المعيار المحاسبى المصرى رقم (5)
السياسات المحاسبية
والتغييرات فى التقديرات المحاسبية و الأخطاء
هدف المعيار
يهدف هذا المعيار إلى تحديد أسس اختيار و تغيير السياسات المحاسبية إلى جانب تحديد المعالجة المحاسبية و الإفصاح عن التغييرات فى السياسات المحاسبية و التغييرات فى التقديرات المحاسبية وتصحيح الأخطاء و يهدف هذا المعيار إلى دعم وتعزيز موضوعية و درجة الثقة فى القوائم المالية للمنشأة و إمكانية مقارنة هذه القوائم المالية مع القوائم المالية للفترات الزمنية المختلفة و مع القوائم المالية للمنشآت الأخرى .
فيما عدا الإفصاح عن التغييرات فى السياسات المحاسبية فإن متطلبات الإفصاح عن السياسات المحاسبية قد تم تحديدها فى معيار المحاسبة المصرى رقم (1) الخاص بعرض القوائم المالية
نطاق المعيار
يطبق هذا المعيار عند اختيار و تطبيق السياسات المحاسبية وعند المحاسبة عن التغييرات فى السياسات المحاسبية و التغييرات فى التقديرات المحاسبية و تصحيح أخطاء الفترات السابقة
يتم تناول الآثار الضريبية لتصحيح أخطاء الفترات السابقة و للتسويات الخاصة بتطبيق التغييرات فى السياسات المحاسبية فى معيار المحاسبة المصرى رقم (24) الخاص بضرائب الدخل.
تعريفات
تستخدم المصطلحات التالية فى هذا المعيار بالمعنى المذكور قرين كل منها :
السياسات المحاسبية : هى المبادئ و الأسس و القواعد والممارسات التى تقوم المنشأة بتطبيقها عند إعداد و عرض القوائم المالية .
التغيير فى التقدير المحاسبى : هو تعديل القيمة الدفترية لأى أصل أو إلتزام أو تعديل قيمة الإهلاك الدورى لأى أصل و ينشأ هذا التعديل عن تقدير الموقف الحالى و المنافع المستقبلية المتوقعة و الالتزامات المرتبطة بالأصول و الالتزامات. و ينشأ التغيير فى التقديرات المحاسبية من المعلومات و التطورات الجديدة و بالتالى فلا تعد هذه التغييرات تصحيحاً لأخطاء.
الأهمية النسبية: يعتبر حذف أو تحريف البنود هاماً إذا كان لهذا الحذف أو التحريف منفرداً أو مجمعاً تأثير على القرارات الاقتصادية التى تتخذ بناء على استخدام القوائم المالية ، وتعتمد الأهمية النسبية على حجم و طبيعة الخطأ أو التحريف الذى تم تحديده فى الظروف المحيطة و قد يكون حجم أو طبيعة البند أو كليهما العامل المحدد فى هذا الشأن .
أخطاء الفترات السابقة :هى حذف أو تحريف فى القوائم المالية للمنشأة عن فترة أو فترات سابقة و التى تنشأ نتيجة عدم القدرة على استخدام المعلومات الموثوق بها أو نتيجة سوء استخدام هذه المعلومات ، و التى :
كانت متاحة عند الموافقة على إصدار القوائم المالية عن هذه الفترات.
و (ب) كان من المتوقع على نحو معقول الحصول عليها و أخذها فى الاعتبار عند إعداد و تصوير هذه القوائم المالية .
و تتضمن هذه الأخطاء تأثيرات الأخطاء الحسابية و الأخطاء فى تطبيق السياسيات المحاسبية أو إغفال أو سوء تفسير الحقائق و كذلك الغش و التدليس.
التطبيق بأثر رجعى :هو تطبيق السياسة المحاسبية الجديدة على المعاملات و الأحداث و الظروف الأخرى كما لو كانت هذه السياسة مطبقة بصفة مستمرة .
إعادة الإثبات بأثر رجعى :هو تصحيح إثبات و قياس و الإفصاح عن قيم عناصر القوائم المالية كما لو أن خطأ الفترة السابقة لم يحدث أبداً .
تعذر التطبيق : يعتبر تطبيق أحد المتطلبات غير عملى عندما يتعذر على المنشأة تطبيق هذا الأمر بعد القيام بالمجهودات المعقولة فى هذا الشأن . ولفترة معينة قد يكون من المتعذر تطبيق التغيير فى السياسة المحاسبية بأثر رجعى أو القيام بإعادة الإثبات بأثر رجعى لتصحيح أى خطأ وذلك فى الحالات الآتية :
عدم تحديد تأثيرات التطبيق بأثر رجعى أو إعادة الإثبات بأثر رجعى .
