تبسيط Abc نظام تكاليف الأنشطة

نظام تكاليف الأنشطة

كأساس لقياس تكلفة الخدمات التعليمية بالجامعات
د
. سالم عبد الله حلس

كلية التجارة
– قسم المحاسبة
الجامعة الإسلامية- غزة- فلسطين

١
– مقدمة :

تعد الخدمات التعليمية إحدى الدعائم الرئيسية للخدمات الاجتماعية التي تحرص كل
الدول على تقديمها وتمويلها،أو إدارتها والإشراف عليها وضمانها،وذلك تبعًا لاختلاف نظمها
الاقتصادية، باعتبار أن تقديم الخدمات التعليمية المناسبة لأفراد المجتمع إنما يعني في النهاية
الاستثمار في الثروة البشرية التي تعد الركيزة الأساسية للتنمية الاقتصادية والاج تماعية لأي
مجتمع، ولذلك فإن هذا البحث يهدف بشكل عام إلى تقديم إطار لبيان كيفية قياس تكاليف الخدمات
التعليمية بنا  ء على أسس موضوعية دقيقة وبشكل يتيح إمكانية استخدام هذا الإطار في مجال
(ABC)
ترشيد ورقابة تلك الخدمات،وبالتالي تحديد أسعارها اعتمادًا على نظام تكاليف الأ نشطة

.
Activity Based Costing
٢
-أهداف البحث :

يهدف هذا البحث بصورة رئيسية لاستخدام مدخل المحاسبة ع ن التكلفة على أساس
في مجال قياس وترشيد تكلفة الخدمات التعليمية، وتوفير المعلومات اللازمة في
(ABC) النشاط
مجال ترشيد القرارات الإدارية،وتحديد أسعار ت لك الخدمات في الجامعات على أسس موضوعية
دقيقة. ويندرج تحت هذا الهدف الأهداف الفرعية التالية:

دراسة وتحليل نظام تكاليف الأنشطة من حيث مفهومه ومقوماته وخصائصه واستخداماته
. ?

دراسة أهم مشكلات قياس وترشيد التكاليف في مجال الخدمات التعليمية
. ?

بيان مدى إمكانية استخدام نظام تكاليف الأنشطة في علاج هذه المشكلات،ودوره في ترشيد
?

عملية اتخاذ القرارات وتوفير المعلومات اللازمة، لتسعير تلك الخدمات
.

في ضوء طبيعة المشكلة وأهداف البحث فإن الدراسة ستحاول الإجابة على الأسئلة
البحثية التالية
:-

نظام تكاليف الأنشطة كأساس لقياس٢١٣
١
. ما مقومات وخصائص نظام تكاليف الأنشطة مقارنة بالأنظمة التقليدية الأخرى في
مجال قياس وترشيد التكلفة؟

٢
. ما أهم مشكلات قياس التكاليف في مجال الخدمات التعليمية بالجامعات؟

٣
. ما مدى توافر مقومات استخدام نظام تكاليف الأنشطة في مجال قياس التكلفة وتحديد
أسعار الخدمات التعليمية بالجامعات.

٣
– مشكلة البحث :

يرجع القصور الواضح بشأن معالجة بعض المشكلات المحاسبية في مجال قياس تكلفة
الخدمات التعليمية إلى العديد من العوامل، أهمها
:-

٤
– النشأة التاريخية للخدمات التعليمية وتقديمها من خلال الجامعات الع امة التي تمول من
موازنة الدولة وما واكب ذلك من عدم الاهتمام بالنظم المحاسبية المطبقة، وافتقار
الإدارة إلى البيانات المحاسبية التي تخدمها في تخطيط ورقابة الموارد المتاحة لديها.

٥
– تحديد أسعار الخدمات التعليمية (في الجامعات الخاصة ) في معظم الأحوال لايتم بن ا  ء
على أسس موضوعية لقياس تكاليف الموارد المستنفذة أو المستغلة في أداء الخدمة، مما
أدى إلى التفاوت الكبير في أسعار نفس الخدمة بين الجامعات الخاصة.

٦
– تركيز أغلب بحوث التكاليف والمحاسبة الإدارية على المشاكل الخاصة بالشركات
الصناعية دون المؤسسات الخدمية، وهو ما يستلزم ضرورة توجيه الاهتمام بدراسة
المشكلات المحاسبية في تلك المؤسسات.

وعلى الرغم من الصعوبات والمح ددات التي تحيط بعملية قياس تكاليف الخدمات
التعليمية، وكذلك الاختلاف بين أهداف الجامعات العامة بوصفها وحدات حكومية غير هادفة
للربح والجامعات الخاصة بوص فها وحدات هادفة للربح، إلا أن الاختلاف في هدف الربحية لا
يؤثر على أساليب قياس التكاليف الممكن استخدامها في كل منهم ا
. وسيحاول الباحث استخدام
نظام تكاليف الأنشطة لإخضاع عناصر تكاليف الخدمات التعليمية للقياس بدرجة عالية من الدقة
والموضوعية، لذلك تتمثل مشكلة ال بحث في دراسة مدى إمكانية استخدام نظام تكاليف الأنشطة
باعتباره أحد المداخل التي استخدمت في بيئة الإنتاج الحديثة لمعالجة أوجه القصور (ABC)

في مجال قياس وترشيد تكلفة الخدمات التعليمية، وذلك من خلال تحديد مسببات التكلفة والتي يتم
توزيع التكاليف على أساسها على مختلف الأنشطة
.

