الضريبة على دخل المهن الحرة

للأمانة هذا البحث منقول من كتاب شرح أحكام القانون رقم 91 لسنة 2006 للأستاذ/ سيد محمود أحمد عوض – مدير عام بمصلحة الضرائب

ولذلك فضلت أن أزود به هذا الموقع ، لما به من إثراء وتحليل وتفحيص للدخل الضريبى الناتج من إيرادات المهن غير التجارية.4

الباب الرابع
إيرادات المهن غير التجارية
ـــــ
تمهيد :
تناول القانون إيرادات المهن غير التجارية بالباب الرابع من الكتاب الثانى الخاص بالضريبة على دخل الأشخاص الطبيعيين وذلك فى المواد من 32 وحتى 36 من القانون ، والمواد من 43 وحتى 47 من اللائحة التنفيذية للقانون فى ثلاث فصول على الوجه التالى :
الفصل الأول : الإيرادات الخاضعة للضريبة
وتناولتها المادة 32 من القانون

الفصل الثانى : تحديد الإيرادات الداخلة فى وعاء الضريبة
وتناولتها المواد من 33 حتى 35 من القانون
والمواد من 43 حتى 46 من اللائحة

الفصل الثالث : الإعفاء من الضريبة
وتناولته المادة 36 من القانون
والمادة 47 من اللائحة

وسنتناول بالشرح أحكام هذه المواد على الوجه التالى :

الفصل الأول
الإيرادات الخاضعة للضريبة
ـــ
نطاق الضريبة
تنص المادة 32 من القانون على ما يلى :
” تفرض الضريبة على :
1 – صافى إيرادات المهن الحرة وغيرها من المهن غير التجارية التى يمارسها الممول بصفة مستقلة ويكون العنصر الاساسى فيها العمل ، إذا كانت ناتجة عن مزاولة المهنة أو النشاط فى مصر 0
2 – الدخل الذى يتلقاه أصحاب حقوق الملكية الفكرية من بيع أو استغلال حقوقهم 0
3 – أية إيرادات ناتجة عن أية مهنة أو نشاط غير منصوص عليه فى المادة 6 من هذا القانون ” 0
ويتضح من هذا النص :
أن المشرع قد حدد الإيرادات الخاضعة للضريبة بالنسبة لإيرادات المهن الحرة وغيرها من المهن غير التجارية فى ثلاث بنود سنتناولها بالإيضاح على الوجه التالى :
اولاً : صافى إيرادات المهن الحرة والمهن غير التجارية
ويجب فى البداية أن نوضح المقصود بكل من المهن الحرة والمهن غير التجارية 0
( أ ) المهن الحرة :
اختلف الفقهاء فى وضع تعريف محدد لماهية المهن الحرة ، ولا يسعنا فى مجال تعريفها إلا ما أوردته محكمة النقض فى حكمها الصادر بتاريخ 13/4/1961 إذ عرف المهن الحرة بالآتى : ” إنها المهن التى يباشرها الممولون بصفة مستقلة والتى يكون العنصر الأساسى فيها العمل ، وتقوم على الممارسة الشخصية لبعض العلوم والفنون ، ولا يمنع من إعتبارها كذلك أن يكون الربح فيها مختلطاً ونتيجة استثمار رأس المال والعمل متى كان العمل هو المصدر الأول والغالب ” 0
ونرى أن هذا التعريف هو أقرب ما يكون لماهية المهن الحرة
( ب ) المهن غير التجارية :
لم يصدر تعريف واضح محدد لماهية المهن غير التجارية وعلى ذلك فيمكن أن نأخذ فى تعريفها بمفهوم المخالفة ، فتكون أرباح المهن غير التجارية هى الأرباح التى لا تنتج من مزاولة المهن التجارية 0
أو بمعنى أشمل تعتبر أرباح المهن غير التجارية أية أرباح لا تتحقق من الأنشطة التجارية والصناعية ، ولم تذكر صراحة فى القانون التجارى ، وكذلك لا تندرج ضمن المرتبات وما فى حكمها 0
* وقد ورد بالبند 1 من المادة 32 ما يمكن أن يعرف بأنه شروط سريان الضريبة بالنسبة للمهن غير التجارية والتى سنوضحها فيما يلى :
شروط سريان الضريبة :
( أ ) مزاولة المهنة بصفة مستقلة
يشترط لسريان الضريبة أن يزاول الممول المهنة ويمارس نشاطه لحساب نفسه وبكامل حريته وعلى مسئوليته ، فلا يكون مرتبطاً مع الغير بأى علاقة عمل تكون فى طبيعتها علاقة تبعية ، أو علاقة يفهم منها أنها علاقة الأجير برب العمل 0
وإذا كانت علاقة الممول مع الغير ولو بعقد محرر أو شفهى ، وفى مقابل أجر دورى ولو ثابت ، ولكن الممول يمارس العمل بنفسه وتحت مسئوليته ، ففى هذه الحالة تخضع هذه الإيرادات للضريبة باعتبارها من إيرادات المهن غير التجارية 0
مما سبق يتضح أن ممارسة المهنة بصفة مستقلة تعنى
1 – عدم التبعية للغير 0
2 – القيام بالعمل تحت مسئوليته الشخصية 0
3 – ناتج العمل من ربح أو خسارة يعود على الممول نفسه 0
( ب ) العنصر الأساسى هو العمل
يشترط لسريان الضريبة أن يكون العنصر الأساسى فى تحقيق الإيراد هو العمل دون رأس المال ، وإذا وجد رأس المال فإن دوره فى المهن غير التجارية يكون دوراً ثانوياً 0
فمثلاً نجد رأس المال يعتبر ضرورياً ولازماً لبعض الأنشطة المهنية كجهاز الأشعة لطبيب الأشعة وكرسى الأسنان لطبيب الأسنان ، والمواد الكيماوية والميكروسكوبات لطبيب التحاليل ، وآلات الموسيقى للموسيقى 0000 وغيرها ضرورية ولازمة لمزاولة المهنة والنشاط ، إلا أنه لابد أن يعتمد عمل الممول أساساً على خبرته الشخصية والعلمية ومجهوده الذهني في مهنته ، وهى بلا شك العناصر الأساسية في التأثير على إيراداته ودخله من مهنته لأن عنصر رأس المال مهما كبر ومهما تنوع لا يمثل عنصراً أساسياً في تحقيق هذا الدخل 0
وبعكس الحال فى الأنشطة التجارية والصناعية التى يمثل رأس المال العنصر الأساسى فيها بجانب العمل 0

