تعرف على معيار المحاسبة الدولي 32- الإفصاح والعرض
معيار المحاسبة الدولي 32- الإفصاح والعرض
في شهر آذار(مارس) 1995 اعتمد مجلس لجنة المعايير الدولية المعيار المحاسبي الدولي الثاني والثلاثون “الأدوات المالية: الإفصاح والعرض”
في كانون أول ( ديسمبر) 1998 اعتمد مجلس لجنة المعايير المحاسبية الدولية المعيار التاسع والثلاثون “الأدوات المالية: الاعتراف والقياس” مع التغيرات التالية على المعيار الثاني والثلاثون:
الفقرة 5: إضافة متطلب للمحاسبة عن عقود سلع معينة كما أنها أوراق مالية.
الفقرة 5: حددت تعريف المطلوبات المالية على المنشأة أن تتعامل مع بعض المطلوبات الممكن تسديدها بواسطة أحد موجوداتها المالية أو بشكل إصدار سندات رأس المال كما لو كانت مطلوبات مالية عليها.
الفقرة 43 أ: أدخلت متطلب جديد لإظهار مخاطر الأهداف والسياسات الإدارية. فقرة 52 تشطب الجملة الأولى .
الفقرة :81 ألغت المتطلبات التي تلزم الإدارة نتيجة أية معاملات تجريها الإدارة لتحديد القيمة العادلة, و
الفقرة :83 التوضيحات البسيطة لا تستلزم تغييرات بديلة.
يبدأ سريان المعيار التاسع و الثلاثون على البيانات المالية للفترات التي تبدأ في شهر كانون ثاني (يناير) 2001 وما بعدها. ويسمح بالتطبيق الأبكر اعتبارا من بداية السنة المالية التي تنتهي بعد إصدار المعيار المحاسبي الدولي التاسع والثلاثون ( 15 آذار (مارس) 1999). تصبح التغيرات على المعيار المحاسبي الدولي الثاني والثلاثون سارية المفعول عندما تطبق المنشأة المعيار المحاسبي الدولي التاسع والثلاثون.
ثلاثة من تفسيرات لجنة التفسيرات الدائمة تتعلق بالمعيار المحاسبي الدولي الثاني والثلاثون :
التفسير رقم 5، تصنيف الأدوات المالية- مخصصات التسوية المحتملة.
التفسير رقم 16، أسهم رأس المال- أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة المعاد شراؤها (أسهم الخزينة).
التفسير رقم 17، حقوق الملكية –تكاليف تحويل حقوق الملكية
المحتويات
المعيار المحاسبي الدولي الثاني والثلاثون ( المعدل عام 1998 )
الأدوات المالية :الإفصاح والعرض
هدف المعيار
نطاق المعيار 1 – 4
تعريف المصطلحات 5 -15
العرض 18ـ41
المطلوبات وحقوق الملكية 18ـ22
تصنيف الأدوات المركبة في دفاتر الجهة المصدرة 23ـ29
الفوائد وارباح الاسهم والخسائر والمكاسب 30ـ32
المقاصة بين موجود مالي ومطلوب مالي 33ـ41
الإفصاح 42ـ94
الإفصاح عن مخاطر السياسات المحاسبية أ43
الآجال والشروط والسياسات المحاسبية 47ـ55
مخاطر سعر الفائدة 56ـ65
مخاطر الائتمان 66ـ76
القيمة العادلة 77ـ87
الموجودات المالية المقيمة دفتريا بأكثر من قيمتها العادلة 88ـ90
الاحتماء من العمليات المستقبلية المتوقعة 91ـ93
الإفصاحات الأخرى 94
أحكام انتقالية 95
تاريخ بدء التطبيق 96
المعيار 32
ملحق
أمثلة على كيفية تطبيق المعيار م 1 ـ م27
تعريف المصطلحات م3 – م 17
المطلوبات وحقوق الملكية م18 – م24
إجراء مقاصة بين أصل ومطلوب مالي م25
الإفصاح م26 – م27
المعيار المحاسبي الدولي الثاني والثلاثون
( المعدل في عام 1998 )
الأدوات المالية :الإفصاح والعرض
يتكون هذا المعيار من الفقرات المكتوبة بأحرف مائلة وبلون داكن ويجب تطبيق هذا المعيار في ضوء ما جاء من مواد وإيضاحات بباقي الفقرات، وكذلك في ضوء ما جاء بالمقدمة الخاصة بالمعايير المحاسبية الدولية، ومع ملاحظة عدم ضرورة تطبيق المعايير المحاسبية الدولية على البنود قليلة الأهمية نسبيا (راجع الفقرة رقم 12 بالمقدمة).
