ينعكس تأثيرها على الفترات المالية التالية أي أن هذه الفروق توجد لها أثار ضريبية مؤجلة في المستقبل حيث ينتج عنها مبالغ خاضعة للضريبة أو واجبة الخصم مستقبلاً ومعنى ذلك أن تلك الفروق لا تؤثر على قائمة الدخل وحدها ( مثل الفروق الدائمة ) إنما يمتد اثرها إلى قائمة المركز المالي للمنشأة , مما يقتضي علينا الاحتياط لها عن طريق الضريبة المؤجلة وفقاً للمعيار رقم ( 24 ) .

لذلك سنهتم بالفروق المؤقتة وسنورد فيما يلي تفصيلاً لها وكيفية احتساب الضريبة المؤجلة :
أولاً : الفروق المؤقتة بين الربح المحاسبي والربح الضريبي
تتمثل أهم هذه الفروق فيما يلي :
1. الإهلاكات حيث تختلف طريقة ونسب الإهلاك بين الربح المحاسبي والربح الضريبي وفقاً لما قرره القانون 91 لسنة 2005 .
2. المخصصات التي تستخدم في سنة تالية لمواجهة تكاليف تتوافر فيها شروط التكاليف واجبة الخصم وفقاً لما قرره القانون المذكور .
3. التأمينات الاجتماعية حيث يؤخذ بأساس الاستحقاق عند تحديد الربح المحاسبي .

ثانياًُ : الخطوات المطلوبة لاحتساب الضريبة المؤجلة
1. تحديد المبالغ المرحلة للبنود المعترف بها وأوعيتها الضريبية .
2. تحديد الفروق المؤقتة المتصلة بالآثار الضريبية المستقبلية .
3. الاعتراف بأصول وإلتزامات الضريبة المؤجلة الناشئة عن هذه الفروق المؤقتة .

ثالثاً : كيفية احتساب الضريبة المؤجلة أو بمعنى آخر الأثار الضريبية لمعيار المحاسبة المصري رقم (24) :
تسهيلاً لفهم هذه الآثار الناتج عنها تحديد قيمة الضريبة المؤجلة نذكر المثالين التاليين :

المثال الأول : عن الفروق المؤقتة الناتجة عن التأمينات الاجتماعية والمخصصات :
بلغ صافي ربح منشأة في عامي 2005 , 2006 مبلغ 100.000 جنيه , 120.000 جنيه على الترتيب وذلك قبل خصم التأمينات الاجتماعية والمخصصات البالغ قيمتها 10.000 جنيه , 20.000 جنيه , والذي تم استخدامها عام 2006 وتتوافر فيها الشروط التي يتطلبها القانون 91 لسنة 2005 لاعتبارهما من التكاليف واجبة الخصم .. فعند تحديد الربح المحاسبي يتم خصم التكاليف كالآتي :

2005

2006
بيان
100.000

120.000
صافي الربح قبل خصم التكاليف

يخصم منه :

10.000

تأمينات اجتماعية مستحقة
30.000
20.000

مخصص ديون مشكوك في تحصيلها
70.000

120.000
صافي الربح المحاسبي
14.000

24.000
ضريبة 20 %

وتكون جملة الضرائب المستحقة عن العاملين المذكورين 38000 جنيه .

وعند تحديد الربح الضريبي :
يراعى أن التكاليف سددت عام 2006 وبالتالي يتم تحديد الربح الضريبي كالآتي :

2005

2006

بيان
70.000

120.000

صافي الربح قبل خصم التكاليف

يضاف إليه :

10.000

تأمينات اجتماعية غير مسددة
30.000
20.000

مخصص ديون مشكوك في تحصيلها
100.000

120.000

يخصم منه :

30.000
10.000
20.000
تأمينات تم سدادها
م . د . م توافرت فيها الشروط
100.000

90.000

صافي الربح الضريبي
20.000

18.000

الضريبة بواقع 20 %

يلاحظ تساوي الضريبة في الحالتين حيث بلغ إجمالي الضريبة المستحقة عن عامي 2005 , 2006 مبلغ 38000 جنيه ولكن يلاحظ أن هناك أصل ضريبي مؤجل في عام 2006 يبلغ 6000 جنيه يقابله نقص بنفس القيمة في عام 2005 ويظهر ذلك من الجدول الآتي :

2005
2006
الإجمالي
بيان
14000
24000
38000
الضريبة من واقع الربح المحاسبي
20000
18000
38000
الضريبة من واقع الربح الضريبي
6000
6000
–