ونستطيع بذلك أن نتبين معيار التفرقة بين المهن غير التجارية والمهن التجارية 0

(جـ ) ممارسة المهنة على وجه الاعتياد
لكى يخضع الممول للضريبة على إيراداته من المهن غير التجارية يجب أن يمارس العمل على وجه الإعتياد ممارسة فعلية وبغرض الكسب والإمتهان لهذا العمل أو النشاط غير التجارى ، ويستفاد ذلك من المعنى اللفظى لكلمة المهن الواردة بالقانون ، والعمل الذى يتم بصورة عرضية ولا يتسم بالتكرارية لا محل لخضوعه للضريبة 0

( د ) مزاولة المهنة أو النشاط فى مصر
أخذ المشرع بمبدأ إقليمية الضريبة كشرط لخضوع إيرادات المهن الحرة والمهن غير التجارية للضريبة وذلك نظراً لصعوبة تحديد إيرادات مزاولة هذه المهنة فى الخارج وكذلك عدم جدواها طبقاً لما أسفر عنه التطبيق فى ظل القانون السابق 0

ثانياً : الدخل الذى يتلقاه أصحاب حقوق الملكية الفكرية من بيع أو استغلال
حقوقهم
ويقصد بهذا البند الإيرادات التى يحصل عليها أصحاب حقوق الملكية الفكرية كالأدباء والمخترعين والملحنين وغيرهم من بيع اختراعاتهم أو نتاج أفكارهم من إبداعات علمية أو أدبية أو فنية أو استغلال حقوقهم بأى صورة من الصور 0

ثالثاً : الإيرادات الناتجة عن أية مهنة أو نشاط غير منصوص عليه فى المادة
6 من القانون
تقضى المادة 6 من القانون بفرض الضريبة على مجموع صافى دخل الأشخاص الطبيعيين المقيمين وغير المقيمين من المصادر الآتية :
1 – المرتبات وما فى حكمها 0
2 – النشاط التجارى أو الصناعى 0
3 – النشاط المهنى أوغير التجارى 0
4 – الثروة العقارية 0
بمعنى أنه إذا تحققت لأى شخص إيرادات من أى نشاط أو مهنة لا تندرج تحت الإيرادات السابق بيانها ، فإنها تعد من إيرادات المهن غير التجارية ، وتطبق عليها أحكامها وتخضع للضريبة على هذا الأساس 0
ومن هنا يتضح أن المشرع قصد بهذا النص أن يجعل من أحكام المهن غير التجارية أحكاماً للقانون العام 0

مثال ذلك :
إستغلال الورثة حقوق مورثهم المالية عن مؤلفاته التى آلت إليهم إذا ظهرت فى صورة مرئية أو صوتية ( حق الأداء العلنى ) ، أو الإرشاد عن جرائم التهرب الضريبى 0