هدف المعيار
أدت التطورات المتلاحقة في أسواق المال الدولية إلى انتشار استخدام العديد من الأدوات المالية سواء في صورتها التقليدية الأساسية كالسندات أو في صورة مشتقاتها مثل مقايضات أو مبادلات معدلات الفائدة. ويهدف هذا المعيار إلى تدعيم فهم مستخدمي البيانات المالية فيما يتعلق بأهمية الأدوات المالية سواء كانت ظاهرة بالبيانات المالية أو خارجها بالنسبة للوضع المالي للمنشأة وأدائها وكذلك تدفقاتها النقدية.
ويقدم المعيار توصيفا للمتطلبات المتعلقة بعرض الأدوات المالية الظاهرة بالميزانية، كما يحدد المعيار المعلومات التي يجب الافصاح عنها فيما يتعلق بالأدوات المالية سواء كانت ظاهرة بالميزانية أو خارجها.
وفيما يتعلق بعرض الأدوات المالية الظاهرة بالميزانية يعالج المعيار كيفية تبويب الأدوات المالية إلى مطلوبات وحقوق ملكية وكذلك تبويب ما يتعلق بها من فوائد، ارباح الاسهم، خسائر ومكاسب وكذلك توضيح الأحوال التي يجب فيها عمل مقاصة بين الموجودات المالية والمطلوبات المالية. ويتعرض الجزء الخاص بالإفصاح للمعلومات الخاصة بالعوامل التي تؤثر في مقدار وتوقيت ومخاطر التدفقات النقدية المستقبلية الخاصة بالمنشأة والناتجة عن الأدوات المالية وكذلك السياسات المحاسبية المطبقة في معالجة الأدوات المالية. وبالإضافة إلى ذلك فإن المعيار يحبذ الافصاح عن المعلومات الخاصة بطبيعة ومدى استخدام المنشأة للأدوات المالية، وأغراض استخدامها والمخاطر المرتبطة بها وسياسات الإدارة في التحكم في تلك المخاطر.
نطاق المعيار
يجب تطبيق هذا المعيارعند العرض والإفصاح عن المعلومات المتعلقة بكافة الأدوات المالية سواء كانت مثبتة أم غير مثبتة بالدفاتر وذلك فيما عدا:
الحصص في الشركات التابعة، كما عرفت بالمعيار المحاسبي الدولي السابع والعشرون “البيانات المالية الموحدة والمحاسبة عن استثمارات في شركات تابعة”.
الحصص في الشركات الزميلة، كما عرفت بالمعيار المحاسبي الدولي الثامن والعشرون “المحاسبة عن الاستثمارات في شركات زميلة”.
الحصص في المشروعات المشتركة، كما عرفت بالمعيار المحاسبي الدولي الحادي والثلاثون “التقرير المالي عن الحصص في المشروعات المشتركة “.
المطلوبات الناتجة عن المزايا المتعلقة بكافة خطط تقاعد العاملين، ويتضمن ذلك منافع التقاعد كما وضعت بالمعيار المحاسبي الدولي التاسع عشر “تكاليف منافع التقاعد” والمعيار المحاسبي الدولي السادس والعشرون “المحاسبة والتقرير عن خطط منافع تقاعد الموظفين”.
