الموازنات التخطيطية ودورها فى الرقابة وتقويم الاداء المالي

الموازنات التخطيطية ودورها فى الرقابة وتقويم الاداء المالي

تعتبر وظيفة الرقابة على أنشطة المنشأة من أهم الوظائف الاساسية التى تعمل على التحقق من أن المنشاة تعمل وفق ماخطط له ، وتمثل الموازنات التخطيطية نموذجاً رقابياً فعالاً يمكن أن تؤدى دوراً اساسياً فى هذا المجال خاصة اذا تم أعداد الموازنات التخطيطية على أساس محاسبة المسؤلية الذى يتطلب تقسيم المنشأة الى مراكز فرعية ويتم ربط كل مركز مسؤلية بالايرادات والمصروفات المخططة فى الموازنة .
تعريف الرقابة :
عرفتها لجنة أجراءات المراجعة التابعة لمعهد المحاسبين القانونيين الامريكى بأنها ” تتألف من الخطة التنظيمية وكل الطرق والمقاييس التى تهدف الى تحقيق مجموعة من الاهداف وهى اصول المشروع وتأكيد الدقة والثقة فى البيانات المحاسبية ورفع الكفاية التشغيلية والتشجيع على الالتزام بالسياسات الادارية المرسومة ” .
وعرفها المؤتمر العربى للاجهزة العليا للرقابة والمحاسبة بأنها ” منهج علمى شامل يتطلب التكامل بين المفاهيم القانونية ، الاقتصادية ، الادارية ، ويهدف الى التأكد من المحافظة على الاموال ورفع كفاءة أستخدامهاوتحقيق الفاعلية فى النتائج المحققة ” .
وعرفها كاتب آخر بأنها [1]” العملية التى تسعى الى الى التأكد من الاهداف المحددة والساسات المرسومة والخطط والتعليمات الموجهة تنفذ بدقة وعناية ، كما تعنى الرقابة أن النتائج المحققة تطابق ماتتوقعه الادارة ” .
كما عرفت أيضاً بأنها[2] ” الخريطة التنظيميه وكل الاجراءات التى تختص بكفاءة العمل والالتزام بالسياسات “.
والتعريف من وجهة نظر الباحث بأنها النشاط الذى تقوم به المنشأة على اعمالها لكشف الانحرافات والعمل على تقويمها وأن جهود المنشأة تتم وفق الخطط المحدة لتحقيق الكفاءة فى الاداء . ومن هذا التعريف نجد ان الرقابة تتضمن امرين هما :
1. التحقق من مدى كفاءة الاداء .
2. الكشف عن معوقات تحقيق الاهداف وتزليلها والعمل على تقويم الانحرافات .
أهمية الرقابة :
تعتبر وظيفة الرقابة من أهم وظائف المنشأة فهى تعمل على التحقق من تنفيذ الاهداف الموضوعة واظهار نقاط الضعف وكشف الاخطاء الموضوعة فى الخطط والعمل على أصلاحها ومنع تكرارها، والتعرف على مدى دقة الاداء وفاعلية التخطيط وملائمتة للواقع ، إن وظيفة الرقابة ترتبط بالعملية الإدارية ارتباطا وثيقا ، و تعتبر في نفس الوقت الأداة الفعالة لتحقيق أهداف المنشأة ، فالتخطيط و التنظيم و التوجيه يؤثرون في الرقابة و يتأثرون بها أي إن هناك تفاعل مشترك بين هذه الأنشطة بما يحقق في النهاية الأهداف التي تسعى المنشأة إلى تحقيقها و التي يمكن استخدام المعايير الرقابية المختلفة للتأكد من مدى كفاءة الجهاز الإداري في تحقيق هذه الأهداف . وبالتالى فأن أهمية الرقابة ترتكز على العناصر التالية[3] :
1 – أرتباط الرقابة بوظيفة التخطيط :
لاتمارس الرقابة على اعمال لم يتم التخطيط لها مسبقاً ، فالمعيير الرقابية لابد أن تستند الى خطط واضحة ومحددة وقابلة للتحقيق ،كما أن الخطط الموضوعة لايمكن التأكد من سلامة تنفيذها دون وجود نظام رقابة فعال ، لذا فالرقابة والتخطيط مكملان لبعضهما فى أعمال المنشأة ، وتجدر الاشارة الى أن العديد من اساليب الرقابة هى اساليب تخطيطية ( مثل الموازنات التخطيطية ) .
2 – إن عملية الرقابة تمثل المحصلة النهائية لأنشطة المنشأة :
فعن طريقها يمكن قياس مدى كفاءة الخطط الموضوعة و أساليب تنفيذها ، و ما إذا كان هناك بدائل أفضل لتحقيقها ، فعن طريق الرقابة تتمكن إدارة المنشأة من معرفة مدى الرقي في أداء أفرادها و تحقيقهم للأهداف الموضوعة سلفا ، و بغياب الرقابة يحدث الكثير من مظاهر الإسراف و التخبط .
3 – تتطلب برامج الرقابة الفعالة وجود هيكل تنظيمي واضح يبين أوجه المسؤولية المختلفة :
فيما يتعلق بالإنحرافات التي قد تظهر أثناء أو بعد تنفيذ المهام فبدون وضوح المسؤولية التنظيمية عن الأخطاء فلن يتم تصحيحها بسهولة أو اكتشاف المسؤول عن حدوثها لاتخاد الإجراءات التصحيحية ، فالإحتفاظ بمستوى معين من المخزون قد يكون مسؤولية إدارة المشتريات و خاصة في حالة المواد الأولية أو إدارة الإنتاج في حالة المواد نصف المصنعة أو إدارة المخازن في حالة المخزون من السلع النهائية ، فإذا حدث تجاوز في مستوى المخزون الواجب الإحتفاظ به فيجب معرفة المسؤول عن اتخاذ الإجراءات التصحيحية لإعادة المخزون إلى المستوى المخطط له ، و بالإضافة إلى ذلك فإن وضوح درجات المركزية اواللامركزية و الموضوعات الخاصة بتفويض السلطة يؤدي إلى سهولة تحديد المسؤول عن النواحي الرقابية في المستويات الإدارية المختلفة ، و لهذا كلما كان الهيكل التنظيمي واضحا و محددا للمسؤوليات كلما سهلت عملية الرقابة و زادت كفاءتها .
4 – تتأثر الرقابة الفعالة بمدى وجود توجيه سليم للعاملين داخل المنشأة :
فكلما توافرت صفات قيادية جيدة للمسؤول عن النشاط ، و نظاما فعالا للاتصال كلما سهلت عملية الرقابة و زادت كفاءتها ، و من ناحية أخرى يمكن عن طريق الرقابة إجراء تعديلات في نظم الإتصال أو الحفز أو القيادة نتيجة لوجود الأخطاء في عملية التنفيذ .
و تظهر أهمية الرقابة و الحاجة إليها نتيجة لتوافر العديد من الأسباب و ذلك على النحو التالي :