أو (ب) إذا تطلب التطبيق أو إعادة الإثبات بأثر رجعى وجود افتراضات عما كانت عليه نية الإدارة فى هذه الفترة ،
أو (ج) إذا تطلب التطبيق أو إعادة الإثبات بأثر رجعى إعداد تقديرات هامة للقيم والمبالغ وكان من المتعذر تمييز المعلومات المتعلقة بهذه التقديرات عن غيرها من المعلومات بصورة موضوعية بحــيث :
تقدم هذه المعلومات أدلة عن الظروف التى كانت قائمة فى تاريخ إثبات أو قياس أو الإفصاح عن هذه القــيم و المبالغ .
و(2) كان من الممكن إتاحة هذه المعلومات عند اعتماد إصدار القوائم المالية عن هذه الفترة السابقة .
التطبيق اللاحق : للتغيير فى السياسة المحاسبية و الاعتراف بتأثير التغيير فى التقديرات المحاسبية يتمثل على الترتيب فيما يلى:-
تطبيق السياسة المحاسبية الجديدة على المعاملات و الأحداث و الظروف الأخرى التى تنشأ بعد تاريخ تغيير السياسة .
و (ب) الاعتراف بتأثير التغير فى التقدير المحاسبى فى الفترات الحالية و المستقبلية المتأثرة بالتغيير .
و التعرف على ما إذا كان للخطأ الناتج عن السهو أو التحريف تأثير على القرارات الاقتصادية لمستخدمى القوائم المالية و من ثم يكون الخطأ أو التحريف هام فإن الأمر يتطلب أن نأخذ فى الاعتبار السمات التى يتميز بها هؤلاء المستخدمين . و توضح الفقرة “25” من إطار إعداد و عرض القوائم المالية على أنه” يفترض أن يكون لدى المستخدمين مستوى معتدل من المعرفة بالأعمال و النشاطات الاقتصادية و المحاسبة كما أن لديهم الرغبة فى دراسة المعلومات بقدر معقول من العناية .
السياسات المحاسبية
اختيار و تطبيق السياسات المحاسبية
عند تطبيق اى معيار أو تفسير بشكل محدد على أى معاملة أو حدث أو ظرف آخر يكون من الضرورى تحديد السياسة أو السياسات المحاسبية المطبقة على البند وذلك بتطبيق المعيار أو التفسير ذى الصلة مع الأخذ فى الاعتبار أى إرشادات تصدر فى هذا الشأن .
تحدد معايير المحاسبة المصرية و التى استخلصت لجنة إعدادها أنها تؤدى إلى قوائم مالية تتضمن معلومات موضوعية و و موثوق فيها عن المعاملات و الأحداث و الظروف الأخرى التى تطبق عليها 0 و لا توجد حاجة لتطبيق هذه السياسات عندما يكون تطبيقها غير هام إلا أنه من غير المناسب الانحراف غير الهام عن معايير المحاسبة المصرية أو تركها بدون تصحيح لتحقيق تصوير معين للموقف المالى للمنشاة أو لأدائها المالى أو لتدفقاتها النقدية.
لا تمثل الأدلة التوضيحية الصادرة عن لجنة المعايير جزءاً من هذه المعايير و بالتالى لا تتضمن اشتراطات للقوائم المالية .
فى حالة عدم وجود معيار أو تفسير يمكن تطبيقه بشكل محدد على معاملة أو حدث أو ظرف آخر يكون على الإدارة أن تتخذ ما تراه لوضع و تطبيق سياسة محاسبية تؤدى إلى معلومات تتسم بأنهــا :
(أ) مناسبة لاحتياجات مستخدمى القوائم المالية لاتخاذ القرارات الاقتصادية.
(ب) يمكن الاعتماد عليها حيث أنها تجعل القوائم المالية :-
(1) تعبر بدرجة موثوق بها عن المركز المالى و الأداء المالى و التدفقات النقدية للمنشأة.
(2) تعكس الجوهر الاقتصادي للمعاملات و الأحداث و الظروف الأخرى و طبيعة هذه المعاملات و ليس مجرد الشكل القانونى .
(3) محايده (خالية من التحيز).
(4) تتسم بالحرص.
(5) كاملة فى كافة جوانبها الهامة .
عند تطبيق ما ورد فى الفقرة “10” تقوم الإدارة بالنظر فى مدى تطبيق المصادر التالية على الترتيب:
(أ) شروط و إرشادات المعايير و التفسيرات التى تتعامل مع موضوعات مشابهة وذات صلة .