احتلت مشكلة ارتفاع تكلفة الخدمات التعليمية اهتمام العديد من الباحثين خصوصًا في
الدول المتقدمة،وفي الوقت الذي تزداد فيه تكاليف الخدمات التعليمية بمعدلات مثيرة للفزع فإن
تقديم هذه الخدمات بصورة عالية الجودة يعد مشك وكًا فيه
. وقد اهتم الباحثون بتقديم العديد من
الدراسات التي تناولت المشكلة من جوانبها المختلفة،وذلك من أجل تنمية وتطوير الخدمات
التعليمية المقدمة بالشكل الذي يضمن تقديم هذه الخدمات بالجودة والسعر المناسبين . وفيما يلي
استعراض لأهم تلك الدراسات:-

: (
٤. دراسة صالح ( ٢٠٠٢ .١هدفت هذه الدراسة إلى استخدام مدخل المحاسبة عن التكلفة على أساس النشاط في
مجال قياس وترش يد تكلفة الخدمات الصحية، وتوفير المعلومات اللازمة في مجال ترشيد
القرارات الإدارية، وتحديد أسعار تلك الخدمات في المستشفيات الخاصة على أسس موضوعية
دقيقة.

ونتيجة تميز أنشطة الخدمات الصحية بسمات خاصة عن أوجه النشاط الأخرى، فقد
ظهرت أمام الباحث العديد من المشكلات المرتبطة بقياس وتحليل عناصر التكاليف الخاصة
بها
. ولقد أوضحت الدراسة إمكانية التغلب على المشكلات المرتبطة باستخدام الطرق التقليدية
لتخصيص وتوز يع التكاليف غير المباشرة، وذلك باستخدام مدخل المحاسبة على تكاليف الأنشطة
في استخراج معدلات تكلفة لكل نشاط على حسب محركات التكلفة المناسبة لكل منها.

كما أوضحت الدراسة إمكانية التغلب على مشكلة التحميل الرأسمالي، وذلك عن طريق
قياس وتحميل تكلفة الأصول الثاب تة بالمستشفيات ضمن تكاليف الخدمات الصحية، واختيار طريقة
الاستهلاك التي تتناسب مع عامل التقادم لبعض الأجهز ة بالمستشفيات، وكذلك نسب استغلال
الطاقة المتاحة به ا
. وفي إطار تسعير الخدمات الصحية أوضحت الدراسة أن التسعير على
أساس بيانات التكاليف يفيد ك ً لا من إدار ة المستشفى والمتعاملين معها وبما يسهم في زيادة الوعي
التكاليفي.

: (
٤. دراسة عبد الكريم والكخن( ١٩٩٧ .2
قام الباحثان في هذه الدراسة بتوزيع استبانه ميدانية على عينة مختارة من المصانع
الفلسطينية في الضفة الغربية، عن طريق الاتصال المباشر والشخصي مع إدارات شر كات العينةنظام تكاليف الأنشطة كأساس لقياس
٢١٥
وعددها إحدى عشرة شركة موزعة على قطاعات صناعية مختلفة، بهدف التعريف بنظام
التكاليف المبنية على أساس الأنشطة من حيث المفهوم والخصائص والإستخدامات، ومساعدة
متخذي القرارات في الشركات الصناعية الفلسطينية، وكذلك البحث في استخدام هذا النظام كنظام
بديل عن أنظمة التكاليف التقليدية، وذلك في محاولة لمساعدة إدارات هذه الشركات في اتخاذ
القرارات
.

أظهرت نتائج الد راسة أن العديد من الشركات الصناعية الفلسطينية أحدثت تغييرات
واضحة على أنظمتها الإنتاجية والإدارية، وتلخصت في الاتجاه نحو تنويع الإنتاج والتوسع في
الهيكل الإداري والتنظيمي لهذه الشركات، وهذا بدوره أدى إلى التغيير في هيكل التكلفة، كما
أظهرت النتائج عدم رضا إدارات هذه الشركات عن أداء نظمها المعلوماتية، ولا سيما أنظمة
التكاليف التي تتطلب منها إعادة النظر فيها
.

: (
٤ دراسة الفضل ( ١٩٩٧ -٣استهدفت الدراسة اختبار أهمية تطبيق محاسبة تكلفة النشاط لمساعدة الأصيل في اختيار
افضل نوعية من التعاقد مع الوكيل، التي تحقق الم نفعة الثنائية المثلى، وذلك عن طريق اختبار
فاعلية هذا المدخل في عملية تخصيص الموارد، ومن ثم في تحقيق الأداء المرضي لعلاقة
الوكالة.

ولتحقيق هدف الدراسة، قام الفضل بإجراء تجربة معملية شارك فيها موظفو قسم الصيانة في
شركة تضامن صناعية، وقد أسفرت الدراسة عن النتائج التالية
:

١
– أن مدخل محاسبة تكلفة النشاط لم يقدم الأسلوب المناسب لحل مشكلة التحميل، فهو لا يوفر
الوسيلة لاستمالة الوكيل للإفصاح عن معلوماته الخاصة بصدق وأمانة.

