بحث : المراجعة التحليلية Analytical Auditing

كلية التجارة

قسم المحاسبة والمراجعة

المــــراجعــــــة التحــليلـيـــة
Analytical Auditing

اعـــــــــــــــــــــــ ــــــداد
أحــــمـــــــــد أبــو الفــتوح تمــــــــيم
المعيد بقسم المحاسبة والمراجعة

تحـــــــــــــت اشراف
الدكـــتور/ شــــــــريف شفــــيق يـــــــني

2011
مقدمة :
يقوم المراجع في سبيل وصوله إلى الرأي الموضوعي في القوائم المالية، بالكثير من الأعمال والإجراءات مثل التخطيط لعملية المراجعة واختبار نظام الرقابة الداخلية واختيار عينات المراجعة، والتي تختبر دقة أرصدة الحسابات دون الدخول في تفاصيل المعاملات المتضمنة لتلك الحسابات، وذلك لتحديد الحسابات التي تحتاج إلى اختبارات تفاصيل أو إلى معلومات إضافية. ومن ثم فإن استخدام هذه الإجراءات يساعد المراجع في الوصول إلى المستوى المطلوب من عملية المراجعة وبما يعزز جودة عملية المراجعة، والثقة بمهنة المراجعة عمومًا.
ونظرًا للأهمية التي تحتلها إجراءات المراجعة التحليلية فقد أصدر الاتحاد الدولي للمحاسبين (IFAC) في عام 1983 دليل المراجعة الدولي رقم ( 12 ) بعنوان (الإجراءات التحليلية( ، وتم بعد ذلك تعديله في عام 1988 ليحل محله معيار المراجعة الدولي رقم ( 520 ) ليشمل مفهوم الإجراءات التحليلية وأهميتها ومراحل تطبيقها ودرجة الاعتماد عليها، وغيرها من الأمور المتعلقة بالإجراءات التحليلية. (عصام قريط ، 2009)
وتعتبر الإجراءات التحليلية إحدى الفحوصات الجوهرية التي يقوم بها المراجع في عملية المراجعة خاصة عند قيامه بعمل برنامج المراجعة إذ يركز المراجع على البنود التي يتوقع أن تكون بها أخطاء جوهرية ويطلب أدلة إثبات إضافية عندما يكون نظام الرقابة ضعيفًا ولا يمكن الاعتماد عليه.( يوسف محمود جربوع ، 2005)
وتهدف إجراءات المراجعة التحليلية إلى استخدام النماذج الكمية من نسب ومؤشرات وغيرها لمعرفة أرصدة معينة أو نتائج محددة و مقارنتها مع واقع المشروع الذي تتم مراجعته , ثم وضع فروض تفسر الانحرافات واتخاذ إجراءات للتحقق منها . وقد بدأت الإجراءات التحليلية كإجراءات متممة لإجراءات المراجعة المعتادة بحسب المدخل المعياري أو المهني المعروف و الذي يعكس معايير المراجعة المهنية التي وضعها مجمع المحاسبين الأمريكيين AICPA أو معايير المراجعة الدولية الصادرة عن الاتحاد الدولي للمحاسبين IFAC . حيث نص المعيار الدولي 520 أن على المراجع أن يطبق الإجراءات التحليلية في مراحل التخطيط , و النظرة الشاملة لعملية المراجعة , وقد تطبق الإجراءات التحليلية أيضا في المراحل الأخرى .
وتعد المراجعة التحليلية من اكثر الأدوات المستخدمة من قبل المراجع وذلك لكونها تساعد في تحديد وتشخيص المشاكل المحتملة والهامة نسبيا، وذلك بأقل التكاليف وبالتالي يستطيع المراجع تحقيق الكفاءة في أداء عملية المراجعة.

ونظرا لأهمية هذا الأسلوب وانتشار استخدامه في عمليات المراجعة، سيتم تناول هذا الموضوع في المباحث الأتية:

المبحث الأول : مفهوم المراجعة التحليلية وأنواعها.

المبحث الثانى : أسباب الاهتمام بالمراجعة التحليلية وعوامل اعتماد المراجع عليها.

المبحث الثالث : توقيت استخدام الإجراءات التحليلية وأهم الاعتبارات التي يجب أن يراعيها المراجع عند استخدام الإجراءات التحليلية.

المبحث الرابع : أساليب المراجعة التحليلية و معوقات استخدامها .

المبحث الخامس :المراجعة التحليلية والفحص المحدود

مفهوم المراجعة التحليلية وأنواعها

1/1- مفهوم المراجعة التحليلية:
يطلق على مراجعة الحسابات باستخدام التحليل المالي اسم المراجعة التحليلية كإحدى وسائل المراجعة التي يلجأ إليها المراجع للتعرف على المؤشرات الخاصة بالمشروع مقارنة بفترات سابقة أو منشآت أخرى مماثلة تعمل في نفس المجال، ويعتمد المراجع في مراجعته التحليلية على تحديد القيمة المتوقعة لأي حساب بناء على العلاقات التاريخية التي تربط القوائم المالية بعضها ببعض، حيث تمثل النسب المالية العلاقات المختلفة بين عناصر تلك القوائم والحسابات المختلفة للتدليل على مدى الارتباط بين هذه العناصر، وهذا يعني أنه لا بد من توافر علاقة منطقية بين البندين الذين يكونان مفردات النسبة لكي يكون لهذه النسبة مدلول معين. ( يوسف محمود جربوع ، 2005)
وتعتبر الإجراءات التحليلية من أهم الإجراءات التي يلجأ إليها المراجع في عملية المراجعة ، للتعرف على المؤشرات الخاصة بالشركة والتي عن طريقها يكشف مواطن الضعف والقوة فيها، وتعتمد الإجراءات التحليلة بصورة عامة على مقارنة النسب والقيم المالية والغير مالية الحالية مع النتائج والقيم المالية والغير مالية للفترات السابقة، ثم التنبؤ بعلاقات تلك النتائج وأسبابها حسب خبرة المراجع وحكمه الشخصي.
وهذه الإجراءات توفر للمراجع دليلاَ جديدًا عن سلامة النتائج والقيم المالية المسجلة، وعند البحث عن التغيرات الهامة في تلك النتائج يتطلب على المراجع ضرورة جمع أدلة إثبات كافية تمكنه من تكوين وتعزيز رأيه الذي يظهره في تقريره.( مجدي محمد نصار، مريم أحمد بهرامي،2008)