1/ إن هناك دائما فجوة زمنية بين الوقت الذي يتم فية تحديد الأهداف و الخطط و الوقت الذي يتم فيه تنفيذها ، و خلال هذه الفترة قد تحدث ظروف غير متوقعة تسبب انحرافا في الاداء الفعلى عن الأداء المرغوب فيه و هنا يظهر دور الرقابة في تحديد هذا الإنحراف و اتخاذ الإجراءات اللازمة للقضاء عليه ، فالمنشأة تعمل في ظل نظام مفتوح على البيئة و التي تتميز بالتغير المستمر في عناصرها مثل التغيرات الإقتصادية و السياسية و الإجتماعية و تصرفات المنافسين تغيير في واى من هذه العوامل قد يؤدي إلى تغيرات في النتائج المرغوبة ، فعلى سبيل المثال إذا تم تحديد هدف معين وهو تحقيق حجم مبيعات معينة خلال العام المقبل ، و قد يحدث خلال ذلك العام أن ينخفض الطلب على السلعة نتيجة لتغير أسعار السلع المنافسة أو ظهور منتجات جديدة أخرى في السوق أو بعض القرارات الحكومية أو التغير فى اسعار الصرف مما يؤدي إلى انخفاض حجم المبيعات عن الأداء المخطط .
2/ عادة ما تختلف أهداف المنشأة عن أهداف الأفراد العاملين داخل هذة المنشأة ، فتوقعات الأفراد و أهدافهم الشخصية قد تتعارض مع ما تسعى المنشأة إلى تحقيقه ، و من ثم فإن الرقابة الفعالة تسعى إلى ضمان أن عمل الأفراد موجها أساسا و في المقام الأول نحو تحقيق الأهداف التنظيمية و النظام الرقابي الفعال هو الذي يحقق الموائمة بين هذين النوعين من الأهداف حتى يقلل من الصراعات و النزاع بين الأفراد و المنظمة .
3/ عند وقوع الاخطاء أثناء إعداد الخطط ، فقد يتم أكتشاف أخطاء فى المعايير الخاصة بالاداء والتى تم أعدادها مسبقاً فى عملية التخطيط ، مما يتطلب إعادة النظر فى هذة المعايير لتكون اكثر موضوعية لتناسب طبيعة الاداء الفعلى .
4/ عند وقوع أخطاء أثناء التنفيذ ، فقد ينحرف الاداء عن ماهو مطلوب مما يتطلب التدخل لاصلاح الانحراف .
أهداف الرقابة :
الهدف الرئيسى للرقابة هو التاكد من مدى تحقيق الاهداف التى تم تحديدها مسبقاً والتأكد من سير العمل فى المنشأة حسب الاجراءات الموضوعة بالاضافه الى الاهداف التالية :
1/ حماية أصول المنشأة م السرقة والاختلاس والتلاعب وسوء الاستخدام .
2/ التأكد من صحة وسلامة البيانات المحاسبية وامكانية الاعتماد عليها فى اتخاذ القرارات .
3/ التأكد من ان العمل يسير وفق القوانين والاجراءات المقررة .
4/ منع واكتشاف الاخطاء والعمل على على معالجتها .
5/ التحقق من مدى كفاية السياسات .
6/ إدارة المنشأة على اسس علمية .
7/ التأكد من الاستخدام الامثل للموارد المادية والبشرية فى المنشاة ، أى ان تقوم الرقابة بتحديد ماتم تنفيذة عن طريق تقييم الاداء واتخاذ الاجراءات التصحيحية حتى يتماشى الاداء الفعلى مع الخطط الموضوعة .
8/ العمل على خفض تكاليف العمليات والحد من الاسراف والصرف الغير مبرر .
9/ ذيادة الفعالية وتحسين مستوى الكفاية الانتاجية التى تشكل عنصراً اساسياً فى نجاح المنشأة وربحيتها .
10/ تشجيع العاملين على الالتزام بتنفيذ سياسات المنشأة .
11/ الوقوف على المشكلات التى تعترض أنسياب العمل والعمل على توفير بدائل لحلها .
12/ التأكد من توافر الانسجام بين اقسام المنشاة المختلفة وسيرها جميعاً نحو هدف واحد وفقاً للسياسات المقررة .
13/ التاكد من الادارة العليا للمنشأة على دراية تامة باعمال المستويات الادارية الاخرى .
على ضوء ماسبق يرى الباحث أن الهدف الرئيسى للرقابة هو منع وقوع الاخطاء والانحرافات فى العمل ، والقيام بعلاجها والعمل على عدم تكرارها فى المستقبل وتوجية المسؤلين لاتخاذ قرارات صحيحة وذلك لرفع مستوى الاداء وتحقيق أهداف المنشأة .
مبادئ الرقابة :
تخضع عملية الرقابة لبعض المبادئ التى يجب أخذها فى الحسبان حتى تتمكن الرقابة من تحقيق أهدافها من هذه المبادئ :
1/ يجب أن يكون نظام الرقابة مناسباً لطبيعة العمل وان يكون سهلاً فى التطبيق والاستعمال ومرناً مع اى تعديل يطرأ على العمل .
2/ يجب أن لايكون الهدف من الرقابة أرضاء دوافع شخصية وأنما يجب أن يكون وسيله لتحقيق أهداف موضوعية .
3/ يجب أ يُعنى نظام الرقابة بوسائل العلاج والاصلاح وذلك لان نظام الرقابة السليم هو الذى يكشف الاخطاء والانحرافات ويبين مكان حدوثها والمسؤل عنها وما الذى يجب عملة لتصحيح الاوضاع .
4/ ينبغى أن لاتقتصر الرقابة على النتائج سهلة القياس ، وأنما يجب أن تشمل الرقابة حتى النتائج غير سهلة القياس وذلك بالعمل على صياغة معظم الاهداف فى شكل قابل للقياس وأخضاعة للرقابة .
5/ أن تنجح الرقابة فى توجية سلوك الافراد ، لان النتائج المستهدفة من الرقابة لاتصبح ذات فعالية ألا عند تأثيرها على سلوك الافراد ، لان الرقابة وسيلة وليست غاية .
6/ يجب أن تعمل الرقابة على الابلاغ الفورى عن الانحرافات ، بل أن نظام الرقابة المثالى يعمل على كشف الاخطاء قبل وقوعها ، وفى جميع الاحوال يجب أن تصل المعلومات للأدارة المختصة حتى تتخذ الاجراءات المناسبة .
خطوات الرقابة :
تمر الرقابة بعدة خطوات أساسية متسلسلة زمانياً يتم أتباعها واحدة تلو الاخرى حتى تنتهى العملية الرقابية ، وبشكل عام ترتكزعملية الرقابة من خلال الموازنات التخطيطية فى المنشاة على الخطوات التالية [4] :
1/ وضع معايير الاداء المستهدف :
لايمكن أن تبدأ عملية الرقابة لا بوجود معايير يتم القياس بها لانها تمثل الخطة بالنسبة لاعمال المنشأة التى يتم الاسترشاد بها فى جميع الاعمال .
2/ قياس الاداء الفعلى :
وهى تمثل الخطوة الثانية فى عملية الرقابة فى قياس مستوى الاداء الفعلى .
3/ مقارنة الاداء الفعلى بالمعايير :
ويتم فى هذة المرحلة مقارنة الاداء الفعلى بالمخطط وتحديد الانحرافات الموجبة والانحرافات السالبة فى الاداء ومعرفة اسبابه .
4/ اتخاذ الاجراءات التصحيحية :
بعد تحديد الانحرافات تأتى مرحلة معالجة وتصحيح الانحرافات والتى يجب أن تتم بالسرعة المناسبة .
أساليب الرقابة :