الفصل الثانى
تحديد الإيرادات الداخلة في وعاء الضريبة
ـــ
حددت المواد 35,34,33 كيفية تحديد الإيرادات الداخلة في وعاء الضريبة وسنتناول كل منها بالتفصيل فيما يلى :
تحديد صافى الإيرادات
تنص المادة 33من القانون علي ما يلى:
” تحدد الإيرادات الداخلة في وعاء الضريبة سنويا علي أساس صافي الإيرادات ,خلال السنة السابقة, ويشمل الإيراد من المهن غير التجارية عائدات التصرف في أية أصول مهنية، وعائدات نقل الخبرات أو التنازل عن مكاتب مزاولة المهنة كليا أو جزئيا وأية مبالغ محصلة نتيجة لإغلاق المكتب.
ويكون تحديد صافى الإيرادات على أساس الإيراد الناتج عن العمليات المختلفة طبقا لأحكام هذا القانون بعد خصم جميع التكاليف و المصروفات اللازمة لمباشرة المهنة بما فيها إهلاكات الأصول وذلك كله وفق أصول محاسبيه مبسطه يصدر بها قرار من الوزير.
ويعد من التكاليف واجبة الخصم ما يلى :
1 – رسوم القيد والاشتركات السنوية ورسوم مزاولة المهنة.
2 – الضرائب التى يؤديها الممول بمناسبة مباشرة المهنة عدا الضريبة التي يؤديها وفقا لأحكام هذا القانون.
3 – المبالغ التى يؤديها الممول إلي نقابته وفقا لنظامها الخاص بالمعاشات.
4 – أقساط التأمين علي الحياة والتأمين الصحى على الممول لمصلحته ومصلحة زوجه وأولاده القصر.
وفى تطبيق أحكام البندين3 و4 يشترط ألا تزيد جملة ما يعفي للممول من صافى الإيراد الخاضع للضريبة على 3000 جنيه سنوياً 0
ولا يجوز تكرار ذات الخصم من أى دخل آخر منصوص عليه فى المادة 6 من هذا القانون ” 0
يتضح من نص هذه المادة :
إن صافى الإيراد يتحدد على أساس إجمالى الإيراد طبقاً لأحكام هذا القانون بعد خصم جميع التكاليف والمصروفات اللازمة لمباشرة المهنة شاملة إهلاكات الأصول 0
وسنتناول فيما يلى الإيرادات الخاضعة للضريبة والتكاليف والمصروفات واجبة الخصم 0
أولا : الإيرادات الخاضعة للضريبة :
ورد بالفقرة الأولى من المادة 33 الأحكام التالية :
– يدخل فى وعاء الضريبة سنوياً صافى الإيرادات خلال السنة السابقة وقد سبق إيضاح ماهية الإيرادات الخاضعة للضريبة عند شرح أحكام المادة 32 وسنوضح مدلول صافى الإيرادات عند شرح الفقرة الثانية من المادة 33 0
وأهم ما يجب مراعاته فى إيرادات المهن غير التجارية أننا نأخذ بقاعدة الإيراد النقدى ، أى الإيراد الذى يحصل عليه الممول ويتقاضاه نتيجة مزاولة المهنة 0
وتأسيساً على ذلك فالمبالغ التى يحصل عليها الممول خلال السنة بصرف النظر عما إذا كانت هذه المبالغ تخص هذه السنة ، أو أى سنة سابقة أو لا حقه ، تعتبر ضمن إيرادات السنة التى تم القبض فيها 0
كما تدخل أيضاً ضمن إيرادات هذه السنة سائر الإيرادات المتعلقة بالمهنة التى يحصل عليها الممول مقدماً كمقدمات عن عمليات حتى لو لم يتم أداء العمل حتى نهاية السنة 0
ومما هو جدير بالذكر أنه فى حالة ما إذا قام الممول برد كل أو بعض هذه المبالغ المحصلة مقدما فى نفس السنة التى حصلت فيها أو فى سنة لا حقه لها يحق للممول فى هذه الحالة أن يخصم هذه المبالغ من الإيرادات فى السنة التى تم فيها الرد 0
وهناك استثناء وحيد من قاعدة الإيراد النقدى وهو حالة انقطاع صاحب العمل عن ممارسة النشاط لأى سبب من الأسباب كالتوقف أو الوفاة ، ففى هذه الحالة يدخل ضمن الإيرادات كافة الإيرادات المستحقة للممول ، وتضاف إلى إيرادات الفترة حتى تاريخ التوقف أو تاريخ الوفاة 0
– أوضحت الفقرة الأولى أيضاً أن إيرادات المهن غير التجارية تشمل بجانب إيرادات مزاولة المهنة الإيرادات التالية :
أ – عائد التصرف فى أى أصل من أصول المهنة 0
ب – عائد نقل الخبرات ( التدريب أو الاستشارات ) 0
جـ – عائد التنازل عن مكاتب مزاولة المهنة سواء تم التنازل عن كل تلك المكاتب أو جزء منها 0
د – أيه مبالغ قد يحصل عليها الممول نتيجة لإغلاق مكتبه 0
بمعنى أن أية أرباح رأسمالية أو تعويضات أو مبالغ يحصل عليها الممول بجانب إيرادات مزاولة المهنة وتتحقق نتيجة مزاولة المهنة تدخل كلها ضمن وعاء الضريبة 0
وقد أوضحت المادة ( 43 ) من اللائحة التنفيذية للقانون المقصود بعائدات التصرف فى أية أصول مهنية ، وعائدات التنازل عن مكاتب مزاولة المهنة ، وعائدات نقل الخبرات ، حيث تنص على ما يلى :
” يقصد بعائدات التصرف فى أية أصول مهنية وعائدات التنازل عن مكاتب مزاولة المهنة كلياً أو جزئياً ، المنصوص عليها فى الفقرة الأولى من المادة ( 33 ) من القانون ، الأرباح الرأسمالية الناتجة عن بيع أى أصل من الأصول المستخدمة فى مزاولة المهنة أو نتيجة التنازل عن المكتب أو جزء منه 0
ويقصد بعائدات نقل الخبرات الأرباح التى تتحقق نتيجة التدريب أو الاستشارات لبعض مزاولى المهنة أو لأى جهة أخرى ” 0
ثانيا : التكاليف والمصروفات ( ما يعد من التكاليف واجبة الخصم ) :
أوضحت الفقرة الثانية من المادة ( 33 ) من القانون أن صافى الإيراد يتحدد على أساس إيراد مختلف العمليات بعد خصم جميع التكاليف والمصروفات اللازمة لمباشرة المهنة شاملة إهلاكات الأصول ، وذلك طبقاً لقواعد محاسبية مبسطة يصدر بها قرار من وزير المالية 0
وتخصم المصروفات التى تم صرفها فعلاً ( المبدأ النقدى ) واللازمة لمباشرة النشاط والحصول على الإيراد خلال السنة 0
ويجب أن تكون هذه المصروفات مؤيدة بالمستندات إلا في بعض المصروفات التي يتعذر حصوله فيها على مستندات كالنثريات والإكراميات 0
علما بأنه يجوز فقط بالنسبة لبعض المصروفات الدورية اليقينية الثابتة التي لم تسدد حتى نهاية السنة الأخذ بمبدأ الاستحقاق ومن أمثلتها الإيجار 0
وكذلك في حالة الاستهلاكات فتخصم أقساط الاستهلاكات السنوية بصرف النظر عن أنها لم تدفع في سنة المحاسبة.
وقد حددت الفقرة الثالثة من المادة ( 33 ) من القانون والمادة ( 44 ) من اللائحة أمثلة لما يعد من التكاليف واجبة الخصم على الوجه التالى :
– رسوم القيد والاشتراكات السنوية بالنقابات ورسوم مزاولة المهنة 0
– الضرائب المؤداة والمتعلقة بمباشرة المهنة عدا الضريبة المؤداة طبقاً لهذا القانون0
– المبالغ المسددة للنقابات نظير المعاش ، وفقا لنظامها الخاص بالمعاشات 0
– أقساط التأمين على الحياة والتأمين الصحى على الممول لمصلحته ومصلحة زوجه وأولاده القصر ، على أن يكون التأمين فى شركات خاضعة لأحكام قانون الإشراف والرقابة على التأمين فى مصر الصادر بالقانون (10) لسنة 1981( م 44/ بند4 لائحة )
وقد أوضحت الفقرة الرابعة :
أنه بالنسبة للبندين الأخيرين يشترط ألا تزيد جملة ما يخصم للممول من صافى الإيراد الخاضع للضريبة مقابل هذين البندين على 3000 جنيه سنوياً 0
كما أوضحت الفقرة الخامسة :
عدم جواز تكرار خصم أى من هذين البندين من أى دخل آخر خاص بالممول وخاضع للضريبة 0
وفى جميع الأحوال يكون اعتماد هذه التكاليف من واقع الإيصالات الصادرة عن الجهات المختصة ( م 44 / فقرة أخيرة لائحة ) 0