وهناك عدة تعريفات للمراجعة التحليلية وردت فى الكتابات المحاسبية منها ما يلى:
عرف معيار المراجعة الأمريكي رقم 56 – الصادر عن المعهد الأمريكي للمحاسبين – المراجعة التحليلية ” بأنها عبارة عن دراسة للعلاقات بين البيانات المالية وغير المالية متضمناً مقارنة القيم المسجلة والتوقعات التي يصل إليها المراجع “.
كما عرفها المعيار الدولي للمراجعة رقم 520 بأنها ” تعني تحليل النسب والمؤشرات المهمة وبحث التقلبات والعلاقات التي تكون متعارضة مع المعلومات الأخرى ذات العلاقة او تلك تنحرف عن المبالغ المتنبأ بها . كما تتضمن المراجعة التحليلية دراسة العلاقات بين عناصر المعلومات المالية والمعلومات غير المالية ذات العلاقة.
وعرفتها نشرة معايير المراجعة رقم 23 بأنها دراسة ومقارنة العلاقات بين البيانات المسجلة ، والبيانات يمكن ان تكون عبارة عن القيم المالية او الكميات المادية او النسب او المؤشرات والمعدلات.
كما يمكن تعريفها بأنها “الاختبارات الأساسية التي تتضمن دراسة وتقييم العلاقات بين عناصر المعلومات المالية وغير المالية ، ومقارنة هذه العلاقات والأرصدة الدفترية بتقديرات المراجع للعلاقات والأرصدة المتوقعة وفحص التغييرات الجوهرية”.

ويمكن تعريفها أيضا بأنها “إحدى وسائل المراجعة التي يلجا إليها المراجع للتعرف على المؤشرات الخاصة بالمشروع مقارنا بفترات سابقة أو بقطاعات مماثلة على مستوى النشاط”.

وعرف (جورج دانيال ، 1989) الفحص التحليلي بأنه “استخدام المراجع لمجموعة من الأساليب والاختبارات التي تجرى على البيانات المالية وبيانات التشغيل المتعلقة بالمنشأة لدراسة ومقارنة العلاقات المختلفة بين عناصرها ، حيث يتوقع وجود العلاقات بنمط معين واستمرارها على هذا النمط من فترة إلى أخرى وذلك اذا لم تكن هناك تغيرات أو تقلبات غير عادية قد أدت إلى تغير النمط.
بالنظر والتمعن في هذه التعريفات نجد أن المعيار الدولي يركز على كل من طرق واهداف المراجعة التحليلية لذلك فان هذا التعريف يعتبر اكثر شمولية من باقي التعريفات .
إن الهدف الأساسي – كما يبين المعيار الدولي- من المراجعة التحليلية هو تحليل العلاقات بين بيانات القوائم المالية ، والتعرف على تلك العلاقات الغير متوقعة للتركيز على فحصها مما يساعد في تخطيط عملية المراجعة وتصميم خطة وبرنامج المراجعة الملائم.

ومما سبق يمكن القول أن المراجعة التحليلية تتحقق عن طريق المقارنات التالية:
– مقارنة المعلومات المالية الفعلية للمنشأة خلال الفترة الحالية بالمعلومات المالية المعيارية.
– مقارنة المعلومات المالية الفعلية للمنشأة خلال الفترة الحالية بالمعلومات المالية الفعلية لفترة سابقة تتسم بعدم حدوث تغيرات غير عادية فيها.
– مقارنة المعلومات المالية الفعلية للمنشأة خلال الفترة الحالية بالمعلومات المالية لمنشأة أخرى تعمل في نفس المجال.
– مقارنة المعلومات المالية الفعلية للمنشأة بمعلومات غير مالية توجد علاقة بينهما
ويمكن للمراجع استخدام طرق مختلفة لتحقيق هذا الهدف تتراوح بين المقارنات البسيطة والتحليلات المعقدة التي تستعمل تقنيات إحصائية متقدمة
ويجب ان نلاحظ ان المراجعة التحليلية ليست أداة مراجعة قاصرة على إجراءات المراجعة المتعارف عليها والتي تتطلب تقريرا عن نتائج المشروع عن السنة المالية ومركزه المالي في نهاية السنة المالية ، وانما تستخدم المراجعة التحليلية في الفحص الخاص والذي يتطلب فحص حسابات لأغراض متعددة مثل منح قرض وشراء مشروع قائم والدخول كشريك في شركة أشخاص او استثمار جديد في شركة أموال …..الخ.
وهذا الفحص التحليلي قد يتم عن طريق :
1. مقارنة القوائم المالية بالقوائم المالية الخاصة بفترات سابقة (تحليل أفقي).
2. مقارنة القوائم المالية مع النتائج المتوقعة والمركز المالي (الموازنات).
3. مقارنة المعلومات المالية للشركة بمتوسطات الصناعة او النشاط الاقتصادي القابلة للمقارنة.
4. دراسة العلاقات بين عناصر القوائم المالية التي يكون من المتوقع ان تخضع لسلوك يمكن التنبؤ به وذلك بناء على خبرة المنشاة او ما هو متعارف عليه في النشاط الذي تعمل فيه المنشاة.

1/2- أنواع الإجراءات التحليلية:
( مجدي محمد نصار، مريم أحمد بهرامي،2008)
تتنوع الإجراءات التحليلية حسب أنواع البيانات التي يقوم المراجع بمقارنتها، وهنا يتمثل الجانب الأهم في استخدام الإجراءات التحليلية في اختيار النوع الأكثر ملائمة منها، حيث يوجد خمسة أنواع رئيسية من الإجراءات التحليلية:

1. مقارنة بيانات الجهة محل المراجعة مع بيانات النشاط الذي تعمل فيه:

يساعد هذا النوع من الإجراءات التحليلية في توفير معلومات مفيدة عن الأداء الخاص بالجهة محل المراجعة وذلك عن طريق مقارنة الفرق بين طبيعة المعلومات المالية للجهة مع البيانات التي تمثل إجماليات النشاط للجهات الأخرى التي تزاول نفس النشاط الذي تعمل فيه الجهة، كما أن هذه المقارنة تساعد المراجع في تفهم أعمال الجهة بالإضافة إلى أنها تقدم مؤشراً عند احتمال حدوث فشل مالي إن وجد.
ولكن يوجد عيب في هذا النوع من الإجراءات التحليلية ويكمن في أن بيانات النشاط التي يتم مقارنتها مع البيانات الخاصة بالجهة عبارة عن متوسطات عامة بالإضافة إلى اختلاف الطرق المحاسبية التي تتبعها الجهات في نفس النشاط والذي بدوره قد يؤثر على دقة النتائج وبالتالي يؤثر على مدى الاعتماد عليها.