تتم ممارسة عملية الرقابة عن طريق الاشخاص ولكن لابد من أستعمال اساليب وأدوات رقابية حتى تنجح عملية الرقابة فى بلوغ أهدافها ومن اهم الادوات والاساليب الرقابية [5] :
1/ الميزانية العمومية :
تعبر الميزانية من الادوات المحاسبية الهامة لانها تعطى صورة واضحة للمركز المالى للمنشأة فى فترة زمنية محددة ، وتفيد مقارنة ميزانية فترة بميزانيات فترات سابقة فى متابعة تطور المركز المالى للمنشأة وبالتالى الرقابة على الاداء الكلى .
2/قوائم الارباح والخسائر :
توضح قوائم الارباح والخسائر الايرادات والمصروفات الخاصة بنشاط المنشأة خلال فترة عادة ماتكون سنة ، وقد تعد لفترة اقل لاستخدامها فى اغراض الرقابة وهى تفيد فى الرقابة على الاداء الكلى للمنشأة وتفيد مقارنتها مع قوائم سابقة فى معرفة مدى تحقيقها ذيادة فى ارباحها وخفض تكاليفها .
3/ التحليل المالى للقوائم المالية :
تستخدم بعض البنود الواردة فى الميزانية العمومية وقائمة الارباح والخسائر فى حساب النسب المالية التى تستخدم كوسيلة للرقابة لانها تقيس مدى تحقيق المنشاة لاهدافها ومجالات نشاطها فى صورة مالية .
4/ التقارير الخاصة :
تحتاج الادارة الى تقارير من نوع خاص تشمل الجوانب المالية والغير مالية ومقارنتها بفترات مختلفة .
5/ تحليل التكاليف :
يعتبر تحليل التكاليف الثابتة والنتغيرة ونقطة التعادل من اهم الطرق الرقابية .
6/ الطرق الاحصائية :
هناك العديد من الطرق الاحصائية التى يمكن أستخدامها فى الرقابة على الاداء ومن أهمها طرق قياس الانحرافات .
7/ الموازنات التخطيطية :
تعتبرالموازنات التخطيطية من أهم الطرق الرقابية على الاداء الكلى للمنشأة فهى تجمع بين التخطيط والرقابة ، فالموازنات التخطيطية تحدد المعاير المطلوب الوصول اليها لنشاط المنشأة وتوضح الاختلافات بين المعايير والاداء الفعلى وتعمل على معالجة الانحرافات السلبية ومعرفة الانحرافات الايجابية لتحقيق الكفاءة فى الاداء .
8/ بحوث العمليات :
مع تطور علم الادارة زاد الاهتمام بأستخادم بحوث العمليات فى أتخاذ القرارات الادارية ومتابعة تنفيذها ، بالرغم من تعدد الطرق الممكن أستخدامها فى مجال الرقابة الا أن الطريقة ان الطريقة الرئيسية التى تستخدم فى مجال متابعة الاداء هى طريقة بيرت ، وتستخدم هذه الطريقة لمتابعة تنفيذ قرارادارى أو مشروع معين عندما يتطلب التنفيذ القيام بعدة مراحل متشابكة ويكون لتوقيت البداية والنهاية لبعض المراحل أهمية بالغة يتوقف عليها تنفيذ القرار الادارى او المشروع .
تطورت هذه الطريقة لتشمل عنصر التكلفة لتساعد فى رقابة الاداء من حيث الوقت والتكلفة .
أنواع الرقابة :
تعد الرقابة احدى الوسائل التى تستطيع بها الادارة العليا معرفة كيفية سير العمل داخل المنشأة ، وذلك بهدف التأكد من كفاءة الاداء وتحقيق الاهداف الموضوعة وكشف الانحرافات والعمل على منع تكرارها . وتتعدد أنواع الرقابة حسب مجالها اوالجهة التى تقوم بها أو التوقيت الخاص بالنشاط ويمكن تصنيف الرقابة الى عدة أنواع :[6]
1 – الرقابة من حيث توقيت حدوثها :
وتنقسم الرقابة من حيث توقيت حدوثها الى ثلاثة أنواع هى:
1/ الرقابة الوقائية :
او الرقابة التقديرية وهى تقوم على اساس التنبؤ اوتوقع الخطاء وأكتشفة قبل حدوثة ، اى يمكن للادارة التنبؤ باتجاهات أحداث مستقبلية ومن ثم أتخاذ الاجراءات على ضوء هذه التقديرات .
2/ الرقابة المتزامنة :
او الرقابة أثناء العمل حيث يتم مراقبة العمل أو بأول ، اى منذ بداية العمل وحتى نهايتة وفيها يتم قياس الاداء الحالى ومقارنتة بالمخطط لاكتشاف الانحراف أو الخطاء لحظة وقوعة والعمل على علاجة .
3/ الرقابة اللاحقة :
او الرقابة التاريخية وهى تتم بعد الانتهاء من العمل ويتم مقارنة الاداء الفعلى بالمخطط ورصد الانحرافات لمعالجتها وتفادى حدوثها فى المستقبل .
2 – الرقابة من حيث المستويات الادارية :
وتنقسم الرقابة من حيث مستوياتها الى ثلاثة أنواع هى :
1/ الرقابة على مستوى الفرد :
يسعى هذا النوع من الرقابة الى تقييم العاملين ومعرفة مستوى كفاءتهم فى العمل وذلك بمقارنة اداءهم مع المخطط لهم .
2/ الرقابة على مستوى الوحدة الادارية :
يسعى هذا النوع من الرقابة الى قياس وتقييم الاداء الفعلى لادارة واحدة أو قسم من اقسامها لمعرفة مدى كفاءتها لاداءئ مهامها وتحقيق اهدافها .
3/ الرقابة على مستوى المنشأة ككل :
يسعى هذا النوع من الرقابة الى تقييم الاداء الكلى للمنشاة ومعرفة مدى كفاءتها فى تحقيق اهدافها العامة التى تسعى الى تحقيقها .
3 – الرقابة من حيث الجهة الادارية :
وتنقسم الرقابة من حيث جهاتهاالادارية الى نوعين هما :
1/ الرقابة الخارجية :
وهى الرقابة التى تقوم بها جهات رقابية متخصصة من خارج المنشأة تبدى رائيها الفنى المحايد فى مدى صدق وسلامة القوائم المالية للمنشأة ومدى تعبيرها عن موقف المنشأة المالى .
2/ الرقابة الداخلية :
وهى الرقابة التى تمارسها المنشأة على أوجة النشاط المختلفة على جميع مستوياتها الادارية ، وقد توجد فى بعض المنشأة وحداة متخصصة للرقابة وتتبع ادارياً الى الى الادارة العليا .
ويرى الباحث أن هذا النوع من الرقابة يتفق مع اهداف الدراسة لان الغرض الاساسى من الرقابة الداخلية فى المنشأة هو التأكد من ان سير النشاط والاداء يتفق مع الخطط الموضوعة والعمل على أكتشاف الاخطاء والانحرافات فى الاداء لتتمكن الادارة من أتخاذ القرارات العلاجية فى الوقت المناسب .
4 – الرقابة من حيث اهدافها:
وتنقسم الرقابة من حيث اهدافها الى نوعين هما :
1/ الرقابة الاجابية :