(ب) التعريفات و أسس الاعتراف و مفاهيم القياس للأصول و الالتزامات و الإيرادات والمصروفات كما ورد فى إطار إعداد و عرض القوائم المالية .
عند تطبيق ما ورد فى الفقرة “10” يجوز للإدارة أن تراجع أحدث الإصدارات الصادرة عن الجهات الأخرى المنوطة بوضع معايير محاسبية التى تنتهج إطار ومفاهيم مماثلة لتطوير ووضع المعايير المحاسبية فى حدود عدم التعارض مع المصادر الواردة فى الفقرة “11”.
ثبات السياسات المحاسبية
تقوم المنشأة باختيار و تطبيق سياستها المحاسبية بثبات وذلك بالنسبة للمعاملات المتماثلة و الأحداث و الظروف الأخرى ما لم يشترط أى معيار أو تفسير أو يسمح بتبويب البنود وفقاً لسياسات مختلفة تكون مناسبة و إذا ما سمح أو تطلب هذا المعيار أو التفسير مثل هذا التبويب يتم إختيار السياسة المحاسبية المناسبة و تطبيقها بثبات على كل مجموعة .
التغييرات فى السياسات المحاسبية
تقوم المنشاة بتغيير السياسة المحاسبية فقط فى حالة :
(أ) طلب أى معيار أو تفسير هذا التغيير.
أو (ب) أن يؤدى هذا التغيير إلى قوائم مالية تقدم معلومات موثوق بها و أكثر مناسبة عن تأثير المعاملات و الأحداث الأخرى على المركز المالى أو الأداء المالى أو التدفقات النقدية للمـنشأة .
يحتاج مستخدمو القوائم المالية أن يكونوا قادرين على مقارنة القوائم المالية لعدد من الفترات الزمنية للمنشأة و التعرف على إتجاهات موقفها المالى و أدائها المالى و تدفقاتها النقدية. و من ثم ، يكون من الضرورى تطبيق نفس السياسات المحاسبية فى هذه الفترات الزمنية المختلفة ما لم يستوفى التغيير فى السياسات المحاسبية الاشتراطات و الأسس الواردة فى فقرة “14”.
لا يعد ما يلى تغييراً فى السياسات المحاسبية :
(أ) تطبيق سياسة محاسبية لمعاملات أو أحداث أو ظروف أخرى تختلف فى جوهرها عن تلك المعاملات السابقة .
و(ب) تطبيق سياسة محاسبية جديدة لمعاملات أو أحداث أو ظروف أخرى لم تحدث من قبل أو كانت غير ذات أهمية .
يعتبر التطبيق المبدئى لأى سياسة لإعادة تقييم الأصول طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (10) الخاص – بالأصول الثابتة و إهلاكاتها أو معيار المحاسبة المصرى رقم (23) الخاص بالأصول غير الملموسة تغييراً فى السياسة المحاسبية يتم التعامل معه كإعادة تقييم طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (10) أو رقم (23) و ليس طبقاً لهذا المعيار.
لا تنطبق الفقرات من “19” إلى “31” على التغيير فى السياسة المحاسبية الوارد فى الفقرة “17”.
تطبيق التغيير فى السياسات المحاسبية
مع الأخذ فى الاعتبار الفقرة “23” :
(أ) تقوم المنشأة بالمحاسبة عن أى تغيير فى السياسة المحاسبية ينشأ نتيجة التطبيق الأولى لأى معيار أو تفسير طبقاً للأحكام الانتقالية المحددة إن وجدت فى هذا المعيار أو ذاك التفسير
و(ب) عندما تقوم المنشأة بتغيير سياسة محاسبية عند التطبيق الأولى لأى معيار أو تفسير لا يتضمن أحكام انتقالية محددة تطبق على هذا التغيير أو عندما تقوم المنشأة بتغيير سياسة محاسبية طواعية ، يكون من الضرورى أن تقوم بتطبيق التغيير بأثر رجعى
لأغراض هذا المعيار فإن التطبيق المبكر لمعيار أو تفسير ما لا يعد تغيير تطوعى فى سياسة محاسبية .
فى حالة غياب معيار أو تفسير يطبق بصفة محددة على معاملة أو أحداث أو شروط معينة فيمكن للإدارة أن تطبق – وفى حدود الفقرة “12” – سياسة محاسبية من أحدث الإصدارات الهيئة الصادرة من هيئة مهنية تصدر معايير و تستخدم إطار مماثل عند إصدارها لمعاييرها . و إذا تم حدوث تعديل فى هذا الإصدار و اختارت المنشأة تغيير سياستها المحاسبية فإن هذا التغيير يعامل و يفصح عنه- كتغيير تطوعى فى السياسات المحاسبية .