2. مقارنة بيانات الجهة محل المراجعة مع ما يقابلها من بيانات في الفترة السابقة:

في هذا النوع من الإجراءات التحليلية يقوم المراجع بمقارنة النسب والمؤشرات المالية للجهة محل المراجعة للسنوات السابقة مع النسب والمؤشرات المالية للجهة للسنة المالية الجارية، وإذا لوحظ ارتفاع أو انخفاض ملحوظ في أحد هذه النسب والمؤشرات فعليه أن يتنبأ بالأسباب التي قد تؤدي إلى ذلك الارتفاع أو الانخفاض حسب خبرته، ومن ثم يحدد أدلة الإثبات التي يجب عليه أن يجمعها للتأكد من تلك الاحتمالات.
وتتنوع الإجراءات التحليلية التي يقوم فيها المراجع بمقارنة بيانات الجهة محل المراجعة مع ما يقابلها في فترة أو فترات سابقة، ومن الأمثلة على ذلك:
أ*- مقارنة رصيد السنة الحالية مع ما يقابلها في السنة السابقة:
يقوم المراجع بإدراج أرصدة ميزان المراجعة التي تم تسويتها في العام الماضي في عمود منفصل بورقة عمل وأرصدة ميزان المراجعة الخاصة بالسنة الحالية في عمود آخر، وهنا يمكن للمدقق أن يقارن بسهولة أرصدة السنة الحالية مع أرصدة السنوات السابقة في بداية عملية المراجعة وذلك لتحديد الأرصدة التي يجب أن يعطيها اهتمام أكبر بسبب وجود تغيرات كبيرة في تلك الأرصدة.
ب*-مقارنة تفصيل إجمالي رصيد مع ما يقابلها في السنة السابقة:
يمكن للمدقق هنا أن يقارن إجمالي رصيد وفقاً لفترة زمنية أو في فترة ما من الزمن، فيمكن أن تقارن الإجماليات الشهرية في السنة الحالية والسنة السابقة أو مقارنة إجمالي رصيد في نهاية الفترة الحالية مع نهاية الفترة السابقة، وهنا يمكن لمدقق أن تحديد الأرصدة التي تتطلب فحص إضافي.
جـ – حسابات النسب المئوية والنسب المالية للعلاقات ومقارنتها مع السنوات السابقة:
وهذا النوع أفضل من النوعين السابق ذكرهما ويرجع ذلك لوجود عيب في مقارنة الإجماليات أو التفاصيل مع ما يقابلها في السنوات السابقة، حيث لا يتم أخذ النمو أو النقص في نشاط عمل الجهة بالإعتبار، فعن طريق حساب النسبة المالية ومقارنتها مع السنوات السابقة يمكن التغلب على ذلك العيب، وبذلك يستطيع المراجع أن يتوصل إلى نتائج أدق عند عمل المقارنات في الإجراءات التحليلية.

3. مقارنة بيانات الجهة محل المراجعة مع توقعاتها:
يطبق هذا النوع من الإجراءات التحليلية غالباً عند المراجعة على الوحدات الحكومية، حيث تقوم معظم الجهات بإعداد موازنات تقديرية عن الفترات المحاسبية ثم مقارنتها مع البيانات الفعلية، ووجود فروق بين البيانات الفعلية والتقديرية يدل على وجود تغيرات تتطلب من المراجع البحث عن أسبابها والإقتناع بها، ويجب على المراجع أن يتأكد من مدى بذل العناية من قبل الجهة محل المراجعة في إعداد هذه الموازنات التقديرية، وكذلك التأكد من احتمال تعديل الجهة للبيانات المذكورة في الموازنات التقديرية والتي تؤثر على واقعية هذه الموازنات، والذي بدوره يؤثر على نتائج الإجراءات التحليلية ومدى الاعتماد عليها.

4. مقارنة بيانات الجهة محل المراجعة مع توقعات المراجع:
يقوم المراجع في هذا النوع من الإجراءات التحليلية بعمليات حسابية للتوصل إلى قيم متوقعة لبعض الأرصدة في القوائم المالية وعادة ما تكون بناءً على بعض الاتجاهات التاريخية لتلك الأرصدة، ثم يقوم بمقارنة نتائج هذه الإجراءات التحليلية مع بيانات الجهة، ومن ثم يمكن أن يحدد الأرصدة التي تتطلب من المراجع فحصها وجمع أدلة الإثبات الخاصة بها.

5. مقارنة بيانات الجهة محل المراجعة مع النتائج باستخدام بيانات غير مالية:
ويستخدم هذا النوع للتأكد من أرصدة بعض الحسابات أو لتقدير بعض الأرصدة مثل تكلفة الإنتاج للنفط والتي تتمثل بـ (تكلفة إنتاج البرميل × كمية الإنتاج)، ولا يمكن للمدقق أن يعتمد على هذا النوع من الإجراءات التحليلية إلا إذا كان متأكد من دقة البيانات الغير مالية.