وهى الرقابة التى تهدف الى ترشيد الاداء وأكتشاف الاخطاء قبل حدوثها وتحديد الانحرافات الايجابية ومعرفة أسبابها والعمل على تدعيمها للأستفادة منها فى رفع مستوى الاداء .
2/ الرقابة السلبية :
وهى الرقابة التى تهدف الى أكتشاف الاخاء والانحرافات السلبية ومعرفة أسبابها وتحديد المسؤول عنها واتخاذ الاجراءات اللازمة لمنع حدوثها مستقبلاً .
5 – الرقابة من حيث درجة الدورية :
وتنقسم الرقابة من حيث درجة دوريتها الى ثلاثة أنواع هى :
1/ الرقابة الدورية :
وهى الرقابة التى تأخذ صفة الدورية بمعنى أن تكون الرقابة وفق جدول زمنى منتظم يحدد مواعيد هذة الرقابة ، فقد تكون شهرية او ربع سنوية أو نصف سنوية او سنوية
2/ الرقابة المفاجئة :
وهى الرقابة التى تتم بصورة مفاجئة وبدون سابق انذار ،ويكون الهدف من هذا النوع من الرقابة اكتشاف خطاء أو غش لايمكن كشفة بالرقابة الدورية ، كجرد الصندوق .
3/ الرقابة المستمرة :
وهى الرقابة التى تتم عن طريق المتابعة المستمرة والاشراف والتقييم المستمر لاداء العمل .
الموازنات كأداة للرقابة :
أن أستخدام الموازنات التخطيطية فى عملية الرقابة يمكن ادارة المنشاة من معرفة مدى ملائمة الخطط والاهداف والسياسات الموضوعة مسبقاً ، ومقارنة نتائج الاداء الفعلى فى جميع أقسام المنشأة بالخطط والاهداف الموضوعه مقدماً ومتابعة الانحرافات التى تحدث أثناء التنفيذ الفعلى [7]
وعلى الرغم من الجانب الهام للوظيفة الرقابية التى تقوم بها الموازنات التخطيطية من خلال تقارير الاداء ، إلا أن أعداد هذه التقارير يتطلب الكثير من الوقت والجهد والتكلفه .
ان نظام الرقابة يعتبرجزء من من الوظائف التى تقوم بها الادارة ، وأن الموازنات التخطيطية تعتبر جزء من النظام الكامل للرقابة ، وعادة ماتولى الادارة أهتماماً كبيراً لمعرفة مدى مطابقة الاداء الفعلى بالمخطط ، وتقوم لجنة الموازنة بالمنشأة بتحليل ومقارنة الانشطة الفعلية بالمخططة وتقوم بتقديم النتائج التى توصلت اليها الى الادارة حتى تتمكن من أتخاذ الاجراءات المناسبة [8] .
ويقصد بتحليل انحرافات الموازنة إيجاد الفرق بين تقديرات الموازنة وبيان الاداء الفعلى عن نفس فترة الموازنة ، لذا لابد من التعرف على الاساب التى أدت الى الى حدوث الانحرافات ، ومن المهم أن يتم تحليل الانحرافات بالسرعة المطلوبة حتى يتم أتخاذ الاجراءات العلاجية وذلك لتفادى عوامل عدم الكفاية .
وعند تحليل أسباب أنحرافات الموازنة يجب مراعاة الامور التالية :
1 – تحديد الانحرافات الناتجة من عدم واقعية الخطة نسبة لسوء تقدير فى وضعها أو الاهمال فى وضعها .
2 – تحديد الانحرافات الناتجة لعدم كفاية الاداء .
تساعد عملية التمييز بين النوعين المذكورين من الانحرافات فى اتخاذ القرارات المناسبة ، فالنوع الاول يتطلب يتطلب أعادة النظر فى صياغة الخطة أو تجاهل الانحرافات اذا كانت غير ذا أثر كبير .
أما النوع الثانى فيتطلب تأكيد العوامل التى تؤدى الى ذيادة الكفاية وتجنب عوامل عدم الكفاية ، مع الاخذ فى الاعتبار هذه الانحرافات واسبابها حتى يمكن تحسين موازنة الفترة القادمة لتكون أكثر واقعية ، الامر الذى يؤدى الى أحكام الرقابة .
وتعتبر الموازنات التخطيطية اداة للرقابة من خلال أشتمالها على معايير لمختلف انشطة المنشأة مما يمكن من تقييم الاداء ، أن الرقابة تشمل على قياس الاداء الفعلى للانشطة المختلفة ومقارنتة بالاداء المخطط وتمهيداً لاكتشاف انحرافات الاداء وتحليل اسبابها والمسؤلين عنها واتخاذ الاجراءات التصحيحية الملائمة ، وتلعب الموازنات التخطيطية دوراً فعالاً فى تغزيز عملية الرقابة وذلك من خلال أسهامها فى [9] :
1/ منع الاسراف فى أستخدام الموارد .
2/ التركيز على النواحى ذات الاهمية النسبية الكبيرة .
3/ تلافى العديد من الاسباب التى تؤدى الى انحراف الاداء .
أن أستخدام الموازنات التخطيطية يحث الادارة على التفكير مقدماً فيما يجب عملة ، ومتى وأين يتم عملة ، والمسؤولين عنة ، مما يتيح فرصة الكشف المبكر للعناصر التى تؤثر على مستقبل النشاط والاهداف .
وللوصول الى موازنات تخطيطية فعالة يتم من خلالها رقابة جيدة فلابد من توفر الاتى [10] :
1 – وجود هيكل تنظيمى جيد :
ان وجود هيكل تنظيمى سليم وتحديد واضح للمسؤليات يساعد فى تطبيق مبداء الادارة بالاهداف .
2- المشاركة والاقتناع :
أن مشاركة العاملين فى أعداد الموازنات تجعلهم على أستعداد للعمل على تحقيقها كما ان مشاركتهم تساعد فى وضع الاقتراحات التى تحل المشاكل التى تواجة تنفيذ الخطة
3- الواقعية والشمول :
عند تحديد اهداف الموازنة يجب أن تكون واقعية دون مغالاة او تفاؤل غير منطقى كما يجب تجنب الاحتياط المبالغ فية ، وكذلك يجب أن تحقق الموازنة مبداء الشمول اى تشتمل على كافة أوجة النشاط بالمنشأة مع مراعة التنسيق بينها .
4- المتابعة :
اى دراسة وتحليل الاداء السلبى والايجابى ، فى حالة الاداء السلبى يجب تحليل الاداء حتى يتم تصحيحة ، أما فى حالة الاداء الايجابى فيجب التعرف على مقوماته واستنتاج القواعد التى يمكن أستخدامها فى العمليات المشابهة .
وبناء على ماسبق يتضح ان الموازنات التخطيطية من الادوات الرئيسية لعملية الرقابة وأن دورها لايتوقف عند وضع الخطة ، إذ ان الخطوة الاولى للرقابة على الانشطة هو التخطيط لها ، ومن ثم ينبغى الالتزام بالخطة اثناء التنفيذ ومتابعة هذا التنفيذ ورقابتة وإلا اصبحت الخطة تقديرات لا فائدة منها ، ويتمثل الدور الرقابى للموازنات التخطيطية فى استخدام تنبؤات الموازنات كأساس لقياس وتقويم الاداء واكتشاف الانحرافات لاتخاذ الاجراءات التصحيحية المناسبة .