التبرعات
تنص المادة 34 على ما يلى :
” يخصم من صافى الإيرادات المنصوص عليها فى المادة 32 من هذا القانون التبرعات المدفوعة للحكومة ووحدات الإدارة المحلية والأشخاص الاعتبارية العامة أو التى تؤول إليها بما لا يجاوز صافى الإيراد السنوى ، وكذلك التبرعات والإعانات المدفوعة للجمعيات والمؤسسات الأهلية المصرية المشهرة طبقا لأحكام القوانين المنظمة لها ولدور العلم والمستشفيات الخاضعة لإشراف الحكومة ولمؤسسات البحث العلمى المصرية ، وذلك بما لا يجاوز 10% من صافى الإيراد السنوى 0
ولا يجوز خصم ذات التبرعات من أى إيراد آخر من الإيرادات المنصوص عليها فى المادة 6 من هذا القانون 0 “
ويتضح من نص هذه المادة ما يلى :
أن المشرع فرق بين نوعين من التبرعات :
1 – التبرعات العينية أو المدفوعة للحكومة ووحدات الإدارة المحلية والأشخاص الاعتبارية العامة تخصم طالما كانت مؤيدة بالمستندات ولكن ألا تزيد قيمتها عن 100% من صافى الإيراد السنوى ، بمعنى الا يؤدى خصم هذه التبرعات إلى تحقيق خسارة 0
أى أن المشرع أجاز خصم التبرعات العينية للجهات الحكومية ووحدات الإدارة المحلية والأشخاص الاعتبارية العامة ويتضح ذلك من عبارة ( التى تؤول إليها ) 0
2 – التبرعات والاعانات المدفوعة لكل من :
• الجمعيات والمؤسسات الأهلية ( بشرط أن تكون مصرية مشهرة ) 0
• دور العلم والمستشفيات ( بشرط خضوعها للإشراف الحكومى ) 0
• مؤسسات البحث العلمى المصرية 0
– تخصم هذه التبرعات بما لا يجاوز 10 % من صافى الإيراد السنوى 0
ملحوظة :
لا يجوز خصم أياً من هذه التبرعات من أى إيراد آخر خاص بالممول وخاضع للضريبة 0
التكاليف اللازمة لتحقيق الإيراد
أوضحت الفقرة الأولى من المادة (35 ) من القانون خصم التكاليف اللازمة لتحقيق الإيراد حيث تنص على ما يلى :
” يخصم من إجمالى إيراد الممول جميع التكاليف والمصروفات اللازمة لتحقيق الإيراد من واقع الحسابات المنتظمة المؤيدة بالمستندات بما فى ذلك التكاليف والمصروفات التى لم يجر العرف على إثباتها بمستندات وطبقا لما تحدده اللائحة التنفيذية لهذا القانون ، ويكون الخصم بنسبة 10% فى حالة عدم إمساك دفاتر منتظمة 0
يتضح من نص هذه المادة أنه :
يخصم من إجمالى إيرادات الممول جميع التكاليف والمصروفات اللازمة لمباشرة النشاط وتحقيق الإيرادات مع التفرقة بين حالتين :
1 – فى حالة إمساك الممول دفاتر منتظمة 0
2 – ،، ،، عدم إمساك الممول لدفاتر منتظمة 0
1 – فى حالة إمساك الممول دفاتر منتظمة
أ – تكاليف ومصروفات مؤيدة بمستندات :
طبقا لنص الفقرة الأولى من المادة ( 35 ) من القانون يخصم من إجمالى إيراد الممول جميع التكاليف والمصروفات المؤيدة بمستندات واللازمة لمزاولة النشاط مثل الإيجار – الكهرباء – المياه – الغاز – المرتبات والأجور – الإهلاكات 000 الخ ، طالما يتوفر فيها الشروط اللازمة للخصم والتى أوضحتها المادة ( 45 ) من اللائحة التنفيذية للقانون حيث تنص على ما يلى :
” يشترط لخصم جميع التكاليف والمصروفات اللازمة لتحقيق الإيرادات ، فى تطبيق حكم المادة ( 35 ) من القانون ، ما يأتى :
1 – أن يكون الممول ممسكا دفاتر وحسابات منتظمة 0
2 – أن تكون التكاليف والمصروفات لازمة لمزاولة المهنة أو النشاط ، وأن تكون حقيقية ومؤيدة بالمستندات فيما عدا التكاليف والمصروفات التى لم يجر العرف على إثباتها بمستندات ” 0
ب – تكاليف ومصروفات لم يجر العرف على إثباتها بمستندات :