٢
– تشير النتائج بشكل غير مباشر إلى عدم دقة معدلات التحميل التقديرية حتى في ظل مدخل
محاسبة تكلفة النشاط طالما هناك تحيز في تقدير التكاليف، ومن ثم تحيز أو عدم دقة في التحميل.

وبالرغم مما سبق فقد أوصى الفضل بضرورة التخلي عن نظم التكاليف التقليدية
وأساليبها المتعارف عليها في عملية التحميل وذلك لتحقيق دقة اكبر في حساب تكلفة المنتج
.

كذلك يرى الفضل أن من الأهمية بمكان أن تتجه الكتابات المحاسبية إلى المزيد من الاختبار
المعملي لمدخل محاسبة تكلفة النشاط في مجال تخصيص التكلفة للوقوف على مدى مساهمته في
حل مشكلة التخصيص في علاقة الوكالة
.

: (
٤,٤ . دراسة فايد( ١٩٩٧

د
. سالم حلس

٢١٦
حيث هدفت الدراسة إلى التعرف على نظام التكاليف الم بني على الأنشطة وإمكانية
تطبيقه على أنشطة التسويق ورقابة الجودة، وبيان مردود تطبيق هذين النشاطين على تكاليف هذه
الأنشطة
.

وقد خلصت الدراسة إلى أن نشاط تطوير المنتجات رغم أهميته القصوى لبعض المنتجات إلا أنه
يمكن ضمه إلى نشاط بحوث السوق للارتباط الشديد بينهم ا م ما يعني خفض للتكاليف في إطار
تطبيق نظام التكلفة على أساس النشاط
.

: (
٤,٥ . دراسة فرح( ١٩٩٥حيث وضح فرح أن التكاليف المبنية على الأنشطة هي أداة هامة للإد ارة، وخلصت الدراسة
إلى أن نظام التكلفة ليس بمعناه الضيق إنما هو أداة استراتيجية هامة في تطوير أداء المنش أة وذلك
من خلال:

١
– الحصول على فهم متعمق لميكانيكية عمل المنشأة واقتصادياتها.

٢
– تمكن المنشأة من تحقيق مستوى عالٍ من التنافس والربحية.

٣
– تحسين خدمة ورضاء العملاء.

كما أنه بدون نظام محاسبة جيد لن تكون هناك إدارة جيدة وعليه فإن على الشركات المحلية أن
تعيد ا لنظر في أنظمتها المطبقة حاليًا حتى تتمكن من مواجهة تيار المنافسة المقبل نتيجة التحولات
الاقتصادية التي يشهدها الاقتصاد العالمي
.

في ضوء العرض السابق للد راسات السابقة تبدو أهمية هذا البحث من وجهة النظر
الأكاديمية في دراسة مدى إمكانية استخدام أحد أنظمة التكاليف الحديثة المطبقة في النشاط
الصناعي على قطاع الخدمات التعليمية،وبما يتلاءم مع طبيعة هذا النشاط
. ومن ثم يمثل هذا
البحث محاولة علمية تستهدف الاستفادة من أحد الأساليب الحديثة لقياس التكاليف المستخدمة في
القطاعات الصناعية ذات الإنتاج المادي الملموس لبيان مدى إمكانية تطويع هذا الأسلوب بما
يسمح باستخدامها في مجال قياس وترشيد التكلفة في قطاع الخدمات التعليمية ذات الإنتاج الخدمي
غير الملموس . كما تبدو الأهمية ا لعملية للدراسة من خلال البحث عن أنسب الأساليب لقياس تكلفة
الخدمات التعليمية بصورة دقيقة ،خصوصًا في ظل نقص الموارد المتاحة في معظم الدول
النامية ،وبما يسهم في الاستثمار في تلك الموارد وترشيد القرارات الإدارية وتحديد أسعار تلك
الخدمات على أسس موضوعية.

٥- منهجية البحث :

نظام تكاليف الأنشطة كأساس لقياس٢١٧
تشكو الجامعات من ضعف الإمكانيات والموارد المالية المتاحة لها، وضآلة ما تخصصه
الدول من اعتمادات مالية للإنفاق على الخدمات التعليمية وعليه تزداد الحاجة إلى ضرورة
الاستعانة ببيانات التكاليف لترشيد القرارات الإدارية واستغلال الموارد المحدودة المخ صصة لتلك
الخدمات أفضل استغلال ممكن
.

وفي إطار محاولة تحقيق أهداف البحث فإنه سيتم استخدام المنهج الاستقرا ئي وذلك
لمراجعة أدبيات الدراسة بهدف التعرف على مساهمات الفكر المحاسبي وكذلك الممارسة العملية،
واستعراض أهم مشكلات قياس التكاليف في مجال الخدمات التعليم ية وسيتم استخدام المنهج
الاستنباطي لدراسة مدى إمكانية استخدام نظام تكاليف الأنشطة لتوفير البيانات اللازمة لمعالجة
القصور واستنباط أوجه التطوير الممكنة لقياس وترشيد تكلفة الخدمات التعليمية
.