تقويم الاداء بواسطة الموازنات التخطيطية
تعتبر عملية تقويم وضبط الاداء المالي من اهم الادوات التي تساعد ادارة المنشأه على قياس فعالية وكفاءة ادائها المالي والكشف عن اوجه الخلل فيه مما يتضمن بقائها واستمراريتها .
كما ان عملية التقويم تظهر التطور الذي حققته المنشاه في سعيها نحو الافضل او الاسواء مما يساعد على ايجاد نوع من التنافس بين الاقسام والادارات المختلفة للمنشأه وهذا بدوره يدفع المنشاه لتحسين مستوى ادائها.
الموازنات التخطيطية من الادوات المهمة التى تستخدم لغرض تقويم الاداء وذلك لان الموازنات التخطيطية تعبر عن الخطط فى صورة كمية لفترة زمنية محددة فى المستقبل وهذا مايزيد اهميتها فى عملية التقويم لانها تحدد معايير أو مقاييس الاداء خلال فترة الموازنة مما يساعد على قياس الانحرافات عن الاداء الفعلى والمطلوب بالموازنة وبالتالى معالجة تلك الانحرافات .
مفهوم تقويم الاداء:
تقويم الاداء لغة : قيم الشئ تقيماً أى قدرة ، وادى الشئ أى قام به ، وفي قوله
تعالى [11] : ( ان هذا القرآن يهدي للتي هي اقوم ) .
تقويم الاداء هو جوهر العملية الرقابية والناتج الطبيعى لها ، كما يشتمل تقويم الاداء على الحكم على نجاح الفرد فى وظيفتة الحالية ومدى نجاحة وترقيتة فى المستقبل .
يمكن تعريفة بأنه [12] ” قياس نتائج الاداء على ضوء المعايير الموضوعة بغرض تحديد الانحرافات عن تلك المعايير وأتخاذ القرارات التصحيحية بشأنها ” .
وعرف أيضاً بأنه [13] ” أستقراء دلالات ومؤشرات المعلومات الرقابية واتخاذ قرارات بناء على هذه المعلومات لاعادة توجية مسارات الانشطة .
وعرف ايضاً بأنه [14] “الوقوف على درجات التنسيق والائتلاف بين عوامل الانتاج المختلفة ، لتحديد مدى كفاءة استخدامها في الوحدة الاقتصادية وتطوير تلك الكفاءة سواء على فترات زمنية متتابعة او في فترة زمنية واحدة ” .
ومن التعريف نستنتج ان تقويم الاداء المالي يعمل على قياس وتطوير الكفاءة بين الوحدات داخل المنشأة .
ويعرف تقويم الاداء المالي بأنه [15] “و قياس الاداء الفعلي مما يؤدي من عمل ومقارنة النتائج المحققة بالنتائج المطلوب تحقيقها او الممكن الوصول اليها حتى تتكون صورة حيه لما حدث ولما يحدث ومدى النجاح في تحقيق الاهداف وتنفيذ الخطط الموضوعة مما يكفل أتخاذ الاجراءات الملائمة لتحسين الاداء ” .
ويلاحظ الباحث ان المقصود بتقويم الاداء المالي ما يلي :
تحديد الانحرافات من خلال مقارنة الاداء الفعلي والمعياري ومعرفة اسبابها ومن ثم معالجتها وضع الحوافز لتحسين الاداء .
كما تم تعريف تقويم الاداء المالي بانه :[16] نظام مرن لتخطيط الربحية يتطابق مع الهياكل التنظيمية ومراكز الربحية والمسؤلية بها ويتكامل مع مختلف اجزاء التنظيم والوقوف على مدى مسئوليات الانحرافات وعن مدى مساهمة كل مركز ربحية في الخطة الشاملة واتخاذ القرارات المصححة نحو تحقيق الاهداف مع الاخذ في الاعتبار البيئة المحيطة .
ويستنتج الباحث ان هذا المفهوم ركز على جانب الربح الذي تحققه المنشات باعتباره المؤشر الرئيسي لعملية التقويم ، ويرى الباحث ان التقويم يجب ان يكون شاملاً لكل اداء المنشأة .
وايضاً تم تعريف تقويم الاداء المالي بانه [17]: عملية اتخاذ القرارات بناءً على معلومات رقابية لاعادة توجيه مسارات الانشطة بالمشروع بما يحقق الاهداف المحددة سلفاً.
ويستنتج الباحث من التعريف ان تقويم الاداء المالي يوفر معلومات لمختلف المستويات الادارية في المنظمة لاغراض التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات المستنده على حقائق علمية موضوعية فضلاً عن اهمية المعلومات للجهات الاخرى خارج المنشأة .
يحتل تقويم الاداء مكانة متميزة لما له من أهمية كبرى فى تحديد كفاءة المنشأة ومدى تحقيقها لاهدافها ، وهو يمثل خطوة أساسية فى العملية الرقابية حيث أن اساس عملية تقويم الاداء هى مقارنة الاداء الفعلى بمؤشرات محددة مسبقاً للوقوف على الانحرافات ثم أتخاذ الاجراءات التصحيحية اللازمة وتكون المقارنة عادة بين ماهو محقق فعلياً وبين ماهو مستهدف فى نهاية فترة زمنية معينة .
اهمية قويم الاداء :
يقوم تقويم الاداء بدور رئيسى فى العملية الرقابية فى المنشأت وذلك بتعديل الاستراتيجية أو الخطة المستخدمة وترشيد الموارد المستخدمة ، وكشف نقاط القوة والضعف [18] .ويمكن أيجاز اهمية تقويم الاداء فى الاتى [19] :
1- وجود نظام لتقويم الاداء يؤدى الى رفع مستوى الافراد ةتحسين الانتاجية والتعرف على نقاط القوة والضعف والعمل على تحسين الاداء .
2- تحقيق العدالة والمساواة بين الافراد مما يؤدى الى رفع الروح المعنوية والحد من الصراعات
3- أظهار التطور الذى حققته المنشأة وذلك عن طريق نتائج التنفيذ الفعلى للاداء من مدة الى آخرى .
4- يؤدى الى فعالية الاشراف لتفهم المرؤسين لاسس معايير تقويم الاداء .
5- يسهم فى تنمية المهارات العاملة نتيجة لتعرف كل فرد فى المنشأة على نقاط القوة والضغف فى أداءة وكيفية تطويرها .
6- أكتشاف الانحرافات ومعرفة اسبابها لكى تتخذ الاجراءات التصحيحية لعدم تكرارها .
7- ترشيد الانفاق عن طريق متابعة كيفية أستخدام المنشأة مواردها المتاحة .
8- التأكد من تحقيق التنسيق بين مختلف أوجه نشاطات المنشأة .
9- يترتب على نتائج التقويم اعادة النظر فى سياسات المنشأة ووضع الخطط التى تحقق اهداف المنشأة .
10- يترتب على نتائج تقويم الاداء الاجراءات المناسبة فيما يتعلق بالترقيات والنقل والتدريب .
ويمكن تلخيص اهمية تقويم الاداء في الاتي :