المبحث الثانى
أسباب الاهتمام بالمراجعة التحليلية وعوامل اعتماد المراجع عليها

2/1- أسباب الاهتمام بالمراجعة التحليلية:
هناك العديد من الأسباب التي تشجع على استخدام إجراءات المراجعة التحليلية وأهمها:

1– التعرف على طبيعة المنشأة: إن إجراءات المراجعة التحليلية تمكن المراجع من التعرف على تلك العوامل الخارجية التي تقع خارج سيطرة الإدارة ، لكنها تؤثر في أداء المنشأة فيتمكن المراجع من معرفة تأثير تلك المتغيرات على بيانات المشروع وتفسير ما يحدث من تقلبات في تلك البيانات. كما أن المراجعة التحليلية تتطلب أن يكون المراجع ملماً بالعوامل الداخلية المتصلة بالمتغيرات الداخلية التي تقع تحت سيطرة الإدارة ومسؤلياتها.
2- المساعدة في تقدير قُدرة الشركة على الاستمرار: عندما يقوم المراجع بتقدير مخاطر المراجعة يجب عليه دراسة وتقييم قُدرة الشركة على الاستمرار – على الأقل سنة – وهنا قد يستخدم المراجع النسب المالية . فعندما يجد المراجع أن نسبة الديون طويلة الأجل إلى حقوق الملكية مُرتفعة ، مع انخفاض نسبة السيولة كل ذلك يُبِّين للمراجع وجود شك كبير بشأن قُدرة الشركة على الاستمرار.
3 – المساعدة في اكتشاف التقلبات الغير عادية : إن مقارنة المعلومات المالية بالمناظرة لها عن سنة سابقة تساعد المراجع في اكتشاف التقلبات غير العادية – ان وجدت – فإذا ظهرت فروق هامة غير متوقعة فيطلق عليها تقلبات غير عادية.
4 – خفض تكلفة اداء عملية المراجعة : يسعى معظم المراجعون إلى احلال اجراءات المراجعة التحليلية محل اختبارات التفصيلية ، حيث تتسم إجراءات المراجعة التحليلية بانخفاض تكلفتها مقارنة باختبارات التحليلات الأخرى.
5- تخفيض إختبارات المراجعة التفصيلية : إذا اكتشف المراجع عدم وجود تقلبات غير عادية بالبيانات المالية وذلك عن طريق أستخدام إجراءات المراجعة التحليلية ، يقوم المراجع بتخفيض اجراءات المراجعة التفصيلية وذلك عن طريق حذف بعضها أو تأجيلها لما بعد تاريخ إعداد الميزانية العمومية.
6- تخفيض مخاطر الأكتشاف : ترجع مخاطر الأكتشاف إلى صعوبة أختيار عينة ممثلة تمثيلاً صادقاً للمجتمع الذي سحبت منه ، ويساهم الفحص التحليلي في تخفيض تلك المخاطر إلى حدها الأدنى عن طريق ترشيد حجم العينة ، بمعنى أختيار البنود التي تظهر بها تقلبات جوهرية فقط ، وبالتالي تركيز الجهد على تلك النقاط التي تحتاج إلى توسع في مستوى الأختبارات التفصيلية ، والتى تحتوي درجة عالية لأحتمال وجود أخطاء بها.
وكذلك يساهم الفحص التحليلي في تخفيض مخاطر الأكتشاف الناتجة عن الأداء غير الجيد ، فإن المراجعة التحليلية تنتهي بالمراجع إلى تحديد الأرصدة التي يجب أن يركز عليها فبالتالي يوليها عنايته الخاصة من خلال التوسع في فحصها ، مما يتيح الفرصة أمام المراجع من الحصول على القدر الكافي والملائم من أدلة الأثبات.
7- تأكيد نتائج المراجعة المحققة بإجراءات أخرى: تقدم المراجعة التحليلية دليل إثبات إضافي يساعد على تأكيد النتائج التي تم التوصل إليها باستخدام إجراءات المراجعة الآخرى.

2/2- عوامل اعتماد المراجع على الإجراءات التحليلية :

إن ثقة المراجع بنتائج الإجراءات التحليلية يعتمد على تقدير المراجع بالمخاطر الناتجة من أن الإجراءات التحليلية قد تُشخِّص العلاقات كما هو متوقع منها ، بينما قد تُشير الحقيقة إلى وجود معلومات خاطئة أساسية . وقد أوضحت الفقرة (15) من المعيار الدولي رقم (520) أن مدى الاعتماد الذي يضعه المراجع على نتائج الإجراءات التحليلية يعتمد على العوامل التالية :

1- الأهمية النسبية للبند المعني :

مثلاً في حالة كون رصيد المخزون ذو أهمية نسبية ، فإن المراجع سوف لا يعتمد فقط على الإجراءات التحليلية لتكوين قراره ، ومع ذلك فقد يعتمد المراجع على الإجراءات التحليلية لبعض بنود الدخل والمصروفات عندما لا تكون ذات أهمية نسبية .

2- إجراءات المراجعة الأخرى الموجَّهة لنفس أغراض المراجعة:

مثل الإجراءات الأخرى المنُجزة من قِبل المراجع لفحص قابلية تحصيل الديون ، حيث قد يُشير فحص إيصالات التحصيل إلى تأكيد الشكوك المُثارة حول تطبيق الإجراءات التحليلية لمعرفة أعمار أرصدة حسابات العملاء .

3- الدقة التي يمكن التنبؤ بها للنتائج المتوقعة من الإجراءات التحليلية:

مثلاً يتوقع المراجع عادةً ثبات أكبر عند مقارنة حدود مجمل الربح بين فترة وأخرى.

4- تقدير المخاطر الملازمة “الحتمية” ومخاطر الرقابة:

مثلاً في حالة كون الرقابة الداخلية على عملية طلبات المبيعات ضعيفة ، فإن مخاطر الرقابة ستكون عالية ، لذا فإن الاعتماد على الاختبارات التفصيلية للمعاملات والأرصدة سيكون أكثر من الاعتماد على الإجراءات التحليلية لغرض استخلاص الاستنتاجات المطلوبة لحسابات المدينين .