٥
– نظام تكاليف الأنشطة :

حظيت مشكلة قياس التكاليف باهتمام المحاسبين بغرض تحميل وحدة الإنتاج بنصيبها
العادل من التكلفة الكلية وصو ً لا للسعر العادل لها وتختلف حدة هذه المشكلة باختلاف مجال
التطبيق، فتبدو أقل حدة في مجال المشروعات الصناعية التي تنتج إنتاجًا ملموسًا، وعليه فيسهل
تحديد مقدار الموارد المباشرة المستنفدة على وحدات الإنتاج الملموسة، كما يسهل إلى حد ما
تحميلها بالتكاليف غير المباشر ة
. لكن المشكلة تزداد صعوبة في مجال المنشآت الخدمية لعدم
وجود ذلك الإنتاج الملموس الذي يستفيد من عناصر التكاليف في كثير من الأحيان . لذلك ظهرت
العديد من الانتقادات الموجهة للطرق التقليدية لتخصيص وتوزيع التكاليف غير المباشرة على
وحدات النشاط، مثل القصور في المعلومات التي توفرها تلك الطرق للإدارة بسبب عدم وجود أو
ضعف العلاقة السببية بين وحدة النشاط والموارد التي استنفذتها، وعدم دقة قياس تكلفة وحدة
النشاط نتيجة عدم ارتباط التكاليف الموزعة بالموارد المستخدمة في النشاط.

٦
,١ .مفهوم النظام :

ظهر نظام تكاليف الأنشطة لمعالجة أوجه القصور في الطرق التقل يدية لتخصيص
وتوزيع التكاليف غير المباشرة، وتطوير مجالات توزيع وتخصيص الموارد المتاحة ومن ثم دعم
اتخاذ القرارات الإدارية
. ويقوم مدخل المحاسبة على تكاليف الأنشطة على أساس تحليل الأنشطة
التي ينجم عن تنفيذها خدمات مشتركة وبالتالي تكاليف غير مباشرة، ومن ثم تجميع تكاليف كل

د
. سالم حلس

٢١٨
نشاط على حدة وتحميلها للمنتجات أو الخدمات على أساس حجم استهلاكها لهذه الأنشطة
.

حتى يسهل
(Cost Drivers) وبالتالي فإن الهدف الأساسي لهذا المدخل هو تحديد مسببات التكلفة
ربط التكاليف بالمنتج أو الخدمة (الكخن ، ١٩٩٧ ). ويبنى مدخل المحاسبة عن التكلفة على
أساس النشاط على أساس الربط بين الموارد المستخدمة والأنشطة التي تستخدم أو تستهلك تلك
الموارد، ثم الربط بين تكاليف الأنشطة والمنتج النهائي سواء أكان وحدات منتجات أو خدمات،
وبالتالي يصبح استخدام الأنشطة كأساس لتوزيع التكاليف أمرًا أكثر موضوعية . (عيسى،
١٩٩٧ م).

٦
,٢ المنهج التقليدي لتحميل التكاليف غير المباشرة:

تمر عملية تحميل التكاليف غير المباشرة على وحدات الإنتاج في الطرق التقليدية
المتعارف عليها لمحاسبة التكاليف بمرحلتين رئيسيتين، وذلك كما يتضح من الشكل التالي
:-

(
شكل رقم ( ١
المنهج التقليدي لتحميل التكاليف غير المباشرة
المرحلة الأولى : يتم فيها تخصيص عناصر التكاليف (الموارد) على مراكز التكلفة، استنادًا إلى
بعض المقاييس التي توفر العلاقة لاستخدام تلك الموارد.

المرحلة الثانية
: يتم فيها تحميل تكاليف تلك المراكز على المنتجات النهائية وذلك باستخدام
بعض المعدلات أو أسس التحميل المرتبطة بالحجم، مثل ساعات العمل المباشر أو ساعات عمل
الآلات أو تكلفة المواد المباشرة، ه ذا على الرغم من أن العديد من عناصر التكاليف غير المباشرة
لا ترتبط بهذه الأسس، كما أن قيمة تلك التكاليف لا تتناسب مع عدد الوحدات المنتجة، فض ً لا عن
اختلاف طبيعة عناصر التكاليف غير المباشرة نفسها.

وبالتالي فإن المنهج التقليدي لتحميل التكاليف غير المباشرة يقوم على أساس تحميل
تكاليف مراكز التكلفة على المنتجات النهائية باستخدام بعض أسس التحميل المرتبطة بالحجم،

عناصر التكاليف
مراكز التكلفة
وحدات المنتج
المرحلة الأولى
المرحلة الثانية
نظام تكاليف الأنشطة كأساس لقياس٢١٩
دون الأخذ في الاعتبار عدم ارتباط العديد من بنود التكاليف غير المباشرة بالحجم، مما قد ينشأ
عنه قيم غير دقيقة لعناصر التكاليف غير المباشرة التي تدخل ضمن تكلفة المنتجات النهائية،
حيث أن هذا الأساس لتحميل التكاليف غير المباشرة لا يأخذ في الاعتبار استهلاك الموارد، مما
قد يقلل من فاعلية المنهج التقليدي كأداة رئيسية لقياس تكلفة المنتجات
(يوسف، ١٩٩٨ م).