ان تقويم الاداء يساعد في الاستخدام الامثل في الموارد الاقتصادية بوضع العلاقة التبادلية بين القطاعات الاقتصادية ويساعد على التحقق من قيام الوحدات بوظائفها بأفضل كفاءة ممكنة .
ترتبط اهمية تنظيم الاداء ارتباطاً وثيقاً بالتخطيط على كافة المستويات سواء على المستوى القومي او المستوى القطاعي او مستوى الوحدة .
ويرى الباحث ان اهمية تقويم الاداء تتمثل في الاتي :
توجيه العاملين في اداء اعمالهم . 1-
توجيه اشراف الادارة العليا . 2-
توضيح سير العمليات داخل المنشأة. 3-
تحقيق التنسيق بين مختلف اوجه النشاط فى المنشاة . 4-
5- متابعة تنفيذ الاهداف بغرض التعرف على مدى تحقيق المنشأة للاهداف المقدرة فى الوقت المحدد .
6- متابعة الكفاية فى الاداء بغرض التحقق من التنفيذ الفعلى مع تجنب الاسراف والاخطاء فى التنفيذ .
اهداف تقويم الاداء :
يرى البعض [20] ان تقويم الاداء بهدف الى بيان قدرة المنشاة على تحقيق اهدافها ومحاولة اكتشاف اوجه القصور واقتراح التعديلات المناسبة للارتقاء بمستوى الاداء ، حيث تهدف عملية تقويم الاداء الى التاكد من مدى اتفاق التنظيم العام مع احتياج المنشاة ومدى تفويض السلطة ودرجة تأهيل شاغلي المراكز القيادية وقدرة القطاع في تنمية موارده الذاتية ومواجهة التزاماته ومدى توفر كفاءة اللوائح الادارية والتي تحدد سير العمل وسهولة اجراءاته وحصر مواقع الاختناقات التي تنشأ نتيجة لتركيز السلطة او التعقيدات الادارية كما تهدف عملية تقويم الاداء الى دراسة الاجهزة التي تقوم بالرقابة في المنشاة والعمل على الاستفادة من البيانات التي تتبع من عملية الرقابة وذلك بتحليلها ودراستها واتخاذها اساساً لرسم خطط العمل المستقبلية للمنشأة .
كما يرى باحثون آخرون [21] ان تقويم الاداء يهدف الى معرفة ما تم تحقيقة من اهداف في ظروف الاداء الموجودة لنشاط المنشاة ومراقبة الاداء لاكتشاف الانحرافات والعمل على معالجتها بتحليلها في الوقت المناسب حتى يمكن وضع الحلول المناسبة لها قبل ان تتعقد المشاكل التي تنجم عن الاستمرار في التنفيذ الخاص بالنشاط .
كما يرى احد الباحثين ان اهداف تقويم الاداء تتمثل في الاتي [22]:
1- توفر مؤشرات تقويم الاداء الاساسي الذي تم بمقتضاه اجراء المقارنات بين الانشطة المختلفة في اطار المنشأة او بين الوحدات النوعية .
2-يوفر تقويم الاداء اساس ومؤشرات سليمة لقياس كفاءة التنفيذ وبذلك يساعد المستويات الادارية المختلفة على ايجاد مقاييس يمكن بها قياس الاداء المتعلق بدائرة نشاطهم مما يساعد على كشف نواحي الكفاءة في الاداء والعمل على تنميتها وتطويرها ، مما يجعل القرارات التي يصدرها المسئولين في كل المستويات الادارية ذات كفاءة مبنية على حقائق علمية وموضوعية وليست مجرد اجتهادات شخصية تختلف من فرد الى اخر ولا تستند على اساس سليم .
3-يساعد تقويم الاداء على التاكد من كفاءة تخصيص واستخدام الامكانيات المتاحة على مستويات كل قسم من الاقسام او على مستوى كل ادارة من الادارات او على مستوى كل نشاط من انشطة المنشاة .
4-يساعد تقويم الاداء من التحقق من قيام المنشأة بوظائفها المختلفة بافضل كفاءة ممكنة والهدف من قياس كفاءة التنفيذ هو الاطمئنان الى تنفيذ برامج التشغيل تحق بافضل كفاءة ممكنة .
5- يؤكد تقويم الاداء على سلامة الخطط وواقعية الاهداف المحددة مقدماً بما يساعد على اعداد الخطط المستقبلية بشكل سليم ودقيق .
6- يوفر مؤشرات تقويم الاداء لجميع مستويات المنشأة الادارية والتى تساعدها على أكتشاف انحرافات التنفيذ الفعلى عما هو مخطط ، وبعد أكتشاف الانحرافات يتم دراستها وتحليلها والتعرف على اسبابها .
ويمكن تلخيص اهداف تقويم الاداء فى الاتى [23] :
1/ قياس كفاءة اداء العاملين بالمنشأة لتحديد كفاءة استخدام القوى العاملة .
2/ يوفر مقياساً لمدى نجاح المنشأة فى تحقيق أهدافها وسعيها لمواصلة نشاطها .
3/ يوفر حقائق علمية لعمليات التخطيط والرقابة وأتخاذ القرارات .
4/ يساعد على إيجاد نوع من المنافسة بين أقسام وادارات المنشاة المختلفة .
5/ يؤدى الى الكشف عن العناصر الكفؤة وتحديد العناصر التى تحتاج الى مساعدة للنهوض بأداءها .
6/ يظهر تقويم الاداء التطور الذى حققته المنشأة فى مسيرتها نحو الافضل أو نحو الاسوأ وذلك عن طريق نتائج التنفيذ الفعلى للأداء زمانياً فى المنشأة من مدة الى أخرى ومكانياً بالنسبة للمنشاة والمنشأت المماثلة .
7/ ان تقويم الاداء يؤدى الى تحقيق الاهداف المحددة [24] .
وفوائد تقويم الاداء لاتنحصر على المدى القصير ولكنها تمتد الى المدى الطويل وذلك من خلال مد أدارة المنشأة بالمعلومات اللازمة التى تمكنها من أتباع اسلوب التخطيط الاستراتيجى فى المنشأة بداء من تحديد المشكلات وأبراز مواطن القوة والضعف ومن ثم وضع الخطط والسياسات المستقبلية .
ويستنتج الباحث ان الهدف من تقويم الاداء هو :
1- مساعدة المنشأة على تحقيق اهدافها بكفاءة وفعالية والعمل على معالجة الاخطاء وتطوير الاداء في المستقبل .
2- يفيد تقويم الاداء فى تشخيص المشكلات وحلها ومعرفة مواطن القوة والضعف .
3- يعتبر تقويم الاداء من أهم مصادر البيانات اللازمة للتخطيط .
4- يعتبر تقويم الاداء من الركائز الاساسية لعملية المراقية والضبط .
خطوات تقويم الاداء :
تتم عملية تقويم الاداء وفقاً للخطوات التالية [25] :
1- تحديد الاهداف التى تريد أدارة المنشاة بلوغها ، وتقسيم هذه الاهداف الى أهداف فرعيى لكل قسم من اقسام المنشاة .
2- تحديد مستويات الاداء التى تتطلبة الادارة فى اداء العاملين ، على أن يكون هذا التحديد واضحاً للعاملين ورؤسائهم .