التطبيق بأثر رجعى
طبقاً للفقرة “23” عند تطبيق أى تغيير فى السياسة المحاسبية بأثر رجعى طبقاً للفقـرة “19 أ – أو ب” ، تقوم المنشأة بتسوية رصيد أول المدة لأى بند من بنود حقوق الملكية قد تأثر بذلك و ذلك عن أقرب مدة سابقة يتم عرضها وكذلك مبالغ المقارنة الأخرى المفصح عنها عن كل فترة سابقة يتم عرضها كما لو كانت السياسة المحاسبية يتم تطبيقها بصفة مستمرة.
القيود على التطبيق بأثر رجعى
فى حالة التطبيق بأثر رجعى بموجب متطلبات الفقرة ” 19 أ – أو ب” يطبق التغيير فى السياسة المحاسبية بأثر رجعى إلا فى حالة تعذر تحديد التأثيرات الخاصة بالفترة أو تعذر تحديد التأثير المتجمع للتغيير .
فى حالة تعذر تحديد التأثيرات الخاصة بالفترة المرتبطة بتغيير أى سياسة محاسبية على معلومات المقارنة عن فترة أو أكثر من الفقرات التى يتم عرضها ، يمكن للمنشأة أن تقوم بتطبيق السياسة المحاسبية الجديدة على القيم الدفترية للأصول و الالتزامات فى بداية أقرب فترة يمكن التطبيق عليها بأثر رجعى و التى قد تكون الفترة الحالية0 و تقوم المنشأة أيضاً بعمل تسوية لمطابقة لرصيد أول المدة الخاص بكل بند من بنود حقوق الملكية قد تأثر عن هذه الفترة .
عند تعذر تحديد التأثير المتجمع فى بداية الفترة الحالية والخاص بتطبيق سياسة محاسبية جديدة على جميع الفترات السابقة عندئذ تقوم المنشأة بتعديل المعلومات المقارنة لتطبيق السياسة المحاسبية الجديدة بأثر لاحق فى أقرب تاريخ ممكن.
عند قيام المنشأة بتطبيق سياسة محاسبية جديدة بأثر رجعى فإنها تقوم بتطبيق هذه السياسة على معلومات المقارنة عن الفترات السابقة لأقصى مدة ممكنة و ليس من العملى التطبيق بأثر رجعى على أى فترة دون إمكانية تحديد التأثير التراكمى على المبالغ الخاصة بالأرصدة الافتتاحية و الختامية ، و يتم إضافة قيمة التسوية الناشئة الخاصة بالفترات السابقة على الفترات المعدة عنها القوائم المالية على رصيد أول المدة الخاص بكل بند أو عنصر من عناصر حقوق الملكية قد تأثر وذلك بالنسبة لأقرب فترة يتم عرضها ، وعادة ما تتم التسوية على الأرباح المحتجزة إلا أنه قد تتم التسوية على بند آخر من بنود حقوق الملكية ( على سبيل المثال للالتزام بأى معيار أو تفسير) و يتم تعديل أى معلومات أخرى عن الفترات السابقة مثل البيانات المالية التاريخية المختصرة عن أبعد فترة ممكنة .
عندما يتعذر على المنشأة تطبيق سياسة محاسبية جديدة بأثر رجعى نظراً لعدم استطاعتها تحديد التأثير التراكمى لتطبيق السياسة على جميع الفترات السابقة عندئذ و بموجب الفقرة “25” تقوم المنشأة بتطبيق المعيار بأثر رجعى من بداية أقرب فترة ممكنة . وبالتالى تتجاوز المنشأة عن جزء من التسوية المجمعة على الأصول و الإلتزامات و حقوق الملكية الناشئة قبل هذا التاريخ و يسمح بتغيير السياسة المحاسبية حتى و إن كان من المتعذر تطبيق السياسة بأثر لاحق عن أى فترة سابقة و تقدم الفقرات من “50” إلى “53” إرشادات عندما يكون من المتعذر تطبيق سياسة محاسبية جديدة على فترة سابقة أو أكثر .
الإفصاح
عندما يترتب على التطبيق المبدئى لأى معيار أو تفسير تأثير على الفترة الحالية أو أى فترة سابقة و يكون من المتعذر تحديد قيمة التسوية أو أن يكون لهذا التطبيق تأثير على الفترات المستقبلية ، عندئذ تقوم المنشأة بالإفصاح عما يلى :-
(أ) إسم المعيار أو التفسير.
(ب) أن التغيير فى السياسة المحاسبية يتم طبقاً للأحكام الانتقالية للمعيار إن أمكن ذلك .