نقص
وفر

لذا يقتضي أن نحتاط لهذا الأصل الضريبي المؤجل والبالغ 6000 جنيه ونجري القيود المحاسبية الآتية :
في عام 2005

6000
من حـ / أصل ضريبي مؤجل

6000
إلى حـ/ نفقة ضريبية مؤجلة

في عام 2006

6000
من حـ / نفقة ضريبية مؤجلة

6000
إلى حـ/ أصل ضريبي مؤجل

المثال الثاني :
وهو الأهم حيث يتمثل في زيادة إهلاك الأصل الثابت ضريبياً عنه محاسبياً وفقاً لما قرره القانون 91 لسنة 2005 , مما يترتب عليه فروق مؤقتة تتمثل في القيمة الدفترية للأصل ووعائها الضريبي المتمثل في التكلفة الأصلية لهذا الأصل مخصوماً منها مجمع الإهلاك المسموح به للأغراض الضريبية في السنة الجارية والسنوات السابقة وهو ما يظهر المثال الآتي :
سبق ان ذكرنا أن الفروق المؤقتة تمثل الفرق بين قيم الأصول والتزاماتها المدرجة بقائمة المركز المالي وبين قيمتها للأغراض الضريبية وأن لهذه الفروق آثاراً ضريبية مؤجلة في المستقبل ينتج عنها .
1. مبالغ خاضعة للضريبة في السنوات المقبلة .
2. أو واجبة الخصم في المستقبل .
ونورد فيما يلي مثالين للحالتين المذكورتين :
(‌أ) الفروق المؤقتة التي ينتج عنها مبالغ خاضعة للضريبة في السنوات المقبلة :
وتنتج هذه الفروق نتيجة زيادة إهلاك الأصل ضريبياً عنه محاسبياً فلو فرضنا أن :

التكلفة الأصلية لأحد الأصول
= 100.000 جنيه
ومجمع الإهلاك المحاسبي
= 20.000 جنيه
ومجمع الإهلاك الضريبي
= 40.000 جنيه

ينتج عن ذلك فروق مؤقتة تساوي = 80.000 – 60.000 = 20.000 جنيه
هذه الفروق سيترتب عليها التزام ضريبي مؤجل نتيجة أن الربح الضريبي مستقبلاً سيزيد عن الربح المحاسبي بسبب نقص قيمة الإهلاك الضريبي عن قيمته للأغراض المحاسبية في تلك السنوات .
(‌ب) الفروق المؤقتة التي ينتج عنها مبالغ واجبة الخصم في السنوات المقبلة :
وتنتج هذه الفروق نتيجة نقص إهلاك الأصل ضريبياً عنه محاسبياً , فلو فرضنا أن :

التكلفة الأصلية لأحد الأصول
= 80.000 جنيه
ومجمع الإهلاك المحاسبي
= 30.000 جنيه
ومجمع الإهلاك الضريبي
= 20.000 جنيه

ينتج عن ذلك فروق مؤقتة قدرها = 60.000 – 50.000 = 10.000 جنيه
وسيترتب على هذه الفروق أصل ضريبي مؤجل نتيجة نقص الربح الخاضع للضريبة عن الربح المحاسبي مستقبلاً بسبب زيادة قيمة الإهلاك للأغراض الضريبية عن قيمته للأغراض المحاسبية في تلك السنوات .
وختاماً نرجو أن نكون قد أوضحنا ما قصده معيار المحاسبة المصري رقم (24) فيما يختص بالالتزامات الضريبية المؤجلة والتي تعني قيمة ضرائب الدخل التي يستحق سدادها في الفترات المستقبلية والمرتبطة بفروق ضريبية مؤقتة .

معيار المحاسبة المصري رقم (24) وأثره على ضريبة الدخل

من المعلوم أن الربح المحاسبي يختلف عن الربح الضريبي – وينتج عن هذا الاختلاف فروق بين الربحين وهذه الفروق تكون مؤقتة أو دائمة وسنهتم هنا بالفروق المؤقتة نظراً لأن لها انعكاسات مالية مستقبلاً , فقد ينشأ عن هذه الفروق زيادة عبء الضريبة مستقبلاً أو نقص في العبء الضريبي في المستقبل ولكي نوضح ذلك نورد فيما يلي هذه الأمثلة :