3- تدريب العاملين تدريباً شاملاً ، ويتضمن هذا التدريب الطرق الفنية للعمل ووسائل الاتصال وتنمية التعاون بين العاملين وخاصة اذا كان العمل يتطلب مجهوداً جماعياً .
4- تخصيص المعيير التى تقيس الاجزاء المحددة من الاداء .
5- تحديد الاداء المراد قياسة بالضبط ، وهذه الخطوة أساسية فى فعالية التقويم لذا علينا التركيز فى خصائص معينة أو نواحى سلوك معينة بدلاً من التقويم العام ، وهذا يحقق موضوعية التقويم ويسهل اختيار الوسيلة المناسبة لقياس الخصائص أو نواحى السلوك المراد التحكم بها .
6- أختيار الطريقة التى تمكن الادارة من عملية التقويم وقد يتم الجمع بين أكثر من طريقة ، ومن الطرق المفضلة الادارة بالاهداف ويسبقها خلق مناخ مناسب من حيث أشراك العاملين فى تحديد اهدافهم الفرعية وطرق الوصول الى تلك الاهداف ، وان تتاكد من العاملين مؤهلين لتأديه أعمالهم وانهم مهتمين بها .
7- دراسة نوع الاعمال التى يؤديها العاملين والتعرف على قدرتهم ومستويات طموحهم ومدى أستعدادهم للمساهمة فى تحقيق أهدافهم الشخصية واهداف المنشأة .
8- وضع خطط لتطوير الاداء ، تاتي هذه الخطوة لتمثل المرحلة الاخيرة من مراحل تقويم الاداء حيث بموجبها يتم وضع الخطط التطويرية التي من شأنها ان تنعكس وبشكل ايجابي على اداء المنشأة .
الموازنات التخطيطية كأدة لتقويم الاداء :
توفر الموازنات التخطيطية نظاماً متكاملاً لتقويم الاداء ، حيث أن الموازنة بما تتضمنة من تقديرات وخطط تمثل معايير اداء يمكن الاعتماد عليها فى التقويم والحكم على التنفيذ الفعلى وذلك بمقارنة معايير الموازنة بما تم تنفيذة للتحقق من أن ماتم تنفيذه هو ماكان يجب ان تنفيذه طبقاً لما جاء فى الموازنة من معايير أداء .
ومن الطبيعى أن ادارة المنشأة يمكنها تقويم انشطتها بأستخدام معايير أداء مختلفة تتفاوت فى دقتها وموضوعيتها ، إلا أن الموازنات تمثل نظاماً متكاملاً وموضوعياً لتقويم الاداء خاصة انها تعد على القياس الكمى الى حد بعيد .
ان كثير من المديرين لايهتمون بقياس التكاليف مما يجعل رقابتهم وتحكمهم منقوصاً ، ومع ذلك فأن الاستمرارفى أعداد واستخدام الموازنة يولد لدى الكثيرين منهم مايسمى بالوعى التكاليفى بمعنى أن يتولد لديهم نوع من الحرص والادراك لاهمية دراسة وتحليل التكاليف ومنافع انشطتهم ، كما ان هذا الوعى يوفر مناخاً صالحاً ولغة سليمة للأتصالات بين كافة أقسام المنشأة [26] .
يتم تقويم الاداء على مستوى الاقسام منفردة أو على مستوى المنشأة ككل ، وفى بعض الحالات قد يكون هنالك مكافأت مالية لقاء الانجاز ويكون هنالك عقوبات أذا كان الانجاز غير مناسب لما هو مخطط .
ومهما كان نوع التقويم فأن الاهداف يجب أن تحدد مسبقاً بصورة دقيقة وتفهم بصورة جيدة من قبل كل المشاركين فى وضع الخطط والموازنات ، وتشكل الموازنات التخطيطية الاساس لوضع الانجاز فى صورة مالية [27] .
تستخدم الموازنات كوسيلة لتقويم الاداء ومقارنة النتائج المحققة بالاهداف الموضوعة مسبقاً وتصحيح الانحرافات ومنع حدوثها فى المستقبل ، ولتحقيق ذلك يجب عمل الاتى :
1/ تحليل النتائج الفعلية وتفسيرها وتهيئة التقارير الدورية بشأن النتائج .
2/ مقارنة الارقام الفعلية مع الارقام المقدرة فى الموازنة التخطيطية .
3/ تحديد الانحرافات فى الاداء ومعالجتها بالسرعة الممكنة ، أن تحديد الانحرافات على مستوى المنشأة يؤدى الى تحديد المسؤلية على الانحرافات وسبل معالجتها .
مفهوم تحليل الانحرافات :
تسعى ادارة المنشأة الى متابعة الاداء من خلال مطابقة الاداء الفعلى مع الاداء المخطط بالموازنة المجازة من قبل الادارة ، وعادة ماتقوم لجنة الموازنة بالمنشأة بتحليل تقارير الاداء الفعلى ومقارنتها بالاداء المخطط وتقديم نتائج هذا التحليل الى الادارة لاتخاذ القرارات المناسبة حسب مايتطلبة الموقف .
ويقصد بتحليل انحرافات الموازنة تحليل الفروقات والاختلافات بين تقديرات الموازنة والاداء الفعلى عن نفس الفترة والتعرف على أسبابها وأتخاذ الاجراءات التصحيحية اللازمة .
والانحرافات أما أن تكون زيادة الاداء الفعلى عن الاداء المخطط ويمثل فى هذه الحالة أسراف فى التكلفة عن ماهو مخطط ، واما أن تكون الانحرافات تميل الى التوفير اى نقص الاداء الفعلى عن الاداء المخطط ، وفى كلتا الحالتين يجب دراسة وتحليل الانحرافات للوصول الى مسبباتها والعمل على معالجة الانحرافات السالبة ومنع حوثها فى المستقبل وتنمية وتشجيع الانحرافات الموجبة [28] .
ومما سبق يستنتج الباحث أن الموازنات التخطيطية تمثل اداة جيدة لتقويم الاداء حيث تمثل أرقام الموازنات التخطيطية المعايير التى يقارن بها بعد قياسة بالاداء المخطط ، فأذا كانت هناك انحرافات أيجابية يبحث عن أسبابها وسبل تعزيزها ومعالجة الانحرافات السلبية مستقبلاً ، وبالتالى تحقيق الاهداف العامة للمنشأة .
ورغم أن الانحرافات الإيجابية محبذة ويمكن أن تعني حسن إدارة وضغط على التكاليف إلا أن كثرة وجودها يمكن أن يعني أن معدلات الأداء التي تضعها الإدارة هي في الحقيقة أقل من الواقع بكثير مما يمكن أن تعطيه هذه المنشأة فعلياً .
كذلك فإن كثرة الانحرافات السلبية يمكن أن تعني أن معدلات الأداء التي وضعتها الإدارة غير مطابقة في الواقع لما هي عليه وذلك بسبب الرفع من قدرات المنشأة
أكثر مما هي عليه ومما يمكن أن تعطيه فعلياً أو بسبب عدم اعتبار بعض الظروف المحيطة بالمنشأة والتي من المفروض توقعها. ولذا يجب أن تكون المنشأة في بحث مستمر عن أسباب لهذه الانحرافات لتجنبها في المستقبل وللوصول الى كفاءة الاداء .
د/ كمال جعفر المفتى ، الرقابة وتقويم الاداء ،( الرياض : معهد الادارة العامة – 1405 هـ ) ، ص 10 . [1]