(ج) طبيعة التغيير فى السياسة المحاسبية .
(د) وصف الأحكام الانتقالية إن أمكن ذلك.
(هـ) الأحكام الانتقالية التى قد يكون لها تأثير على الفترات المستقبلية إن أمكن ذلك .
(و) قيمة التسويات بالنسبة للفترة الحالية و أى فترة سابقة تم عرضها – فى حدود ما يمكن – وذلك فيما يتعلق بما يلى :
(1) كل بند بالقوائم المالية تم تأثيره.
(2) فى حالة سريان معيار المحاسبة المصرى رقم (22) الخاص ” بنصيب السهم فى الأرباح” على المنشأة يتم الإفصاح عن قيمة التسويات بالنسبة لنصيب السهم الأساسى فى الأرباح و نصيب السهم المخفض للأرباح.
(ز) قيمة التسوية المرتبطة بالفترات قبل تلك الفترات التى يتم عرضها إن أمكن ذلك .
(ح) إذا تعذر التطبيق بأثر رجعى بموجب الفقرة “19أ- أو ب” وذلك بالنسبة لأى فترة سابقة ، أو لأى فترات سابقة على الفترات التى يتم عرضها ، يتم الإفصاح عن الظروف التى أدت إلى وجود هذا الظرف أو الحالة مع بيان كيفية و توقيت تطبيق التغيير فى السياسة المحاسبية .
و لا تحتاج القوائم المالية عن الفترات اللاحقة إلى تكرار هذه الافصاحات .
عندما يكون للتغيير التطوعى فى السياسة المحاسبية تأثير على الفترة الحالية أو أى فترة سابقة أو فى حالة أن يكون هذا التأثير موجود مع تعذر تحديد قيمة التسوية أو فى حالة أن يكون لهذا التغيير تأثير على الفترات المستقبلية ، عندئذ تقوم المنشأة بالإفصاح عما يلى:
(أ) طبيعة التغيير فى السياسة المحاسبية.
(ب) الأسباب التى تفسر أن تطبيق السياسة المحاسبية الجديدة يقدم معلومات أكثر مصداقية و موضوعية .
(ج) بالنسبة للفترة الحالية و أى فترة سابقة يتم عرضها وفى حدود الممكن ، يتم الإفصاح عن قيمة التسوية بالنسبة لما يلى :-
(1) كل بند بالقوائم المالية تم تأثيره.
(2) فى حالة سريان معيار المحاسبة المصرى رقم (22) على المنشأة ، يتم الإفصاح عن نصيب السهم الأساسي و المخفض فى الأرباح.
(د) قيمة التسوية المرتبطة بالفترة السابقة على الفترات التى يتم عرضها فى حدود ما يمكن .
(هـ) فى حالة تعذر التطبيق بأثر رجعى بالنسبة لفترة سابقة محددة ، أو بالنسبة لفترات سابقة على الفترات التى يتم عرضها يتم الإفصاح عن الظروف التى أدت إلى ذلك و بيان كيفية و توقيت تطبيق التغيير فى السياسة المحاسبية و لا تحتاج القوائم المالية عن الفترات اللاحقة إلى تكرار هذه الافصاحات .
فى حالة عدم قيام المنشأة بتطبيق معيار أو تفسير جديد قد صدر ولم يتم سريانه ، تقوم المنشأة بالإفصاح عما يلى :
(أ) هذه الحقيقة.
(ب) المعلومات المعروفة أو التى يمكن تقديرها بشكل معقول المرتبطة بتقدير التأثير المحتمل لتطبيق المعيار أو التفسير الجديد على القوائم المالية للمنشأة فى فترة التطبيق الأولى.
طبقاً للفقرة “30” على المنشأة أن تدرس الإفصاح عن :
(أ) اسم المعيار أو التفسير الجديد.
و (ب) طبيعة التغيير الوشيك فى السياسة المحاسبية .
و (ج) التاريخ المطلوب فيه تطبيق المعيار أو التفسير .
و (د) التغيير الذى تقوم فيه المنشأة بالتخطيط لتطبيق المعيار أو التفسير بشكل مبدئى .
و (هـ) إما :
مناقشة تأثير هذا التطبيق المبدئى للمعيار أو التفسير المتوقع على القوائم المالية للمنشأة ،
أو إذا كان هذا التأثير غير معروف أو غير قابل للتقدير بشكل معقول يتم الإفصاح بما يفيد ذلك0
التغييرات فى التقديرات المحاسبية
نتيجة لظروف عدم التأكد التى تتصف بها أنشطة المنشأة لا يمكن قياس العديد من البنود فى القوائم المالية بدقة و لكن يمكن فقط تقديرها . و تنطوى عملية التقدير على أحكام تتم بناءً على آخر معلومات متاحة و موثوق بها، فعلى سبيل المثال قد يطلب تقديرات تتعلق بما يلى :
الديون المشكوك فيها.