التزامات صاحب العمل الناتجة عن خيارات وخطط شراء الأسهم الممنوحة للعاملين كما في المعيار المحاسبي الدولي التاسع عشر.
الالتزامات الناتجة عن العقود التأمينية .
على الرغم من عدم انطباق هذا المعيار على الحصص في الشركات التابعة إلا أنه ينطبق على كافة الأدوات المالية المتضمنة بالبيانات المالية الموحدة للشركة القابضة سواء كانت تلك الأدوات مملوكة أو مصدرة بمعرفة الشركة القابضة أو الشركة التابعة. وبالمثل فإن هذا المعيار ينطبق على الأدوات المالية المملوكة أو المصدرة بمعرفة أي مشروع مشترك والمتضمنة بالبيانات المالية للمنشأة المشاركة في المشروع سواء كان ذلك مباشرة أو باستخدام طريقة التوحيد النسبي.
لأغراض هذا المعيار يعرف عقد التأمين بأنه عقد يعرض المؤمن لمخاطر محددة من الخسائر التي تنتج من أحداث أو أحوال تحدث أو يتم اكتشافها خلال فترة محددة ويتضمن ذلك الوفاة (الالتزام بدفع دفعات سنوية، الدفعات التي تمنح لمن علــى قيد الحيــاة)، المرض، العجز، خسائر الممتلكات،إلحاق الضرر بالغير وتوقف النشاط. ومع ذلك فإن المواد الواردة بهذا المعيار تطبق في حالة ما إذا كانت الأداة المالية تأخذ صورة عقد تأمين يتضمن بصفة أساسية تحويل المخاطر المالية (أنظر الفقرة رقم 43 ) ، ومثال ذلك بعض أنواع عقود إعادة التأمين المالية وضمان الاستثمارات الصادرة بمعرفة شركات التأمين والشركات الأخرى. يفضل قيام الشركات التي لديها التزامات بموجب عقود تأمينية بتطبيق ما جاء بهذا المعيار بخصوص العرض والإفصاح عن مثل تلك الالتزامات.
هناك معايير محاسبية دولية أخرى خاصة بأنواع محددة من الأدوات المالية تتضمن متطلبات إضافية للعرض والإفصاح، ومثال ذلك فإن المعيار المحاسبي الدولي السابع عشر “المحاسبة عن العقود الايجارية” والمعيار المحاسبي الدولي السادس والعشرون “المحاسبة والتقرير عن خطط منافع تقاعد الموظفين” تتضمن متطلبات خاصة بالإفصاح عن عقود الإيجار التمويلية والاستثمارات المتعلقة بخطط معاشات العاملين. وبالإضافة إلى ذلك فإن هناك متطلبات لمعايير محاسبية دولية أخرى ، تنطبق على الأدوات المالية وبصفة خاصة المعيار المحاسبي الدولي الثلاثون “الإفصاح في البيانات المالية للبنوك والمنشآت المالية المماثلة” والمعيار المحاسبي الدولي التاسع والثلاثون الأدوات المالية: الاعتراف والقياس، يطبق على الأدوات المالية.
تعريف المصطلحات
فيما يلي تعريف المصطلحات المستخدمة في هذا المعيار:
الأداة المالية: هي أي عقد ينتج عنه في آن واحد أصل مالي لمشروع ومطلوب مالي أو أداة ملكية لمشروع آخر.
إن العقود المتعلقة بالسلع والتي تعطي طرفي العقد حق التسديد نقدا أو بأحد الأدوات المالية يجب أن تعامل تلك العقود معاملة الأدوات المالية باستثناء عقود السلع التالية (أ) التي تم التعاقد عليها ولا زالت مستمرة في تلبية طلبات مشتريات المنشأة المتوقعة أو مبيعاتها أو استخداماتها و (ب) تم تحديدها لذلك الغرض عند القيام بفحصها و (ج) أو التي يتوقع أن يتم تسديد قيمتها عند تسليمها.