د/عبدالفتاح الصحن و د/ محمد السيد سرايا،الرقابة الداخلية على المستوى الجزئى والكلى،( الاسكندرية : الدار الجامعية -2004)ص12.[2]

د/ محمد فريد الصحن وآخرون ، مبادئ الادارة ، ( القاهرة : الدار الجامعية – 2000 ) ، ص ص 337 – 338 .[3]

1 د/ امين عبد العزيز حسن ، أدارة الاعمال وتحديات القرن الحادى والعشرون ، ( االقاهرة : دار قباء للطباعة والنشر – 2001 )
ص ص 195 – 197 .

/ د/ كمال جعفر المفتى ، مرجع سابق ، ص ص 18 – 20 .[5]

د/ على عباس ، الرقابة الادارية على المال والاعمال فى شركات المساهمة ،(عمان : مكتبة قلاع العلى – 1995 ) ، ص 11 . [6]

د/ عبد العزيز محمود الامام ، الموازنات التخطيطية على حساب الشركات العاملة ، ( الرياض : دار المريخ للنشر ) ص 8 .[7]

د/ أحمد نور وآخرون ، مرجع سابق ، ص ص 28 – 29 .[8]

2 د/ محمد سامى راضى ، د/ حجازى حامد حجازى ، المدخل الحديث فى أستخدام الموازنات ،( الاسكندرية : الدار الجامعية -2001)
ص 16 .

د/ محمد نصار ، المحاسبة الادارية ، ( عمان : دار وائل للنشر – 2005 ) ص ص 233 – 234 .[10]

سورة الاسراء الاية 9 . [11]

د/ حمدى عبد اللطيف مهران ، الجوانب النظرية والتطبيقية للاساليب المحاسبية فى التخطيط والرقابة وتقويم الاداء 2
(الاسكندرية : دار الجامعات المصرية– ب ت ) ، ص 76 .

د/ عيادة سيد خطاب ، الادارة والتخطيط الاستراتيجى فى قطاع الاعمال والخدمات، ( بيروت : دارالفكر العربى– 1998) ، ص401.[13]

د/ حمزة محمد ، التحليل المالي لتقييم الاداء والتنبؤ بالفشل ،(عمان : الوراق للنشر – 2000م ) ، ص ص 82-89 .[14]

د/ محمد توفيق عبد المحسن ، تقييم الاداء ، (بيروت : دار النهضة العربية ، 1997م) ، ص5 [15]

4 زين العابدين سعيد ، تطوير مقترح لنموزج فاير كاساس لتحسين منهج تقييم الاداء الاقتصادي والشركات متعددة الجنسيات ، مجلة المال والادارة ، العدد 172 ، 1993م ، ص70 .

د/ محمد مطر ، التحليل المالي والائتماني والاساليب والادوات والاستخدامات العملية ، (عمان : دار وائل للنشر ، 2000م )، ص411 .[17]

د/ حمزة محمود الذبيدى ، مرجع سابق، ص 82 . [18]

3 د/ السيد عبده ناجي ، الرقابة على الاداء من الناحية العلمية والعملية ، (القاهرة : دار النهضة العربية ، 1999م )، ص416 ..

د/ علي السلمي ونهرت ، اساسيات استراتيجيات الادارة في الدول النامية ،( القاهرة : مكتبة غريب – 1989م ) ، ص 157 . [20]

د/ محمد مبارك حجير ، التقييم الاقتصادي والمحاسبي ،( القاهرة : مكتبة الانجلو المصرية – 1969) ، ص 31 . [21]

د/ توفبق عبد المحسن ، تقييم الاداء ، ( بيروت : دار النهضة العربية ) ، ص 3 .[22]

د/ فريد النجار ، أدارة وظائف الافراد وتنمية الموارد البشرية ، ( الاسكندرية : مؤسسة شباب الجامعة – 1999 ) ، ص 211 .[23]

د/ سهير الشناوى ، تقويم الاداء فى المنشات الصناعية ، مصلحة الكفاية الانتاجية ، التدريب المهنى ، ص 6 .[24]

د/ محمد سعيد سلطان ، ادارة الموارد البشرية ، ( الاسكندرية : الدار الجامعية – 2003 ) ، ص ص 234-238 .[25]

د/ ليستر هينجر و د/ سيرج ماتوش ، المحاسبة الادارية ، ( الرياض : دار المريخ للنشر ) ، ص ص 230 – 232 .[26]

د/ عصام فهد العربيد ، المحاسبة الادارية ، ( عمان : دار المناهج للنشر والتوزيع – 2003 ) ، ص 45 .[27]

د/ محمد توفيق ، التكاليف المعيارية ، ( القاهرة : مكتبة الشباب ، 1973 ) ، ص 177 .[28]