المبحث الثالث
توقيت استخدام الإجراءات التحليلية وأهم الاعتبارات التي يجب أن يراعيها المراجع عند استخدام الإجراءات التحليلية

3/1- توقيت استخدام الإجراءات التحليلية

أولاً: عند تخطيط عملية المراجعة :
· إن الهدف من استخدام الإجراءات التحليلية للمعلومات المالية وغير المالية عند مرحلة تخطيط عملية المراجعة هو مُساعدة وزيادة فهم المراجع للعميل والتعرُّف على مخاطر المراجعة المحتملة عن طريق دراسة الأرصدة أو العلاقات غير العادية . مثلاً يقوم المراجع بدراسة بعض العلاقات مثل ( المبيعات والمدينون ، المخزون وتكلفة المبيعات ، الأصول الثابتة ومصروفات الاستهلاك) حيث أن دراسة هذه العلاقات تُفيد المراجع في مرحلة التخطيط لعملية المراجعة ، وتُبيِّن لهُ مواطن الضُعف التي ظهرت من تحليله لهذه البيانات وما تُظهره من علاقات غير عادية تؤثر على القوائم المالية وبالتالي على خطة المراجعة .
· إن الغرض من هذه الإجراءات في هذه المرحلة من عملية المراجعة هو مُساعدة المراجع في تخطيط طبيعة وتوقيت ومدى نِطاق إجراءات المراجعة التي سوف تُستخدم للحصول على أدلة مؤيدة لأرصدة حسابات بذاتها أو مجموعة من العمليات.
ثانياً: الإجراءات التحليلية كإجراءات تحقق جوهرية خلال مرحلة تنفيذ عملية المراجعة:
· إن نشرات معايير المراجعة لا توجب على المراجع استخدام الإجراءات التحليلية كاختبار تحقق ، وفي هذه الحالة يكون الهدف من الإجراءات التحليلية هو الحصول على أدلة مؤيدة لسلامة تأكيد رصيد حساب مُعين.
· إن المراجع أثناء تنفيذه لعملية المراجعة يقوم ببعض نواحي الإجراءات التحليلية حيث تكون ذات تأثير وأكثر فاعلية واقتصاداً في الوقت والتكلفة من الاختبارات التفصيلية ، وذلك لتخفيض مخاطر الاكتشاف المتعلقة بالقوائم المالية.
· يمُكن للمراجع استخدام المعلومات التحليلية المُعدَّة من قبِل المنشأة بكفاءة بشرط أن يكون مقتنعاً بأن هذه المعلومات قد تمَّ إعدادها بشكل مُناسب . ومن أمثلة الإجراءات التحليلية التي يقوم بها المراجع في هذه المرحلة – التحقق من بند الاستهلاك – حيث يُقارن قيمة الاستهلاك المُسجَّلة في الدفاتر مع تلك القيمة المحسوبة بتطبيق طريقة الاستهلاك مع الأخذ في الاعتبار أية إضافات أو استبعادات حدثت خلال الفترة لتلك الأصول.

ثالثاً : الإجراءات التحليلية في المراجعة الشاملة للقوائم المالية خلال مرحلة الانتهاء من عملية المراجعة:
· إن الهدف من استخدام الإجراءات التحليلية في المراجعة الإجمالية للقوائم المالية محل المراجعة بالقُرب من أو في نهاية عملية المراجعة هو مُساعدة المراجع على تقييم سلامة الاستنتاجات التي تمَّ التوصل إليها أثناء عملية المراجعة .فهذه الاستنتاجات تُساعد المراجع على الوصول إلى نتيجة عامة عن معقولية القوائم المالية ، ومن بعض الإجراءات التحليلية
التي يستخدمها المراجع في هذه المرحلة :

1- مُقارنة أرقام القوائم المالية بالأرقام المناظرة لها في السنة أو بعض السنوات السابقة.
2- تحليل النسب المالية.
3- تحليل الاتجاهات.
4- إعداد قوائم مالية بتحويل أرقامها إلى نسب مئوية.

3/2- أهم الاعتبارات التي يجب أن يراعيها المراجع عند استخدام الإجراءات التحليلية:
(مجدي محمد نصار و مريم أحمد بهرامي)
على المراجع أن يتبع عدة مراحل عند تطبيق الإجراءات التحليلية وذلك بعد اطلاعه على حجم الشركة ونشاطها بشرط أن يأخذ بعين الاعتبار عدة اعتبارات، وفيما يلي هذه الخطوات والإعتبارات:
أولاً: تحديد أهداف الإجراءات التحليلية:
يستخدام المراجع الإجراءات التحليلية بغرض التوصل إلى أهداف عامة وأهداف خاصة، فالأهداف العامة تشمل توجيه اهتمام المراجع إلى المجالات والمناطق التي تحتاج إلى فحص أكثر وذلك لتوفير دليل جوهري أو للمساعدة في التقييم النهائي لعملية المراجعة، أما الهدف الخاص فقد يكون تجميع الأدلة اللازمة للتأكد من مدى ملائمة وكفاية مخصص الديوان المشكوك في تحصيلها بالنسبة لرصيد المبيعات.

ثانياً: تصميم الإجراءات التحليلية:
يتوقف اختبار المراجع وتصميم الإجراءات التحليلية على الهدف الذي يحدده، فمثلاً إذا كان هدف المراجع هو جمع أدلة للتأكد من ملائمة مخصص الديوان المشكوك في تحصيلها، فيمكنه استخدام النسب الحالية التي تنسب المبيعات لحساب العملاء، ويجب على المراجع أن يقيم ما إذا كانت العلاقات معقولة عند تصميمه الإجراءات التحليلية.

ثالثاً: وضع قاعدة القرار:
لكي يستطيع المراجع تحديد ما إذا كانت الفروقات الناتجة عن المقارنات تعتبر جوهرية أم لا يجب عليه اتباع أحد الطريقتين التاليتين:
أ*- تجاوز الفرق لمبلغ معين: وفي هذه الطريقة يضع المراجع مبلغ معين كحد مسموح به، بحيث إذا كانت الفروقات تتعدى ذلك المبلغ يعتبر فرق جوهري وعلى المراجع فحص أسباب هذا الفرق.
ب*-تجاوز الفرق لنسبة معينة: وطبقاً لهذه الطريقة يقوم المراجع بمقارنة رصيد الحساب في السنة الحالية برصيده في السنة السابقة ثم يقوم بإيجاد نسبة التغيير، فإذا تجاوزت تلك النسبة الحد الذي قام المراجع بتحديده حسب خبرته فإنه يعتبر هذه التغيرات غير عادية مما يستدعي فحصها للتأكد من سبب التغير.
وعلى المراجع في حالة استخدامه لحدود مختلفة بتوثيق الأساس الذي قام بالاعتماد عليه في مستوى الحد المستخدم.