تقادم المخزون.
القيمة العادلة للأصول و الالتزامات المالية .
(د) الأعمار الإنتاجية المقدرة أو النمط المتوقع لإهلاك المنافع الاقتصادية المستقبلية للأصول القابلة للإهلاك .
(هـ) الالتزامات بموجب ضمانات.
و يعد استخدام التقديرات المعقولة جزء أساسياً فى إعداد القوائم المالية و لا يؤدى إلى المساس بمصداقيتها .
قد يحتاج التقدير إلى مراجعته إذا حدثت تغييرات فى الظروف التى بناءً عليها تم عمل التقديرات أو نتيجة للمعلومات الجديدة أو مزيد من الخبرات و لا ترتبط عملية مراجعة التقديرات بالفترات السابقة ، كما أنها لا تعد تصحيحاً لأى خطأ.
ويعد التغيير فى أساس القياس المطبق تغيير فى السياسة المحاسبية و ليس تغيير فى التقدير المحاسبى وفى حالة صعوبة تمييز التغيير فى السياسة المحاسبية عن التغيير فى التقديرات المحاسبية يعامل التغيير كتغيير فى التقديرات المحاسبية .
يتم الاعتراف بتأثير التغيير فى التقديرات المحاسبية بخلاف التغييرات التى يطبق عليها الفقرة “37” بأثر لاحق وذلك بإدراجه فى الأرباح والخسائر :
فى فترة التغيير إذا كان التغيير يؤثر على الفترة فقط.
أو فى فترة التغيير أو الفترات المستقبلية إذا كان التغيير يؤثر على كليهما.
عندما يترتب على تغيير التقديرات المحاسبية تعديل فى الأصول أو الالتزامات أو حقوق الملكية يكون من الواجب الاعتراف بهذا التغيير بتعديل القيم الدفترية للأصول أو الالتزامات أو حقوق الملكية فى فترة التغيير .
يقصد بالاعتراف اللاحق لتأثير التغيير فى التقدير المحاسبى أن يطبق هذا التغيير على المعاملات و الأحداث و الظروف الأخرى من تاريخ تغيير هذه التقديرات. وقد يؤثر التغيير فى التقديرات المحاسبية فقط على أرباح أو خسائر الفترة الحالية أو على كل من أرباح أو خسائر الفترة الحالية و الفترات المستقبلية . فعلى سبيل المثال ، يؤثر التغيير فى تقدير قيمة الديون المشكوك فيها فقط على أرباح أو خسائر الفترة الحالية وبالتالى يتم الاعتراف به فى الفترة الحالية ، إلا أن التغيير فى العمر الإنتاجى المقدر أو النمط المتوقع لاستهلاك المنافع الاقتصادية المستقبلية للأصل القابل للإهلاك يؤثر على مصروف الإهلاك للفترة الحالية ولكل فترة مستقبلية أثناء العمر الإنتاجى المتبقى للأصل. و فى كلتا الحالتين يتم الاعتراف بتأثير التغيير الخاص بالفترة الحالية كإيراد أو مصروف فى الفترة الحالية و يتم الاعتراف بالتأثير إن وجد ، على الفترات المستقبلية كإيراد أو مصروف فى هذه الفترات المستقبلية .
الإفصاح
تقوم المنشأة بالإفصاح عن طبيعة وقيمة التغيير فى التقدير المحاسبى الذى يكون له تأثير فى الفترة الحالية أو الذى يكون له تأثير متوقع فى الفترات المستقبلية ، فيما عدا إذا كان من المتعذر تقدير هذا التأثير على الفترات المستقبلية.
فى حالة عدم الإفصاح عن قيمة التأثير فى الفترة الحالية نظراً لتعذر التقدير ، تقوم المنشأة بالإفصاح عن هذه الحقيقة .
الأخطاء
قد تنشأ الأخطاء فى الاعتراف ببنود القوائم المالية ، أو فى عرضها أو الإفصاح عنها و لا تعد القوائم المالية ملتزمة بما جاء فى معايير المحاسبة المصرية إذا كانت تتضمن أخطاء متعمدة ( سواء كانت هامة وجوهرية أو غير هامة) من أجل التأثير على عرض المركز المالى للمنشأة و نتائج أعمالها و تدفقاتها النقدية و يتم تصحيح أخطاء الفترة الحالية المتوقعة التى يتم اكتشافها فى هذه الفترة قبل إعتماد إصدار القوائم المالية إلا أن الأخطاء الهامة قد لا تكتشف أحياناً حتى الفترة التالية و يتم تصحيح أخطاء الفترات السابقة ضمن معلومات المقارنة الواردة فى القوائم المالية عن الفترة التالية ( أنظر الفقرات من “42” إلى “47”).