تنص الفقرة الأولى من المادة (46) من اللائحة التنفيذية للقانون على ما يلى :
” يسرى فى شأن تحديد المقصود بالتكاليف والمصروفات التى لم يجر العرف على إثباتها بمستندات المشار إليها فى المادة ( 35 ) من القانون حكم المادة ( 28 ) من هذه اللائحة ” 0
طبقا لنص هذه الفقرة ، والفقرة الأولى من المادة ( 35 ) من القانون ، تخصم كذلك التكاليف والمصروفات اللازمة لمزاولة المهنة والتى يتعذر إثباتها بمستندات خارجية ويتوفر بالنسبة لها أذون صرف داخلية أو بيان أسعار والواردة بالمادة ( 28 ) من اللائحة التنفيذية للقانون وبيانها كما يلى :
1 – مصروفات الانتقالات الداخلية 0
2 – مصروفات البوفيه للضيافة الداخلية لعملاء المنشأة 0
3 – مصروفات النظافة 0
4 – الدمغات العادية والنقابية اللازمة لتسيير أعمال المنشأة 0
5 – مصروفات الصيانة العادية 0
6 – الجرائد والمجلات اليومية أو الأسبوعية أو الشهرية إذا كانت تستلزمها طبيعة المهنة أو النشاط 0
ويشترط ألا تزيد المصروفات التى لم يجر العرف على إثباتها بمستندات ، بما فى ذلك الإكراميات ، على 7% من إجمالى المصروفات العمومية والإدارية المؤيدة بمستندات 0
2 – فى حالة عدم إمساك الممول دفاتر منتظمة :
تنص الفقرة الثانية من المادة ( 46 ) من اللائحة التنفيذية للقانون على ما يلى :
” وفى حالة عدم إمساك الممول دفاتر منتظمة تخصم نسبة 10% من إجمالى الإيرادات مقابل جميع التكاليف ” 0
طبقا لنص هذه الفقرة ، ونص الفقرة الأولى من المادة ( 35 ) من القانون فى حالة عدم إمساك الممول لدفاتر وحسابات منتظمة يخصم حكميا نسبة 10% من إجمالى الإيراد مقابل جميع التكاليف 0

ترحيل الخسائر :
قررت المادة (35 ) فى الفقرة الثانية منها سريان أحكام المادة 29 بالنسبة لممولى المهن غير التجارية إذا كان الممول ممسكا لدفاتر منتظمة 0
وتقضى المادة 29 بترحيل الخسائر المحققة فى احدى السنوات إلى أرباح السنة التالية وإذا تبقى جزء من الخسائر يتم ترحيله سنوياً حتى السنة الخامسة ، ولا يجوز الترحيل بعد ذلك إلى أى سنه أخرى 0
وقد سبق إيضاح هذه الأحكام عند تناول أحكام المادة 29 من القانون 0

ونورد فيما يلى نموذج استرشادى بالمصروفات المتعارف عليها فى المهن الحرة المختلفة ، والمرفق بإقرار المهن غير التجارية 0
تدريبات
تدريب ( 1 )
فيما يلى بيان بإيرادات ومصروفات مكتب أحد المحامين عن عام 2005 :
الإيرادات
62000 جنيه أتعاب قضايا حصل عليها خلال العام
20000 ،، مقدم أتعاب عن أحد القضايا التى تعاقد عليها ولم يتم بشأنها أى إجراء
3000 ،، مكافأة عن ارشاده عن احدى جرائم التهرب الضريبى
25000 ،، أتعاب قضايا عن السنة السابقة
30000 ،، أتعاب عن إحدى القضايا التى باشرها فى سوريا
10000 ،، أرباح تدريب لبعض مزاولى مهنة المحاماة

المصروفات
10000 جنيه مرتبات العاملين بالمكتب
6000 ،، إيجار المكتب
2400 ،، كهرباء ومياه
4000 ،، مصروفات تليفون المكتب
3000 ،، مصاريف السيارة
500 ،، كتب ومطبوعات
500 ،، اشتراكه فى نقابة المحامين
10000 ،، تبرعات منها 1000 جنيه لفقراء الحى ، 5000 جنيه للحكومة
والباقى لجمعيات خيرية مصرية مشهرة 0
المطلوب
تحديد الوعاء الخاضع للضريبة إذا علمت أن الممول لا يمسك دفاتر منتظمة 0
حل تدريب ( 1 )
الحل
جنيه الإيرادات الخاضعة للضريبة
62000 أتعاب قضايا حصل عليها خلال العام
20000 مقدم أتعاب عن أحد القضايا
25000 أتعاب قضايا عن السنة السابقة
10000 أرباح تدريب لبعض مزاولى مهنة المحاماة
3000 إيرادات أخرى ( مكافأة إرشاد عن جرائم التهرب)
120000 ــــ إجمالى الإيرادات
يخصم منه
12000 10% مقابل جميع التكاليف والمصروفات
حيث أن الممول لا يمسك حسابات منتظمة
ـــــ
108000 صافى الإيراد السنوى
يخصم منه
5000 تبرعات للحكومة
4000 تبرعات لجمعيات خيرية مصرية مشهرة
( أقل من نسبة 10% )
108000 × 10 = 10800
100
9000 ـــــ
ـــــ
99000 صافى الإيراد الخاضع للضريبة
=====