1. فروق مؤقتة يترتب عليها زيادة عبء الضريبة حالياً ونقصها مستقبلاً :
فالتأمينات الاجتماعية ( حصة الشركة ) التي تستحق عن العاملين عن عام 2004 ويتم سدادها في يناير 2005 ولنفرض أنها 20.000 جنيه وأن صافي الربح قبل خصم هذه التامينات يبلغ 200.000 جنيه فإن الربح المحاسبي يكون 200.000 – 20.000 – 180.000 جنيه .
أما الربح الضريبي فلا يعترف بمبدأ الاستحقاق حيث أنه طالما لم يتم سداد التأمينات خلال عام 2004 فلا تخصم من وعاء الضريبة ويظل وعاء الضريبة كما هو 200.000 جنيه مما يؤدي إلى سداد ضريبة عن الـ 20.000 جنيه × 20 % = 4000 جنيه وبالتالي تكون الضريبة المسددة بالزيادة 4000 جنيه .
ولكن هذه الضريبة المسددة بالزيادة سوف تسترد في العام الذي سددت فيه ( 2005 ) ويظهر ذلك من الآتي :
فلو فرضنا أن صافي الربح المحاسبي عام 2005 هو 300.000 جنيه وأن هذا الربح يعتبر الربح الصافي بعد قيام الشركة بسداد التأمينات الاجتماعية عن عام 2005 بالكامل يصبح الربح الضريبي هنا = الربح المحاسبي – فيما عدا أن الربح الضريبي يقل بقيمة التأمينات الاجتماعية التي تم سدادها هلال عام 2005 والمستحقة عن عام 2004 والبالغ قيمتها 20.000 جنيه والتي تبلغ ضريبتها 4000 جنيه , وينتج عن ذلك أن الأثر الضريبي في سنتي 2004 / 2005 = صفراً , حيث أن الزيادة في عبء ضريبة 2004 انعكس في انخفاض عام 2005 بنفس القيمة كأصل ضريبي مؤجل .

2. فروق مؤقتة يترتب عليها نقص الضريبة حالياً يقابلها زيادة في الضريبة مستقبلاً :
وهذه الفروق يتم معاملتها محاسبياً باعتبارها إلتزام ضريبي مؤجل وتوضيحاً لذلك نورد المثال الآتي :
منشأة بلغت أرباحها خلال عامي 2004 / 2005 وقبل احتساب الإهلاك 300.000 , 350.000 جنيه قامت بشراء آلات جديدة بمبلغ 80.000 جنيه في يناير 2004 يبلغ عمرها الإنتاجي عدد (4) سينوات يكون الربح المحاسبي كالآتي :

2004
2005

300.000
350.000
الربح قبل احتساب الإهلاكات
20.000
20.000
الإهلاك 80.000 / 4
280.000
330.000
الربح بعد الإهلاك
112.000
132.000
لو فرضنا أن الضريبة 40 %
( الضريبة وفقاً للربح المحاسبي )

أما الضريبة وفقاً للربح الضريبي ستكون كالآتي :
طالما أن المنشأة اشترت عام 2004 آلات جديدة فإن قانون الضرائب يعطي للمنشأة الحق في احتساب إهلاك معجل بواقع 25 % إضافة إلى الإهلاك العادي المحاسبي ويتم احتساب الإهلاك كالآتي :
إهلاك معجل 2004 80.000 × 25 % = 20.000
ولحساب الإهلاك العادي يتم احتساب المبلغ المتبقي ( 80.000 – 20.000 = 60.000 ) ويكون الإهلاك السنوي العادي 60.000 ÷4 = 15.000 جنيه .
وتكون الضريبة في العامين المذكورين كالآتي :

2004
2005

300.000
350.000

35.000
15.000
الربح المحاسبي قبل الإهلاك
265.000
335.000
صافي الربح
106.000
134.000
الضريبة 40 %

يتبين مما تقدم الآتي :
n انخفاض الضريبة عام 2004 من 112.000 جنيه إلى 106.000 جنيه بمقدار 6000 جنيه .
n زيادة الضريبة في السنوات التالية اعتباراً من 2005 بمقدار 2000 جنيه سنوياً نتيجة انخفاض مصروفات الإهلاك من 20.000 جنيه إلى 15.000 جنسه سنوياً ( 500 × 40 % )

وختاماً :
فإن الفروق المؤقتة إما ينشأ عنها زيادة الضريبة الحالية انخفاضها خلال الفترات القادمة ويطلق على ذلك نشأة ضريبة مؤجلة , أو نقص الضريبة الحالية يقابله زيادة خلال الفترات القادمة ويطلق على ذلك نشأة التزام ضريبي مؤجل .

من اعداد استاذي ووالدي
محاسب قانوني / فوزي عبد الله متولي
المستشار الضريبي
مؤسسة أبو السعود
( محاسبون قانونيون – ومستشارون)
وكيل وزارة بالجهاز المركزي للمحاسبات سابقاً