٦
– نظام تكاليف الأنشطة لتحميل التكاليف غير المباشرة:

أما فيما يتعلق بمدخل التكاليف على أساس الأنشطة فإن عملية تحميل التكاليف غير
.(
Damitio & Kintzele, المباشرة تمر بالمراحل التالية ( 2000
*
المرحلة الأولى: تخصيص الموارد على الأنشطة:-

ويتم في هذه المرحلة حصر أوجه النشاط الرئيسية، ويتم هذا الحصر سواء كمراكز
فردية أو مجمعة، وهو ما يستدعي تقسيم المنظمة إلى مجموعة من الأنشطة الأساسية، وكل نشاط
منه يصف جانبًا مما تؤديه المنظمة من عمليات، حيث يعرف النشاط بأنه كل ما تبذله المنظمة
ويستغرق وقتًا من أجل مخرجات التشغيل
. والوظيفة الأساسية للنشاط هي تحويل الموارد (مواد
أولية/ عمالة/ تكنولوجيا) إلى مخرجات (منتجات/ خدمات).

*
المرحلة الثانية: تحميل تكلفة الأنشطة على المخرجات:

ويتم في هذه المرحلة تحميل تكاليف الأنشطة على المخرجات من وحدات النشاط سواء
كانت سلع أو خدمات وفقًا لعدد وحدات المنتج أو الخدمة المطلوب إنجازها، ويتم ذلك ب استخدام
مسببات التكلفة كمقياس للطلب
. ويقاس طلب المنتج على الأنشطة بعدد المعاملات التي أنشئت من
أجل مسبب (موجه) التكلفة. حيث يعرف مسبب التكلفة بأنه مجموعة العوامل أو الأحداث المحددة
التي تؤدي إلى حدوث التكاليف أو تؤثر عليها، ويجب أن تتوافر فيه الشروط التالية:

١
. أن تكون قابلة للقياس.

٢
. أن تكون قابلة للتخصيص على كل منتج حتى يمكن قياس تكلفة المنتج.

٣
. يجب اختيار موجه واحد للتكلفة لكل مجمع تكلفة.

وعليه فإن منهج المحاسبة عن التكلفة على أساس النشاط يقوم على قياس تكلفة الموارد
المستخدمة لأداء الأنشطة، ثم ربط تكاليف الأنشطة بالمنتجات النهائية التي تستفيد من تلك
الأنشطة باستخدام مقاييس تعبر عن احتياجات تلك المنتجات من الأنشطة المختلفة، وذلك كما
يتضح من الشكل التالي
:-

د
. سالم حلس

٢٢٠
(
شكل رقم ( ٢
نظام تكاليف الأنشطة لتحميل التكاليف غير المباشرة
٧,١ .مقومات النظام:-

Cooper &
) تتمثل أهم العناصر التي يقوم عليها نظام تكاليف الأنشطة فيما يلي

(
Kaplan, 1992
٧
,١,٢ . الموارد:-

وهي تمثل العناصر الاقتصادية ال تي يتم توجيهها لأداء النشاط، وهي تعتبر مصدر
للتكلفة التي تحدث عند استخدام هذه الموارد، فهي تعتبر من عوامل الإنتاج التي يتم استخدامها
بواسطة النشاط لتوليد مخرجات النشاط
. وتتضمن: الموارد، المواد، العنصر البشري (العمل)،
التكنولوجيا، التسهيلات أو الخدمات المش تراة من خارج المنظمة مثل الإعلان والخدمات
المحاسبية والقانونية.

٧
,١,٢ الأنشطة:-

وتعتبر الأنشطة هي بؤرة التركيز في ظل نظام تكاليف الأنشطة، وبصفة عامة يمكن
تقسيم الأنشطة التي يمكن أن تؤدي لإنتاج منتج معين أو تقديم خدمة وفقًا لخاصية التسلسل أو
و هذه الخاصية هي الأساس في تخفيض العيوب
"Hierarchies of Activities" الدرجية
الموجودة في ظل المنهج التقليدي، حيث يتم ال تعامل مع الأنشطة التي يتم تحديدها في المنشأة عن

-:(
Cooper, طريق تقسيمها إلى أربعة مجموعات رئيسية وهي على النحو التالي ( 1990
"Unit Level Activities"
النوع الأول: أنشطة ترتبط بوحدة المنتج

الموارد
الأنشطة
المخرجات
المرحلة الأولى
المرحلة الثانية
نظام تكاليف الأنشطة كأساس لقياس٢٢١
وهي الأنشطة التي يتم أداؤها عند إنتاج كل وحدة من وحدات منتج معين، و بالتالي فهي
تختلف باختلاف أنواع وأعداد الوحدات المنتجة، وتكاليف هذه الأنشطة تتضمن
/ المواد المباشرة،
الأجور المباشرة، وبعض التكاليف الأخرى التي يمكن تتبعها لوحدة المنتج.

"Batch Level Activities"
النوع الثاني: أنشطة ترتبط بالدفعة الإنتاجيةوهي الأنشطة ال تي يتم أداؤها لكل دفعة إنتاجية، وذلك بغض النظر عن عدد الوحدات
المنتجة الخاصة بكل دفعة، ومن أمثلتها تهيئة وتجهيز الآلات وطلب شراء مجموعة الأجزاء
وبالتالي فإن تكلفة أداء تلك الأنشطة لا ترتبط بعدد الوحدات المنتجة الخاصة بكل دفعة إنتاجية .