ملحوظة : لم يدرج ضمن الإيراد أتعاب القضية التى تم مباشرتها بالخارج لعدم خضوعها للضريبة 0

تدريب ( 2 )
فيما يلى بيان بإيرادات ومصروفات مكتب أحد الأطباء عن عام 2006 :
الإيرادات
30000 جنيه أتعاب كشف بالعيادة – 2000 جنيه أتعاب كشف بالمنازل – 40000 جنيه أتعاب عمليات جراحية – 10000 جنيه أتعاب عملية جراحية لأحد السعوديين بالقاهرة – 8000 جنيه مرتب عن العمل بأحد المستشفيات الحكومية – 5000 جنيه عربون لإجراء عملية جراحية خارج مصر – 3000 جنيه أتعاب عملية جراحية مستحقة عن السنة السابقة – 5000 جنيه صافى إيراد التصرف فى جهاز طبى 0

المصروفات
10000 جنيه مرتبات الممرضين – 3500 جنيـه مصروفـات كهربـاء وغـاز وميـاه –
1000 جنيه مستلزمات طبية – 300 جنيه إشتراك فى معاش النقابة – 30000 جنيه ثمن شراء أجهزة طبية جديدة – 8000 جنيه تبرع للحكومة – 2000 جنيه تبرع لوحدة الإدارة المحلية بالشرقية – 7000 جنيه تبرعات للمؤسسات الخيرية المصرية المشهرة – 3600 جنيه أقساط تأمين على حياته لصالح أولاده القصر – 1000 جنيه ثمن شراء كتب ومراجع علمية – 3000 جنيه مصروفات سيارة – 2000 جنيه مصروفات تليفون – 1000 جنيه شراء مطبوعات – 1200 جنيه مصروفات بوفيه – 400 جنيه أدوات نظافة – 5000 جنيه ثمن تذكرة سفر للخارج – 1000 جنيه إكراميات 0

المطلوب
تحديد الوعاء الخاضع للضريبة إذا علمت أن :
1 – الأجهزة الطبية تم شرائها فى 1/1/2006 وتستهلك بمعدل 25% سنوياً 0
2 – السيارة تستخدم للأغراض الشخصية بجانب العمل 0
حل تدريب ( 2 )
جنيه الإيرادات الخاضعة للضريبة
30000 أتعاب كشف بالعيادة
2000 ،، ،، بالمنازل
40000 أتعاب عمليات جراحية
10000 أتعاب عملية جراحية لأحد السعوديين بالقاهرة
3000 أتعاب مستحقة عن السنة السابقة
5000 صافى إيراد التصرف فى جهاز طبى
90000 جنيه ــــ إجمالى الإيرادات
يخصم منها ( إجمالى المصروفات )
(1) المصروفات الإدارية والعمومية ( مؤيدة بمستندات)
10000 مرتبات الممرضين
3500 م 0 كهرباء وغاز ومياه
1000 مستلزمات طبية
7500 إهلاك أجهزة طبية ( 30000 × 25% )
1000 كتب ومراجع علمية
2000 م 0 تليفون
5000 تذكرة سفر للخارج
ــــ
30000 إجمالى المصروفات المؤيدة بمستندات
======
(2) تكاليف ومصروفات لم يجر العرف على إثباتها بمستندات
2000 مصروفات سيارة ( 3000 × 2 )
3
1000 شراء مطبوعات
1200 م 0 بوفيه
400 م 0 أدوات نظافة
1000 اكراميات
ــــ
5600 إجمالى التكاليف والمصروفات غير المؤيدة بمستندات
ــــ
2100 التكاليف والمصروفات المعتمدة ( 30000 × 7 = 2100
====== 100
32100 جملة المصروفات
57900 جنيه صافى الإيراد قبل خصم التبرعات يخصم منه
8000 جنيه التبرعات الحكومية
2000 ،، التبرعات لوحدة الإدارة المحلية
( تخصم بالكامل حيث لا يتجاوز صافى الإيراد )
5790 ،، تبرعات لمؤسسات خيرية مصرية مشهرة
15790 ــــ ( 57900 × 10 = 5790 )
ـــــ 100
42110 صافى الإيراد بعد خصم التبرعات يخصم منه
3000 أقساط التأمين على حياته لصالح أولاده القصر
الحد الأقصى 3000 جنيه
ـــــ
39110 الوعاء الخاضع للضريبة
======