طبقاً للفقرة “43” ، تقوم المنشأة بتصحيح الأخطاء الهامة للفترات السابقة بأثر رجعى فى أول قوائم مالية تعتمد للإصدار بعد اكتشافها وذلك من خلال ما يلى :
(أ) إعادة إثبات مبالغ المقارنة عن الفترة أو الفترات السابقة المعروضة التى حدث بها الخطأ .
أو (ب) إذا كان الخطأ حدث قبل أقرب فترة سابقة معروضة ، يتم تعديل الأرصدة الافتتاحية للأصول و الالتزامات وحقوق الملكية.
القيود على إعادة الإثبات بأثر رجعى
يتم تصحيح أخطاء الفترة السابقة بإعادة الإثبات بأثر رجعى إلا فى حالة تعذر إما تحديد التأثيرات المحددة للفترة أو تعذر تحديد التأثير المتجمع للخطأ.
فى حالة تعذر تحديد تأثير الأخطاء المحددة للفترة على معلومات المقارنة لمدة أو لمدد سابقة يتم عرضها ، تقوم المنشأة بإعادة إثبات أرصدة أول المدة للأصول و الالتزامات و حقوق الملكية عن أقرب فترة يمكن فيها إجراء إعادة الإثبات بأثر رجعى ( قد تكون تلك الفترة هى الفترة الحالية) .
فى حالة تعذر تحديد التأثير التراكمى للخطأ فى بداية الفترة الحالية على جميع الفترات السابقة ، تقوم المنشأة بإعادة إثبات معلومات المقارنة لتصحيح الخطأ بأثر لاحق فى أقرب تاريخ ممكن .
يتم استبعاد تصحيح خطأ الفترة السابقة من الأرباح والخسائر عن الفترة التى تم اكتشاف الخطأ فيها ، ويتم إعادة إثبات أى معلومات تم عرضها (بما فى ذلك البيانات المالية التاريخية المختصرة) عن الفترات السابقة وذلك عن أبعد فترة ممكنة .
فى حالة تعذر تحديد قيمة الخطأ (على سبيل المثال خطأ تطبيق السياسة المحاسبية ) عن جميع الفترات السابقة ، تقوم المنشأة طبقاً للفقرة “45” بإعادة إثبات معلومات المقارنة بأثر لاحق فى أقرب تاريخ ممكن وبالتالى نتجاوز عن الجزء الخاص بإعادة الإثبات التراكمى للأصول و الالتزامات و حقوق الملكية الناشئة قبل ذلك التاريخ و تقدم الفقرات من “50” إلى “53” إرشادات عن متى يكون من المتعذر تصحيح خطأ لفترة أو لفترات سابقة .
تختلف عملية تصحيح الأخطاء عن عملية التغييرات فى التقديرات المحاسبية حيث أن التقديرات المحاسبية بطبيعتها هى تقديرات تقريبية قد تحتاج مراجعة فى حالة ظهور معلومات إضافية ، فعلى سبيل المثال لا تعتبر الأرباح أو الخسائر الناشئة عن أحداث محتملة بمثابة تصحيح للأخطاء.
الإفصاح عن أخطاء الفترات السابقة
عند تطبيق الفقرة “42” ، تقوم المنشأة بالإفصاح عما يلى :
(أ) طبيعة خطأ الفترة السابقة.
(ب) قيمة الخطأ عن كل فترة سابقة يتم عرضها إن أمكن ذلك وذلك بالنسـبة لما يلى :
(1) كل بند بالقوائم المالية تم تأثيره.
(2) فى حالة سريان معيار المحاسبة المصرى رقم (22) على المنشأة ، يتم الإفصاح عن قيمة الخطأ بالنسبة لنصيب السهم الأساسى أو المخفض فى الأرباح .
قيمة التصحيح فى بداية أقرب فترة سابقة يتم عرضها .
(د) إذا كان من المتعذر إعادة الإثبات بأثر رجعى عن فترة سابقة معينة يتم الإفصاح عن الظروف التى أدت إلى وجود هذا الظرف و بيان كيفية و توقيت تصحيح هذا الخطأ 0
و لا تحتاج القوائم المالية عن الفترات اللاحقة إلى تكرار هذه الإفصاحات .