الأصل المالي: هو أي أصل يتمثل في أي من:
النقدية.
أي حق تعاقدي لاستلام نقدية أو أي أصل مالي اخرمن مشروع آخر.
أي حق تعاقدي لمبادلة أدوات مالية مع مشروع آخر في ظروف تبدو مواتية.
أي أداة ملكية في مشروع آخر.
المطلوب المالي: هو أي التزام تعاقدي ب:
تسليم نقدية أو أي أصل مالي آخر لمشروع آخر .
مبادلة أصل مالي مع منشأة آخرى في ظروف تبدو غير مواتية في المستقبل.
يترتب علي المنشأة التزام تعاقدي والذي يمكن تسديده أما مقابل أحد موجوداتها المالية أو بواسطة التخلي عن أحد عناصر مكونات رأس مالها ( مثل سندات رأس مال). إذا كان عدد سندات رأس المال اللازم لتسديد الالتزام المذكور يتغير بتغير قيمته العادلة بحيث يكون مجموع القيمة العادلة لتلك السندات. ومن غير المتوقع أن يتم تحقيق أرباح أو خسائر نتيجة التقلب في سعر سندات رأس المال إذ أن تلك التقلبات يجب أن تعامل كالتزام مالي على المنشأة.
أداة الملكية: هي أي تعاقد يثبت حقوق متبقية في موجودات أي مشروع بعد طرح كافة مطلوباته.
الموجودات المالية النقدية والمطلوبات المالية النقدية ( يطلق عليها أيضا لفظ الأدوات المالية النقدية ) هي موجودات
ومطلوبات مالية سيتم استلامها أو دفعها في صورة مقدار محدد أو قابل للتحديد من النقود .
القيمة العادلة: هو المبلغ الذي يمكن استبدال أصل أو سداد مطلوب به بين أطراف يتوافر لها المعرفة والرغبة في التعامل في معاملة متكافئة بين الأطراف.
القيمة السوقية: هو المبلغ الذي يمكن الحصول عليه من بيع أداة مالية أو دفعه عند شراء أداة مالية في سوق نشط .
يستخدم لفظ “عقد ” أو “تعاقد” في هذا المعيار للإشارة إلى اتفاقية بين طرفين أو أكثر يترتب عليها آثار اقتصادية محددة وواضحة لا يستطيع أحد الأطراف تجنبها وذلك يرجع عادة إلى أن الاتفاقية ملزمة قانونا . وتأخذ العقود ومن ثم الأدوات المالية صورا متعددة ولا يشترط أن تكون مكتوبة .
وفيما يتعلق بما ورد بالتعريف بالفقرة رقم 5 ، فإن لفظ المشروع يشمل الأفراد ، شركات التضامن ، الشركات المساهمة والوحدات الحكومية .
تتضمن بعض أجزاء التعريفات الخاصة بالموجودات والمطلوبات المالية لفظي الأصل المالي والأداة المالية، إلا أن تلك التعريفات لا تعتبر دائرية تنتهي من حيث تبدأ. فعند وجود حق أو التزام تعاقدي بمبادلة أدوات مالية، فإنه ينتج عن الأدوات محل التبادل موجودات مالية ومطلوبات مالية أو أدوات ملكية. وقد ينشأ عن ذلك سلسلة من الحقوق أو الالتزامات التعاقدية ولكنها يجب أن تؤدي في النهاية إلى استلام أو دفع نقدية أو الحصول على أو إصدار أدوات ملكية.
تشــتمل الأدوات المــــالية على الأدوات المــالية الأســـاسية مثل الذمـــم والدائنين والأسهم بالإضافة إلى الأدوات المشتقة مثل الخيارات المالية، العقود المستقبلية والعقود المقدمة ، مقايضات أسعار الفائدة ومقايضات العملات. هذا وينطبق تعريف الأدوات المالية على مشتقات الأدوات المالية سواء كانت مثبتة أو غير مثبتة بالدفاتر (محققة أو غير محققة)، ومن ثم ينطبق عليها المعيار الحالي .