الفصل الثالث
الإعفاء من الضريبة
ــــ
حالات الإعفاء من الضريبة
تنص المادة ( 36 ) من القانون على ما يلى :
” تعفى من الضريبة :
1. المنشآت التعليمية الخاضعة لإشراف الحكومة أو لإشراف الأشخاص الاعتبارية العامة أو لإشراف القطاع العام أو قطاع الأعمال العام 0
2. إيرادات تأليف وترجمة الكتب والمقالات الدينية والعلمية والثقافية والأدبية، عدا ما يكون ناتجا عن بيع المؤلف أو الترجمة لإخراجه فى صورة مرئية أو صوتية 0
3. إيرادات أعضاء هيئة التدريس بالجامعات والمعاهد وغيرهم عن مؤلفاتهم ومصنفاتهم التى تطبع أصلا لتوزيعها على الطلاب وفقا للنظم والأسعار التى تضعها الجامعات والمعاهد 0
4. إيرادات أعضاء نقابة الفنانين التشكيليين من إنتاج مصنفات فنون التصوير والنحت والحفر0
5. إيرادات أصحاب المهن الحرة المقيدين كأعضاء عاملين فى نقابات مهنية فى مجال تخصصهم ، وذلك لمدة ثلاث سنوات من تاريخ مزاولة المهنة الحرة ، ولا يلزمون بالضريبة إلا اعتباراً من أول الشهر التالى لانقضاء مدة الإعفاء سالفة الذكر مضافا إليها مدة التمرين التى يتطلبها قانون مزاولة المهنة وفترات الخدمة العامة أو التجنيد أو الاستدعاء للاحتياط إذا كانت تالية لتاريخ بدء مزاولة المهنة ، وتخفض المدة المقررة للإعفاء إلى سنة واحدة لمن يزاول المهنة لأول مرة إذا كان قد مضى على على تخرجه أكثر من خمسة عشر عاماً 0 ويشترط لسريان الإعفاء أن يزاول المهنة منفرداً دون مشاركة مع الغير ما لم يكن هذا الغير متمتعاً بالإعفاء 0 “
ويتضح من هذا النص :
أن المادة (36) من القانون قد تناولت حالات الإعفاء من الضريبة فى خمس بنود، وسنتناول كل منها فيما يلى :
1 – المنشآت التعليمية :
يقضى البند 1 من المادة 36 من القانون بإعفاء المنشآت التعليمية الخاضعة للإشراف الحكومى أو الأشخاص الاعتبارية العامة أو القطاع العام أو قطاع الأعمال العام 0
وعلى ذلك فإن المنشآت التعليمية الخاصة غير الخاضعة لإشراف أى من هذه الجهات لا تتمتع بالإعفاء الضريبى وذلك مثل معاهد تعليم الخياطة أو الكمبيوتر أو الرقص أو الباليه وأمثالها من تلك المنشآت والمعاهد 0
2 – إيرادات التأليف والترجمة :
قرر البند ( 2 ) من المادة 36 من القانون إعفاء إيرادات التأليف والترجمة للكتب والمقالات الثقافية والأدبية والدينية والعلمية ، فيما عدا الإيرادات الناتجة عن بيع المؤلف أو الترجمة فى صورة مرئية أو صوتية أى ظهورها بالسينما أو التليفزيون أو الإذاعة ، أو بيع المؤلف أو الترجمة مع اسطوانة ممغنطه ( C D ) فى هذه الحالات تخضع للضريبة 0
ويلاحظ بالنسبة لهذا البند مايلى :
* أنه سبق أن أصدرت المصلحة التعليمات التفسيرية رقم 3 للبند 5 من المادة 82 من القانون 157 لسنة 1981 الصادرة بتاريخ 21/10/1987 والتى قضت بأن يندرج تحت بند التأليف الأعداد الفنى للأنباء والتعليق على الأخبار الذى يقوم به من تكلفهم الإذاعة المصرية بإعداد نشرات إخبارية متخصصة فى المجالات الاقتصادية أو الاجتماعية أو غيرها من المجالات العلمية أو الثقافية وذلك من غير العاملين بالإذاعة لأن هذا الإعداد يعد تأليفاً لاعتماده على فكر ثقافة المعد ومجهوده الشخصى ؛ أما بالنسبة لمعدى النشرات من العاملين بالإذاعة فانهم لا يخضعون للضريبة على أرباح المهن غير التجارية حيث يعتبر ذلك أمتداداً لعملهم الأصلى ويخضع كل ما يتقاضون نظير هذا الإعداد للضريبة على المرتبات 0
* كما سبق أن أصدرت المصلحة كذلك التعليمات التفسيرية رقم 2 للبند 5 من المادة 82 من القانون 157 لسنة 1981 بتاريخ 28/3/1987 والتى تقضى بعدم سريان الإعفاء الخاص بأرباح التأليف والترجمة على الترجمة الفورية لأنها لا تكون إلا فى المؤتمرات والاحتفالات أو اللجان ، وأنها ترجمة شفوية مباشرة وليست ترجمة كتب أو مقالات ويتمثل طبيعتها فى ترجمة خطاب أو حديث ، وقد اعتمدت هذه التعليمات على فتوى مجلس الدولة الصادرة فى 5/5/1985 بهذا المضمون 0
ونظراً لعدم اختلاف طبيعة البندين الصادر بشأنهما هذه التعليمات عن النص الوارد فى ظل القانون 91 لسنة 2005 فإنها تسرى أيضاً على أحكام المادة 36 /2 من القانون 91 لسنة 2005 0
3 – إيرادات أعضاء هيئات التدريس بالجامعات والمعاهد :
يقضى البند ( 3 ) من المادة 36 من القانون بإعفاء إيرادات أعضاء هيئات التدريس بالجامعات والمعاهد وغيرهم عن مؤلفاتهم التى تطبع لتوزيعها على الطلاب وفقاً للنظم والأسعار التى تقررها الجامعات والمعاهد 0
وفى هذا الخصوص تنص المادة ( 47 ) من اللائحة التنفيذية للقانون على ما يلى :
” يشترط للتمتع بالإعفاء الضريبى ، المنصوص عليه بالبند ( 3 ) من المادة ( 36 ) من القانون ، الالتزام بالنظم والأسعار التى تضعها الجامعات والمعاهد ، وفى حالة الإخلال بهذا الشرط يخضع هذا الإيراد للضريبة ” 0