تعذر إعادة التطبيق و إعادة الإثبات بأثر رجعى
فى بعض الأحوال يتعذر تعديل معلومات المقارنة عن فترة سابقة أو أكثر لتحقيق إمكانية المقارنة مع الفترة الحالية ، فعلى سبيل المثال قد تكون البيانات لم يتم تجميعها فى الفترة أو الفترات السابقة بشكل يسمح إما التطبيق بأثر رجعى لأى سياسة محاسبية جديدة ( بما فى ذلك أغراض الفقرات من “51” إلى “53” عند تطبيقها على فترات سابقة ) أو بإعادة الإثبات بأثر رجعى لتصحيح خطأ الفترة السابقة ، وقد يكون من المتعذر إعادة صياغة أو إنشاء المعلومات .
من الأهمية باستمرار عمل تقديرات عند تطبيق السياسة المحاسبية على عناصر القوائم المالية المعترف بها أو المفصح عنها فيما يتعلق بالمعاملات و الأحداث و الظروف الأخرى علماً بأن عملية التقدير هى عملية ذاتية فى جوهرها و قد تتطور التقديرات بعد تاريخ الميزانية و هى عملية صعبة وذلك عند تطبيق أى سياسة محاسبية بأثر رجعى أو عند إعادة الإثبات بأثر رجعى لتصحيح خطأ الفترة السابقة وذلك بسبب طول الفترة الزمنية التى إنقضت منذ تاريخ المعاملة التى تأثرت أو الحدث أو الظرف الذى تأثر أيضاً. إلا أن الهدف من التقديرات الخاصة بالفترات السابقة يظل كما هو بالنسبة للتقديرات التى تتم فى الفترة الحالية و هو أن التقدير يعكس الظروف التى كانت موجودة عند حدوث المعاملة أو الحدث أو الظرف .
يتطلب تطبيق أى سياسة جديدة بأثر رجعى أو تصحيح خطأ أى فترة سابقة بأثر رجعى التمييز بين :
المعلومات التى تقدم أدلة عن الظروف و الأحوال التى كانت موجودة فى التاريخ الذى تمت فيه المعاملة أو وقع فيه الحدث أو الظرف الآخر .
و(ب) المعلومات التى كان من الممكن أن تكون متاحة عند اعتماد القوائم المالية لهذه الفترة السابقة للإصدار.
وذلك عن أى معلومات أخرى .
وبالنسبة لبعض أنواع التقديرات ( تقدير القيمة العادلة ليس بناءً على السعر أو المدخلات التى يمكن ملاحظتها) فإنه من المتعذر التمييز بين هذه الأنواع من المعلومات ، و عندما يتطلب التطبيق أو إعادة الإثبات بأثر رجعى عمل تقدير هام يستحيل معه التمييز بين هاتين النوعيتين من المعلومات ، عندئذ يتعذر تطبيق السياسة المحاسبية الجديدة أو تصحيح خطأ الفترة السابقة بأثر رجعى .
و لا يجب استخدام الإدراك المؤخر بعد وقوع الحدث عند تطبيق سياسة محاسبية جديدة أو تصحيح مبالغ بالنسبة لفترة سابقة وذلك فى عمل الافتراضات بشأن ما كانت عليه نوايا الإدارة فى الفترة السابقة أو فى تقدير المبالغ المعترف بها أو التى تم الإفصاح عنها أو التى تم قياسها أو تقييمها فى أى فترة سابقة ، على سبيل المثال عند قيام أى منشأة بتصحيح خطأ فترة سابقة لقياس الأصول المالية المبوبة من قبل كاستثمارات محتفظ بها حتى تاريخ الاستحقاق طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (26) الخاص” بالأدوات المالية – الاعتراف و القياس ” ، فإنها لا تغير أسس قياس هذه الأصول ( الاستثمارات) عن هذه الفترة إذا قررت الإدارة فيما بعد عدم الاحتفاظ بــهذه
الاستثمارات حتى تاريخ الاستحقاق ، بالإضافة إلى ذلك عند قيام المنشأة بتصحيح خطأ فترة سابقة عند حساب التزاماتها عن رصيد الأجازات المرضية لموظفيها طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (38) الخاص ” بمزايا العاملين” فإنها تغفل أى معلومات تتاح عن أى موسم ظهرت فيه أنفلونزا حادة بشكل غير معتاد بعد اعتماد إصدار القوائم المالية عن الفترة السابقة و لا يمنع الاحتياج الدائم للتقديرات الهامة عند تعديل معلومات المقارنة المعروضة عن الفترات السابقة من إجراء التسويات أو التصحيحات الموثوقة لمعلومات المقارنة .