رابعاً: تطبيق الإجراءات التحليلية وتحليل النتائج واستنتاج الخلاصة:
بعد تحديد المراجع للفروقات الجوهرية يقوم بتتبع تلك الفروق لمعرفة أسبابها، وتعتبر هذه الخطوة من أهم خطوات الإجراءات التحليلية وذلك لأن هذا التتبع يتيح للمدقق الفرصة لكشف الأخطاء أو التلاعب.
وتبدأ عملية الفحص بالاستفسار من المسئولين بالجهة عن الأسباب المحتملة للتغيرات الغير العادية بالإضافة للمراجعة التفصيلية للمستندات، ثم مقارنة نتائج الفحص مع تنبؤات المراجع الناتجة عن الإجراءات التحليلية، وبناءً على المقارنة يمكن للمدقق أن يحدد ما إذا كانت التوضيحات والتفسيرات والأدلة التي تم جمعها توفر دليل كافيا بالنسبة للمستوى المرغوب من التأكيد الذي يهدف إليه.
وعلى المراجع أن يراعي عدة اعتبارات عند إتباع الخطوات السابقة في تطبيقه للإجراءات التحليلية، وذلك بهدف استخلاص نتائج دقيقة تخدم المراجع في عملية المراجعة، ونوضح هذه الاعتبارات في النقاط التالية:
· على المراجع أن يأخذ بعين الاعتبار مدى كفاءة وفاعلية الإجراءات التحليلية التي يقوم بتطبيقها ومدى اعتماده عليها من حيث استقلالية وتنوع مصادر البيانات وغيرها من العوامل التي تؤثر في درجة ثقة المراجع بتلك البيانات المستخدمة في الإجراءات التحليلية، حيث أن تلك العوامل تساهم بدرجة كبيرة في مدى دقة تنبؤات المراجع ومن ثم درجة الثقة والاعتماد على أدلة الإثبات التي يمكن للمدقق الحصول عليها من هذه الإجراءات.
· عند قيام المراجع بمقارنة تنبؤاته مع المبالغ الفعلية المسجلة والتي تأكد من صحتها عن طريق الفحص ينبغي عليه أن يأخذ في الاعتبار أن تكون العلاقة بين تلك المبالغ المسجلة وتنبؤاته معقولة, بحيث تعطي العلاقات التي يتم تحليلها مؤشر جيد عن البند الذي يتم اختباره، فكلما زادت درجة استطاعة المراجع بالتنبؤ بالعلاقات التي يقوم بمقارنتها كلما كانت الإجراءات التحليلية أكثر فاعلية، وهنا على المراجع أن يراعي درجة تعقيد العلاقة من حيث عدد المتغيرات المؤثرة، فكلما زاد عدد المتغيرات في العلاقة كلما زادت درجة الصعوبة بالتنبؤ بكفاءة وفاعلية.
· إن لدقة توقعات المراجع أثر بالغ على توفير المستوى المرغوب من الثقة بنتائج الإجراءات التحليلية، فعلى المراجع هنا أن يراعي درجة دقة التوقعات بحيث تكون كافية وعليه تحديد الرصيد المناسب بإطار الكفاءة والفاعلية لأن زيادة درجة دقة التوقعات عن المستوى المرغوب فيه سيكون غير ضروري وغير فعال. كما توجد عدة عوامل أخرى تؤثر على دقة التوقعات، فكلما زادت درجة اعتماد المراجع على عناصر جوهرية وبيانات تفصيلية وذات درجة عالية من الثقة كلما زادت درجة الدقة في التوقعات ونتائج تحليلها.

المبحث الرابع
أساليب المراجعة التحليلية ومعوقات استخدامها

4/1- أساليب المراجعة التحليلية

أولاً : إجراءات المراجعة التحليلية الوصفية ( غير الكمية) :
1– التوقعات: إن تكوين التوقعات يعتمد على خبرة المراجع ويُعد المرحلة الأكثر أهمية لعملية الإجراءات التحليلية. حيث أنهُ كُلما أقترب توقع المراجع من الرصيد الصحيح كلما زادت فعالية الإجراءات التحليلية عند تحديد التحريفات المحتملة.
2- الاستفسار : عندما توجد اختلافات بين التوقعات والقيم المُسجَّلة فأن الخطوة الأولى عادةً ما تتمثل في الاستفسار من الإدارة ، حيث يتطلب من المراجع عدم تقبُّل الإجابات المُعطاة له ( سواء شفهية أو مكتوبة ) على أنها تمُثل الحقيقة ، بل عليه التأكد من صحتها بكافة الوسائل المتاحة له.

ثانياً : إجراءات المراجعة التحليلية الكمية:
1- تحليل النسب المالية : وهي عبارة عن الخلط أو الربط بين عنصرين أو أكثر من عناصر القوائم المالية ،كما أنها تُساعد المراجع في التعرف على أي أمور غير عادية تستوجب البحث والاستفسار ، ويقوم المراجع بمقارنة النسب المالية للمنشأة في السنة الحالية بما يلي :
– النسب المالية للفترة أو الفترات السابقة ( تحليل أفقي).
– النسب المالية المتعلقة بالصناعة التي تعمل فيها المنشأة موضوع المراجعة .
2- تحليل الاتجاه: هو عبارة عن تحليل التغيرات في رصيد بند أو عنصر مُعين خلال فترة أو فترات محاسبية سابقة. حيث يُفضَّل استخدام المراجع للمدخل السببي في تحليل الاتجاه ، حيث يُحدد المراجع ويتنبأ بالقيمة المُثلى التي يجب أن يكون عليها رصيد الحساب في الفترة محل المراجعة ، كما قد يستخدم المراجع المدخل التشخيصي في تحليل الاتجاه حيث يقوم بتحليل يعتمد على مُقارنة قيم السنة الحالية بقيم السنة السابقة للتحقق من أنها تسير في نفس الاتجاه.
3- تحليل المؤشرات : وهو يُمثل مقارنة العلاقات بين الحسابات التي تتضمنها القوائم المالية مع العلاقات بين المنشآت التي تعمل في نفس الصناعة ، كما أنهُ يُسهِّل إجراء المقارنات بين أداء المنشأة في الفترة الحالية وأدائها في الفترة أو الفترات السابقة .
4– تحليل الحجم العام للقوائم المالية : حيث يتم التعبير عن رصيد كُل حساب في صورة نسبة مئوية من مقدار الحساب الإجمالي المرتبط به، حيث تُنسب قيمة كل أصل من أصول الميزانية إلى قيمة إجمالي الأصول ، وأيضاً بالنسبة للخصوم . وكذلك قائمة الدخل تُعد بحيث أن كل بند فيها يُنسب إلى إجمالي قيمة المبيعات .
5– تحليل الانحدار : وهو يُستخدم لتقييم معقولية الرصيد وذلك بالربط بين الحساب الذي يُريد المراجع الحُكم علـى معقوليته ( مُتغير تابع ) ، وبعض الحسابات الأخرى ( مُتغير مستقل ). وبذلك يمكن التنبؤ بقيمة المُتغير التابع وبمقارنته بالرصيد الفعلي يستطيع المراجع أن يحكُم على ما إذا كان معقولاً أو لا . فإذا اختلفت القيمة المُتنبأ بها عن القيمة الفعلية المُسجلة بالدفاتر ، عندئذٍ يعرف المراجع أن هُناك احتمال كبير لوجود أخطاء جوهرية في هذا الحساب ، مما يتطلب منهُ تخصيص جُهد أكبر والتوسع في فحص هذا الحساب.