يترتب على الأدوات المالية المشتقة توليد حقوق والتزامات لها أثر في تحويل واحد أو أكثر من المخاطر المالية التي تنطوي عليها أداة مالية أساسية وذلك فيما بين الأطراف المعنية . ولا ينتج عن الأدوات المالية المشتقة تحويل الأداة المالية الأساسية في تاريخ بدء تنفيذ التعاقد ولا يشترط بالضرورة حدوث التحويل عند حلول أجل العقد.
لا تعتبر الموجودات العينية مثل المخزون، الممتلكات، الآلات والمعدات، الموجودات المستأجرة والموجودات غير الملموسة كبراءات الاختراع والعلا مات التجارية، موجودات مالية . ويؤدي امتلاك تلك الموجودات أو السيطرة عليها إلى وجود فرص لتوليد تدفقات نقدية أو غيرها من الموجودات ولكن لا تنشئ حقوقا حاضرة لاستلام نقدية أو موجودات مالية أخرى.
بعض الموجودات الأخرى كالمصروفات المقدمة والتي تتمثل المنافع الاقتصادية الناتجة عنها في استلام سلع أو خدمات ولا تمثل حقوقا لاستلام نقدية أو أصل مالي لا تعتبر موجودات مالية. وبالمثل فإن بعض البنود كالإيرادات المؤجلة وغالبية مطلوبات الكفالات لا تعتبر مطلوبات مالية وذلك راجع إلى أن التدفقات النقدية لما يرتبط بها من منافع اقتصادية تتعلق أساسا بتسليم سلع أو تقديم خدمات وليس نقدية أو أي أصل مالي آخر .
لا تعتبر المطلوبات أو الموجودات غير التعاقدية بالطبيعة مطلوبات مالية أو موجودات مالية، ومثال ذلك ضرائب الدخل الناتجة عن تطبيق قوانين الضرائب التي تفرضها الحكومة . ويتم معالجة ضرائب الدخل طبقا لما جاء بالمعيار المحاسبي الدولي الثاني عشر” المحاسبة عن ضرائب الدخل “.
لا تعتبر من قبيل الأدوات المالية الحقوق والمطلوبات التي لا تتضمن تحويل أصل مالي. فعلى سبيل المثال فإن الحقوق والمطلوبات الناشئة عن العقود المســـتقبليــة للسلــع يمكــن الوفــاء بــها فقــط عـــن طريــــق استــــلام (تسليم ) موجودات غير مالية . وبالمثل فإن الحقوق (المطلوبات ) التعاقدية الناتجة عن عقد إيجار تشغيلي لاستخدام أصل عيني يمكن الوفاء بها عن طريق استلام (تسليم ) الخدمات . وفي كلا الحالتين فإن الحق التعاقدي للطرف الأول لاستلام موجودات غير مالية او خدمات وما يقابل ذلك من التزام للطرف الآخر لا ينتج عنه حق حاضر أو التزام لأي من الطرفين لاستلام أو تسليم أو مبادلة أصل مالي.
إن القدرة على استخدام أحد الحقوق التعاقدية أو الوفاء بأحد المطلوبات التعاقدية قد تكون مطلقة أو احتمالية، ويتوقف ذلك على وقوع أحد الأحداث المستقبلية . فمثلا يعتبر الضمان المالي حقا تعاقديا للمقرض لاستلام نقدية من الضامن ، وفي المقابل فهو نفسه التزام تعاقدي للضامن ليدفع نقدية للمقرض في حالة عدم وفاء المقترض بالتزاماته. فالحق والالتزام القانوني نشأ بسبب حدث أو عملية وقعت فعلا (تعهد الضامن ) بالرغم من أن حق المقرض في ممارسة حقه وتعهد الضامن بتأدية التزاماته يتوقفان على وقوع حدث أو فعل مستقبلا وهو توقف المقترض عن السداد وينطبق تعريف الموجودات المالية والمطلوبات المالية على الحق الاحتمالي والالتزام الاحتمالي بالرغم من أن العديد من تلك الموجودات والمطلوبات لا ينطبق عليها شروط الاعتراف بها بالبيانات المالية.