وبنا  ء على ذلك فإن مسببات التكاليف الخاصة بتلك النوعية من الأنشطة قد تكون عدد أوامر
الإنتاج أو عدد مرات التخصيص، وذلك لتسهيل عملية تخصيص تكاليف تلك الأنشطة على
المنتجات المختلفة
.

"Product Sustaining Activities"
النوع الثالث: أنشطة ترتبط بالخط الإنتاجيوهذه النوعية من الأنش طة هي التي يتم أداؤها كلما كانت هناك حاجة لتدعيم
المجموعات المختلفة من المنتجات، وبالتالي فهي أنشطة تفيد وحدات منتج واحد . ومن أمثلة هذه
النوعية: نشاط تغيير مواصفات منتج معين، نشاط إعداد اختبارات خاصة لجودة أحد المنتجات .

وبالتالي فإن تكلفة تلك النوعية من الأنشطة يتم تحميلها على الإنتاج باستخدام مسببات تكلفة
تتوافق مع خصائص المنتج نفسه، وذلك مثل عدد المكونات التي يحتويها المنتج، أو عدد أوامر
التغيرات الهندسية اللازمة للمنتج
.

"Facility Sustaining Activities"
النوع الرابع : أنشطة ترتبط بعمليات المنشأة ككلوهي الأنشطة التي يتم أداؤها لدعم عمليات المنشأة بصورة كلية وتتعلق بالإمداد
بالخدمات الإنتاجية والإدارية المختلفة، وهي أنشطة تتسبب في حدوث تكلفة تتركز على إنتاج
منتجات أو أداء خدمات معينة وذلك بشكل منفصل تمامًا عن حجم الإنتاج، ومن أمثلة هذه
النوعية من الأ نشطة ما يتعلق بأنشطة الشئون المالية والإدارية والعلاقات العامة والنظافة
والأمن.

ويتيح نظام تكاليف الأنشطة إمكانية تحديد وتعريف جميع الأنشطة اللازمة لإ نتاج المنتج أو
تقديم الخدمة، وهذا التحديد لا يقطع بأن جميع الأنشطة المؤداة ذات أهمية أو ذات قيمة مضافة
.

د
. سالم حلس

٢٢٢
وتختلف تعريفات الأنشطة ذات القيمة المضافة باختلاف طبيعة الوحدات الاقتصادية والمواقف
-:(
John, والأحداث التي تتعرض لها، إلا أنها تتسم بالخصائص التالية ( 1992
أنشطة تضيف قيمة من وجهة نظر العميل
. ��

أنشطة تؤدي بأقصى درجة من الكفاءة
. ��

أنشطة تؤدي إلى تحقيق الهدف الأساسي للمنشأة
. ��

وبالتالي فالنشاط الذي يحقق قيمة مضافة هو ذلك النشاط الذي يرغب العميل في أن
يدفع قيمة مقابله ويؤدي بدرجة عالية من الكفاءة، ويكون ضر وريًا لتحقيق أهداف المنشأ ة
. أما
النشاط الذي لا يحقق قيمة مضافة فهو ذلك النشاط الذي يمكن استبعاده بدون فقد ر ضا المستهلك
ودون أن يؤثر ذلك على تحقيق أهداف المنشأ ة. وفي هذا الصدد فإن تبويب الأنشطة حسب القيمة
المضافة يتيح فرصة كبيرة لإدارة المنشأة لدراسة تكاليف الأنشطة بالعمق والتحليل المناسب،
ومحاولة إلغاء الأنشطة ذات التكاليف المرتفعة والتي لا تحقق قيمة مضافة، وكذلك دراسة
إمكانية تحسين أساليب أداء الأنشطة ذات القيمة المضافة الضعيفة.

٧
,١,٣ . المخرجات:

المخرجات تعبر عن وحدات التكلفة التي تستهلك خدمات الأنشطة المختلفة، وهذه
الوحدات تشمل المنتجات والخدمات، ويتم الربط بين تكاليف الأنشطة والمخرجات المختلفة من
خلال استخدام مسببات تكاليف الأنشطة
.

٧
,١,٤ مسببات تكلفة الأنشطة:

مسبب أو محدد التكلفة هو العامل الذي يترتب على وجوده حدوث التكلفة
. ويمثل في
العادة السبب الأساس ي لمستوى أو حجم النشاط وتحليل مسببات التكلفة للأنشطة يتناول تحديد
سبب حدوث التكلفة، ولأغراض قياس تكلفة المنتجات يجب التمييز بين مسببات التكلفة للمرحلة
الأولى في دورة تحميل التكاليف والخاصة بتخصيص الموارد على الأنشطة وهي تمثل مسببات
لاستخدام الموارد بواسط ة مراكز النشاط ومن أمثلته ا: عدد أوامر التشغيل، عدد الفاحصين، عدد
الكيلووات ساعة المستخدمة . أما النوع الثاني وهو مسببات التكلفة للمرحلة الثانية في دورة تحميل
التكاليف، وهي التي تستخدم في تحميل تكلفة الأنشطة على المخرجات، ويمثل مسبب التكلفة من
هذا النوع العامل الأساسي في تكوين مجمعات التكلفة، حيث يكون لكل مجمع تكاليف مسبب واحد