4/2- معوقات استخدام المراجعة التحليلية.
(احمد عبد الرحمن المخادمة وحاكم الرشيد ، 2007)
نص معيار المراجعة الدولي رقم 12 لسنة 1983 على وجود الكثير من العوامل التي قد تؤثر في عملية استخدام اجراءات المراجعة التحليلية، وهي كما يأتي:
– أهداف اجراءات المراجعة التحليلية ومدى الاعتماد عليها.
– طبيعة المنشأة، ومدى توافر المعلومات المالية والتوقعات.
– مدى توافر المعلومات غير المالية، ومدى ملاءمة المعلومات المتوفرة.
– مدى قابلية المعلومات المتوافرة للمقارنة مع الغير.
– وجود أزمات اقتصادية خلال السنة أو سنوات سابقة مما يحد من عملية اجراءات المقارنات.
– تغير الشركة المستمر لسياساتها المحاسبية والتسويقية والإنتاجية.
– طبيعة وخصائص الشركة وتوسيع وتقليص حجم أعمالها.
– عدم توافر المعلومات المالية وغير المالية اللا زمة وعدم ملاءمة المعلومات المتوافرة.
– عدم قابلية المعلومات المتاحة للمقارنة، والتكلفة العالية للحصول على البيانات المالية الضرورية للمقارنة.
– نقص القدرة التنبؤية للإج ا رءات التحليلية مقابل متطلبات الدقة في المراجعة، وحاجة المراجع إلى التدريب.

المبحث الخامس
علاقة المراجعة التحليلية بأنواع المراجعة الأخرى والفحص المحدود

5/1- علاقة المراجعة التحليلية بأنواع المراجعة الأخرى
1. المراجعة التحليلية والمراجعة المستمرة:
وهي التي يبدؤها المراجع بعد أن تكون إدارة الحسابات قد انتهت من إثبات جزء من عمليات السنة في الدفاتر. وتستمر المراجعة جنباً إلى جنب مع الإثبات في الدفاتر إلى نهاية السنة المالية حيث يتم المراجع عمله بمراجعة الحسابات الختامية والميزانية العمومية. ويقوم المراجع بزيارة المنشأة في فترات متعددة سواء كانت منتظمة أو غير منتظمة لمراجعة وفحص ما تم إثباته في الدفاتر والسجلات.
وفي ظل المراجعة المستمرة يتعذر القيام بالمراجعة التحليلية نظراً لعدم إكتمال الدورة المحاسبية خلال السنة وعدم إعداد القوائم المالية الضرورية للقيام بإجراءات المراجعة التحليلية ومقارنة البنود فيها وإيجاد علاقات بين هذه البنود واكتشاف التقلبات غير العادية. وبالتالي عند إنتهاء السنة المالية وإعداد القوائم المالية يستطيع المراجع الأستعانة باجراءات المراجعة التحليلية وتحديد البنود التي تحتاج مزيد من الفحص الإضافي لتكوين رأيه النهائيبشأن النتائج التي توصل إليها.

2. المراجعة التحليلية والمراجعة النهائية (العمومية):
تعرف المراجعة النهائية بأنها المراجعة التي تبدأ بعد إنتهاء السنة المالية ، وبعد أن يكون قد تم إقفال الدفاتر وإجراء التسويات وإعداد القوائم المالية.
ويعتبر الفحص التحليلي أداة ذات أهمية من أدوات الحصول على الأدلة. حيث يتمكن المراجع في ظل هذا النوع من المراجعة أن يقوم بدراسة العلاقات بين بنود القوائم المالية بعضها البعض في نفس الفترة ، كما يمكنه إجراء مقارنات بين بنود القوائم المالية للفترة الحالية مع بنود القوائم المالية للفترات السابقة أو مع المعايير المستهدفة مسبقاً ، مما يساعد في التخطيط لعملية المراجعة وتحديد مجالات المخاطرة وتحديد طبيعة ومدى توقيت إجراءات الفحص.

3. المراجعة التحليلية والمراجعة الجزئية:
تعرف المراجعة الجزئية بأنها المراجعة محدودة الهدف أو الموجهة نحو غرض معين ، ويقتصر عمل المراجع فيها على بعض العمليات المحددة سلفاً ، مثل مراجعة بند المدينيين أو المبيعات. وبالتاي المراجع لا يبدي رأيه عن القوائم المالية ككل ، إنما يقتصر تقريره عن العمل الذي قام به في نطاق المهمة التي كلف بها.

وتظهر العلاقة بين المراجعة التحليلية والمراجعة الجزئية عند قيام المراجع بالفحص التحليلي للبند لتقرير إذا ما كانت هناك تقلبات غير عادية ، فإذا إتضح للمراجع أن هناك تقلبات غير عادية فينبغي في هذه الحالة إجراء إختبارات تحليلية إضافية للتحقق من هذا البند.