وقد جاء هذا النص تشجيعاً لهم على إمداد الطلاب بمؤلفاتهم ومساهمة من المشرع فى تخفيض أسعار الكتب الجامعية 0
4 – إيرادات الفنانين التشكيلين :
يقضى البند ( 3 ) من المادة 36 من القانون بإعفاء إيرادات الفنانين التشكيلين أعضاء النقابة عن أنتاج مصنفاتهم من فنون النحت والتصوير والحفر ، وقد جاء هذا الإعفاء أيضاً لتشجيع المواهب فى هذه الفنون على زيادة أعمالهم وإنتاجهم الفنى منها 0
5 – إيرادات أصحاب المهن أعضاء النقابات :
يقضى البند (5) من المادة 36 من القانون بإعفاء إيرادات أصحاب المهن الحرة المقيدين كأعضاء عاملين فى نقابات مهنية فى مجال تخصصاتهم لمدة ثلاث سنوات من تاريخ مزاولتهم على وجه حر ، وذلك ما لم يكن قد مضى على تخرجهم أكثر من 15 سنة ، فإذا كان قد مضى أكثر من 15 سنة يعفى لمدة سنة واحدة 0
ويخضع الممول فى هذه الحالة للضريبة ابتداء من أول الشهر التالى لانقضاء فترة الإعفاء سالفة الذكر مع مراعاة أن يضاف إلى فترة الإعفاء هذه مدة التمرين التى يتطلبها قانون مزاولة المهنة كالمحاماة مثلاً ، وكذلك تضاف فترة الخدمة ، أو التجنيد ، أو الاستدعاء للاحتياط بشرط أن تكون هذه الفترات تالية لتاريخ بدء مزاولة النشاط ، كما يشترط أن يزاول الممول المهنة منفرداً أو دون مشاركة مع الغير لكى يتمتع بهذا الإعفاء ، إلا إذا كان هذا الغير متمتعاً بالإعفاء مثله 0
وقد قصد المشرع بالإعفاء الثلاثى أو السنوى كما يسميه البعض تشجيع أصحاب المهن عند بدء نشاطهم وبداية عهدهم بممارسة المهنة بأن يقف بجانبهم إلى أن تثبت أقدامهم بين باقى الممولين خاصة فى الفترة الأولى من بداية النشاط التى غالباً ما يكونوا قد تكبدوا فيها من تكاليف التأسيس والتأثيث الكثير 0
ولا شك أن هذه لفتة كريمة من المشرع ومساهمة من الدولة للعمل على زيادة الإنتاج والعمل على توسيع رقعة الخدمات بين الأفراد 0
وقد اشترط المشرع للتمتع بهذا الإعفاء أن يزاول الممول المهنة منفرداً عملا على منع كبار الممولين من التهرب من الضريبة بمشاركتهم لصغار الممولين المبتدئين باستغلال تمتعهم بالإعفاء فى عدم إخضاع أنصبتهم من الربح للضريبة التى غالباً ما تكون أنصبة صورية 0
* كما أصدرت المصلحة ملحقاً للتعليمات التفسيرية العامة رقم ” 1 ” لسنة 1985 بتاريخ 17/4/1985 بخصوص مدة الإعفاء للمرشدين السياحيين ، وفيما يلى نصها :
” سبق أن أصدرت المصلحة التعليمات التفسيرية رقم (1) لسنة 1985 ، انتهت فيها إلى خضوع المرشد السياحى للضريبة على أرباح المهن غير التجارية بدلاً من الضريبة على المرتبات والأجور باعتباره عضوا فى نقابة مهنية ، ويعمل مستقلاً إلا فى الحالات التى تتوافر فيها تبعيته لإحدى الهيئات أو الشركات 0
* وقد ثار خلاف فى الرأى حول مدى تمتع المرشدين السياحيين المرخص لهم بمزاولة المهنة والمقيدين بجدول نقابة المرشدين السياحيين من غير الحاصلين على بكالوريوس الإرشاد السياحى بالإعفاء المقرر بالبند (4) من المادة 82 من القانون رقم 157 لسنة 1981
وبعرض الموضوع على مجلس الدولة انتهى رأى اللجنة الثالثة لقسم الفتوى بتاريخ 26/6/1989 إلى انطباق حكم الإعفاء الضريبى المقرر بالبند الموضح بعاليه عليهم استناداً إلى أن الإعفاء المشار إليه قد ورد عاماً مطلقاً بالنسبة لكافة أصحاب المهن الحرة دون تفرقة بين ذوى المؤهلات الدراسية وغير الحاصلين على مؤهلات دراسية منهم طالما توافرت شروط الإعفاء الخاصة بقيدهم كأعضاء عاملين فى النقابة المهنية الخاصة بمهنتهم ، ومزاولتهم المهنة الحرة منفردين 0
هذا بالإضافة إلى أن المشرع لم يقصر ممارسة مهنة الإرشاد السياحى على المؤهلين دراسياً ، وإنما أجاز الترخيص بممارستها لغير الحاصلين على مؤهلات دراسية أيضاً 0
وقد وافقت المصلحة على هذه الفتوى وأصدرت التعليمات التفسيرية رقم (4) للمادة 82 بند (4) بتاريخ 3/10/1989 بهذا المضمون 0

معاملة الشركات التى تباشر نشاطاً مهنياً
تنص المادة ( 54 ) من اللائحة التنفيذية للقانون على ما يلى :
” فى تطبيق حكم البند (1) من المادة ( 48 ) من القانون ، تعامل الشركات التى تباشر نشاطا من أنشطة المهن الحرة سواء بعقد أو بدون عقد معاملة الأشخاص الاعتبارية وتحدد إيراداتها على أساس نقدى ومصروفاتها على أساس الاستحقاق 0
وتطبق بشأنها أحكام الضريبة على أرباح الأشخاص الاعتبارية ” 0
طبقاً لنص هذه المادة :
فى حالة مزاولة النشاط المهنى من خلال شركة أشخاص أو وجود أى مشاركة مهنية، تعد هذه الشركات من الأشخاص الاعتبارية وتخضع لأحكام الضريبة على أرباح الأشخاص الاعتبارية مع تحديد الإيرادات على الأساس النقدى وتحديد المصروفات على أساس الاستحقاق