.(
للتكلفة (الهلباوي ، ١٩٩٥
وقد تواجه عملية اختيار مسبب تكلفة لكل نشاط بعض الصعوبات التي قد تتطلب
استخدام المقاييس الإحصائية لتحديد أفضل مسبب للتكلفة يمكن استخدامه للتعبير عن سلوكنظام تكاليف الأنشطة كأساس لقياس
٢٢٣
التكاليف بكل نشاط، وإذا تم تجميع مجموعة غير متجانسة من الأنشطة في مجمع تكلفة، فإن ذلك
يؤدي إلى صعوبة استخدام مسبب تكلفة وحيد لها، مما يسبب قصورًا في تحميل التكاليف غير
المباشرة على المنتجات . ويتطلب استخدام نظام تكاليف الأنشطة فهمًا وتحديدًا للعوامل أو
المتغيرات التي ُتنشىء نشاطًا ما ومن ثم تسبب حدوث تكاليف ذلك النشاط، وكذلك تحديد
المسببات التي يتم عن طريقها توزيع تكاليف النشاط على المنتجات.

وعلى الرغم من أن زيادة عدد ونوعية مسببات التكاليف قد يؤدي إلى دقة النتائج
المرجوة من تطبيق نظام تكاليف الأنشطة، إلا أنه من ناحية أخرى قد يؤدي إلى تعقيدات في
التطبيق وارتفاع تكاليفه، نظرًا لتنوع وتعدد البيانات التي يتعين جمعه ا وتحليلها عن أنشطة
المنظمة، لذلك يجب الأخذ في الحسبان عدة عوامل عند اختيار مسبب التكلفة لكل نشاط، ومن أهم
هذه العوامل
:

١
. درجة الدقة المطلوبة في أرقام التكلفة.

٢
. درجة تعقد وتنوع المنتجات.

٣
. الأهمية النسبية لمجمعات التكلفة.

٤
. مقابلة التكاليف بالعائد من تجميع وتحليل بيانات مسببات التكلفة.

ونظرًا لتعدد الروابط والعلاقات بين الأنشطة والمنتجات، فإنه يمكن استخدام العديد من
Cooper
) مسببات التكلفة، إلا أنه بصفة عامة يمكن تقسيم مسببات التكلفة إلى نوعين اساسيين

-:(
& Kaplan, 1992
"Transaction Cost Drivers"
النوع الأول: مسببات خاصة بالعملياتوتركز هذه النوعية من المسببات على عدد مرات تأدية النشاط الواحد وهي تستخدم في
حالة إذا ما كانت مجموعة المنتجات تحت اج إلى نفس القدر من النشاط، وعلى سبيل المثال فإن
أنشطة جدولة تشغيل الآلات للإنتاج وتشغيل أمر الشراء وصيانة ج زء معين من الآلة يمكن أن
تؤدي وتستغرق نفس الوقت والجهد بصرف النظر عن طبيعة المنتج النهائي.

"Duration Cost Drivers"
النوع الثاني: مسببات خاصة بالفترة الزمنيةوتهتم هذه المسببات بالفترة الزمنية التي يستغرقها النشاط اللازم لإنتاج منتج معين،
وتستخدم هذه النوعية في حالة اختلاف حجم النشاط المطلوب تأديته باختلاف نوعية وكمية المنتج

د
. سالم حلس

٢٢٤
النهائي، ومن أمثلة مسببات التكلفة الخاصة بالفترة الزمنية ساعات العمل المباشر، ساعات
الفحص، ساعات تهيئة الآلة للتشغيل
.

٧
,١,٥ مجمعات تكلفة النشاط:

ويقصد بمجمع التكلفة مجموعة الأعمال المتجانسة التي تؤدي داخل وحدة النشاط لتحقيق
هدف محدد وهي حلقة الوصل بين موارد المنظمة والمنتجات النهائية، حيث إن هذه الأنشطة هي
التي تستهلك موارد الم نظمة من أجل إنجاز المنتج النهائي من سلع وخدمات
. ويتم تجميع عناصر
التكاليف غير المباشرة بكل مجمع تكلفة للنش اط حسب الدور الذي يؤديه وبحيث تكون التكاليف
بكل مجمع نتيجة أعمال متجانسة، وأن تتناسب التكاليف تناسبًا طرديًا مع النشاط، وقد يستدعي
ذلك تحلي ً لا إحصائي ًا لتحديد قوة واتجاه العلاقة بين الأعمال داخل كل مجمع وبين تكلفة كل نشاط،
ثم يتم بعد ذلك توزيع تكاليف مجمعات التكلفة على الإنتاج (الخدمات)، بحسب الأنشطة التي
استخدمت في إنجازها.