5/1- المراجعة التحليلية والفحص المحدود :
يتمثل الهدف الأساسى من عملية الفحص المحدود طبقاً لمعيار المراجعة المصري رقم 2410 من تركيز جهود المراجع فى الحصول على أدلة الاثبات،التي يمكن من خلالها معرفة ما إذا كان هناك ضرورة لتعديلات جوهرية فى القوائم المالية لتطابق المبادئ المحاسبية المتعارف عليها ، ويعتبر الفحص التحليلى هو خطوة اساسية فى عميلة الفحص المحدود ، هذا بالاضافة إلى عدة عوامل على المراجع مراعتها عند أداؤه لهذه العملية .
يظهر دور الفحص التحليلى واضحاً فى هذه العملية حيث أنه ينبغى على المراجع أن يقوم بتحليل البيانات المالية الدورية عن طريق عقد المقارنات بين بيانات الفترات المالية (الفترة المالية الحالية مع البيانات التى سبق تحديدها لهذه الفترة ومع الفترة المالية السابقة لها مباشرة) وكذلك القيام بدراسة الارتباط بين عناصر القوائم المالية خلال الفترات السابق ذكرها . وتوظف المراجعة التحليلية فى عملية الفحص المحدود عند تصميم اجراءات المراجعة التحليلية فى ثلاث خطوات أساسية الا وهى (هاني الغنيمي 1996 ) :
1) اختيار أسلوب المراجعة المناسب :
أى أن المراجع يجب أن يختار أسلوب المراجعة التحليلية من ضمن الأساليب المبسطة أو الأساليب المتقدمة . وقد اكد أحد الباحثين على أن الأساليب المبسطة هى الأكثر استخداماً فى كل من الشركات الكبيرة والصغيرة لضعف امكانياتها ومحدودية بياناتها .
2) اختيار البيانات الملائمة لهذا الغرض :
يقصد بالبيانات الملائمة أى تلك البيانات التى يمكن تحديد درجة الارتباط بين عناصرها وتأكيد امكانية الاعتماد عليها ، ويتم تحديد درجة الارتباط الظاهرية والمعقولة بين البيانات عند توافر علاقة السببية بينها ، على أن تدعم هذه العلاقة بخاصية امكانية التنبؤ بها و التى تجعل البيانات ذات قيمة .أما فيما يخص امكانية الاعتماد على البيانات فيتحدد ذلك بالعوامل الآتية :
· اتصاف علاقة الارتباط بين البيانات بالثبات فى الحدوث وليس بالديناميكية .
· الفترة التى تبنى على أساسها المراجعة ، فكلما كانت البيانات تغطى فترة أطول كلما اتسمت المعلومات بامكانية الاعتماد عليها .
· مدى ثقة المراجع فى البيانات والتى تتحدد عندما يعتمد على بيانات فترات سابقة تمت مراجعتها أو لوجود نظام رقابة داخلية محكم أو من مصدر ذو ثقة خارج المنشأة .
3) تحديد التقلبات غير العادية :
كما سبق القول فان المراجع لا يؤخذ فى اعتباره الا التقلبات الجوهرية غير العادية عند إعتبار نتائج المراجعة التحليليـة ،و يتم هذا اما عن طريق تعيين ارقام معينة أو نسب ثابتة كمعايير لتحديد ماهية هذه التقلبات ، ففى الحالة الأولى يتم تحديد أرقام معينة اعتماداً على تقدير المراجع الشخصى وإذا ما تم تجاوزها فان ذلك يدل على وجود تقلبات غيرعادية تستلزم اختبارات اضافية . اما فى حالة النسب فيعين المراجع نسب مئوية كاساس لنتائج المراجعة التحليلية وإذا ما زاد الفرق عن هذه النسبة ، تطلب الأمر عدد من الاختبارات التفصيلية .

المراجع:
غالي ، جورج دانيال ، ” دراسة انتقادية لدور أساليب الفحص التحليلي في زيادة فاعلية المراجعة ” ، المجلة العلمية للأقتصاد والتجارة ، كلية التجارة ، جامعة عين شمس ، العدد الثاني ، 1989.

الغنيمي، هاني ، ” استخدام أساليب المراجعة التحليلية لترشيد آداء الفحص المحدود للتقارير الدورية ” ، مجلة الدراسات المالية والتجارية ، كلية التجارة ببني سويف ، جامعة القاهرة ، العدد الثاني ، 1996.

المخادمة ، احمد عبد الرحمن و الرشيد ، حاكم ، “أهمية تطبيق إجراءات المراجعة التحليلية في رفع كفاءة أداء عملية المراجعة د ارسة ميدانية ” المجلة الأردنية فى إدارة الأعمال ، الأردن ، المجلّد 3، العدد4،2007.

الجربوع ، يوسف محمود ، ” مدى قدرة المراجع الخارجي من خلال التحليل المالي على اكتشاف الأ خطاء غير العادية والتنبؤ بفشل المشروع – دراسة تطبيقية على مراجعي الحسابات القانونيين في قطاع غزة، فلسطين مجلة الجامعة الإسلامية (سلسلة الدراسات الإنسانية ) المجلد الثالث عشر –العددالأول ، ص: ص 295:362، يناير2005.

أبو سمھدانة ، نیفین عبد الله ،” مجالات مساهمة استخدام المراجعة التحليلية في تخطيط وأداء عملية المراجعة _ دراسة تحليلية لآراء مراجعي الحسابات بمكاتب وشركات المراجعة في قطاع غزة – فلسطين” رسالة ماجستير غير منشورة ، كلية التجارة ،الجامعة الإسلامیة – غزة ، ١٤٢٧ ھ – ٢٠٠٦ م.

مهدي، محمود كمال والقريشي ، اياد رشيد ، ” الإجراءات التحليلية في المراجعة” المعهد العربي للمحاسبين القانونيين – جامعة بغداد ،2001.

قريط ، عصام ، “مدى استخدام إجراءات المراجعة التحليلية في الجمهورية العربية السورية ” مجلة جامعة دمشق للعلوم الاقتصادية والقانونية– المجلد25 – العدد الأول 2009.

نصار ، مجدي محمد و بهرامي ، مريم أحمد ، “أهمية استخدام الإجراءات التحليلية في مراحل المراجعة التي يباشرها مدقق الديوان ومدى الإعتماد عليها من واقع دليل المراجعة العام لديوان المحاسبة”