وقد يستدعي الأمر في بعض الأحيان زيادة أو تقليص عدد مجمعات تكلفة النشاط
بحسب ا لتجانس بين مجموعة الأعمال التي تتكون كل منها، مما يوجب ضرورة تقسيم الهيكل
التنظيمي إلى مجموعة من الأنشطة يراعى فيها مدى تجانس الأعمال داخل كل نشاط، وكذلك
ارتباط عناصر التكاليف بالأعمال التي تؤدي داخله
. فبد ً لا من أن نبحث عن نمط سلوك التكاليف
لكل وحدة نشاط و نحدد لها مسبب التكلفة الملائم، فإنه قد يكون اقتصاديًا أن يتم تجميع عدد من
الأنشطة المتجانسة في مجمع تكاليفي واحد يكون له مسبب تكاليفي واحد، والمشكلة أنه كلما زاد
عدد الأنشطة التي يتم تجميعها في مجمع تكاليفي واحد قلت المقدرة على تحديد مسبب تكاليفي

.(
Brimson, واحد لها ( 1991
٧
,٢ . أهم مشاكل تطبيق النظام:

بالإضافة إلى الصعوبات المرتبطة بتطبيق نظام تكاليف الأنشطة، من حيث تحديد
الأنشطة ومدى تجانس الأعمال المكونة لكل منها، وكذلك تحديد نوعية وعدد مسببات التكلفة
. فإن
تطبيق هذا النظام قد تعترضه بعض المشكلات الأخرى، و التي من أهمها

-:(
Richardson,2000)

٧
,٢,١ مشكلة استغلال الطاقة المتاحة:

فقد لا يتم استغلال الطاقة المتاحة بأحد الأنشطة في ذات الوقت الذي يتعين فيه التصرف
في التكاليف الثابتة غير المستغلة عن فترة النشاط، ويمكن التصرف في هذه التكاليف غ ير
المستغلة بعدم تحميلها على المنتجات
(سلع أو خدمات ) وإدراجها كمصروف أو عبء عام . إلا أننظام تكاليف الأنشطة كأساس لقياس
٢٢٥
هذه المعالجة تعتبر مجرد تطبيق لنظام التكلفة الكلية المعدلة، مما يعني الخروج عن فلسفة نظام
تكاليف الأنشطة والتي تحمل المنتجات بجميع التكاليف بما فيها التكاليف غير المباشر ة. وعلى
ذلك فإنه يمكن تخصيص التكاليف المتغيرة للنشاط على أساس تقديري طبقًا للطاقة المتاحة لكل
قسم أو خط إنتاج بغض النظر عن الاستخدام الفعلي.

وحتى يمكن الوصول إلى معيار عادل لتحميل التكاليف الثابتة فإنه يجب الرجوع إلى
الأسباب التي دعت إلى اقتناء هذه المو ارد أو الطاقة الثابتة
. فإذا كان هذا الاقتناء بسبب قرار
من الإدارة عند تجهيز أنشطة المنظمة فإن التكاليف غ ير المستغلة يمكن اعتبارها ومعالجتها
كأعباء عامة لا تحمل على المنتجات . أما إذا كان الاقتناء بسبب طبيعة الأنشطة المجمعة والهدف
منها، ومدى التجانس بينها لتح قيق ذلك الهدف، فإن تكاليف الطاقة غير المستغلة يمكن تحميلها
على كل نشاط بصرف النظر عن النشاط الفعلي دون تحميلها على المنتجات، وذلك باعتبار أن
تجميع الأعمال قد تم في أنشطة يفترض فيها التجانس وتحقيقها لهدف محدد في إطار الهدف العام
للمنظمة. وبنا  ء على ذلك فإن التكاليف الثابتة غير المستغلة هي تكاليف أنشطة غير مستغلة لم
يستفد منها الإنتاج، ومن ثم يمكن توزيعها بين النشاط (القسم)، والإدارة العامة بحساب نسبة
الطاقة المستغلة بالقسم.

٨
,٢,٢ مشكلة ملاءمة بيانات نظام تكاليف الأنشطة لخدمة القرارات:

نظرًا لأن المدى الز مني الذي يغطيه نظام تكاليف الأنشطة يمتد ليغطي الآجل الطويل،
لذلك فقد يتطلب الأمر أن تكون البيانات التي تع تمد عليها كمدخلات أو تنتجها كمخرجات هي
خليط من البيانات التاريخية الفعلية والبيانات التقديرية، وتواجه الإدارة مشكلة الحصول على
البيانات الملائمة لقرار اتها في ظل نظام تكاليف الأنشطة، مما يستدعي اختيار البيانات التي تغطي
نوعية ومدى القرار، سواء من البيانات التقليدية أم من بيانات نظام تكاليف الأنشطة
.

٧
,٢,٣ . مشكلة الأنشطة وارتباطها بقيمة المنتج:

يتسم نظام تكاليف الأنشطة باشتماله على جميع أوجه نشاط المنظمة، ولكن عند تجميع
أعمال متجانسة في مجمعات النشاط قد يتضح أن هناك نوعية من الأنشطة لا تضيف قيمة
للمنتج، وهذ ه النوعية يجب حصرها واستبعاد تكاليفها من التحميل على المنتجات واعتبارها أعباء
عامة، مثل تكلفة ووقت الانتظار وتكلفة إعادة التشغيل
.

٧
,٢,٤ مشكلة اختيار مسبب التكلفة لكل نشاط:

تظهر هذه المشكلة عند تجميع مجموعة من الأعمال الفرعية
. التي