يعتبر تعهد المنشأة بإصدار أو تسليم أدواتها المالية كخيارات الشراء أو حقوق امتلاك الأسهم في حد ذاته أداة حقوق ملكية وليس التزاما ماليا، حيث أن المنشأة غير ملزمة بتسليم نقدية أو أي أصل مالي آخر. وبالمثل فإن التكلفة التي تتكبدها إحدى المنشات لشراء الحق في إعادة الاستحواذ على أدوات الملكية الخاصة بها من طرف آخر تعتبر تخفيضا لحقوق الملكية الخاصة بها وليست أصلا ماليا[1]. أنظر أيضاً التفسير رقم 16، أسهم رأس المال – أدوات حقوق الملكية المعاد شراؤها (أسهم الخزينة)
لا تعتبر حقوق الأقلية التي قد تنشأ بالميزانية الموحدة لإحدى المنشآت بسبب توحيد بيانات الشركات التابعة، مطلوبات مالية أو أدوات حقوق ملكية . وتعرض المنشأة في بياناتها المالية الموحدة حقوق الأطراف الأخرى في ملكية وربح الشركات التابعة طبقا لما جاء بالمعيار المحاسبي الدولي السابع و العشرون “البيانات المالية الموحدة والمحاسبة عن الاستثمار في شركات تابعة”. وطبقا لذلك فإن الأدوات المالية التي يتم تبويبها كأدوات ملكية بمعرفة إحدى الشركات التابعة يجب استبعادها عند إعداد البيانات الموحدة إذا كانت مملوكة للشركة الأم أو إذا كانت تعرض بواسطة الشركة الأم بالبيانات الموحدة باعتبارها حقوق أقلية منفصلة عن حقوق الملكية الخاصة بها. أما الأدوات المالية التي تبوب كمطلوبات مالية بمعرفة الشركة التابعة تبقى ضمن المطلوبات بالبيانات الموحدة للشركة الأم إلا إذا تم استبعادها عند إجراء عملية التوحيد لكونها تمثل رصيدا متبادلا بين المجموعة. ولا تؤثر المعالجة المحاسبية المتبعة عند إعداد البيانات الموحدة بمعرفة الشركة الأم على أسس العرض التي تتبعها الشركة التابعة في بياناتها المالية.
العرض
المطلوبات وحقوق الملكية
يجب على المنشأة المصدرة للأداة المالية أن تبوب تلك الأداة أو أي من أجزائها كمطلوبات أو حقوق ملكية وذلك طبقا لجوهر ( مضمون ) الترتيب التعاقدي عند الاعتراف بها بداية ،وبما يتفق مع تعريف المطلوب المالي وأداة حقوق الملكية[2].
يحدد مضمون الأداة المالية وليس شكلها القانوني كيفية تبويبها ببيان المركز المالي للمنشأة المصدرة .ورغم أنه عادة ما يكون هناك اتساق بين المضمون والشكل القانوني إلا أن هناك استثناءات لذلك. فعلى سبيل المثال فان بعض الأدوات المالية قد تأخذ الشكل القانوني لحقوق الملكية ولكنها تمثل في جوهرها مطلوبات، وهناك أدوات أخرى تجمع بين خصائص حقوق الملكية وخصائص المطلوبات المالية. ويجب تصنيف أي أداة مالية على أساس مضمونها أو جوهرها وذلك عند إثباتها بالدفاتر لأول مرة. ويجب الإبقاء على هذا التصنيف حتى يتم إزالة تلك الأداة من بيان الميزانية العمومية للمنشأة.
إن العامل الهام في التفرقة بين المطلوب المالي وأداة الملكية هو وجود التزام تعاقدي لأحد الطرفين بموجب الأداة المالية ( المصدرة) أما بتسليم نقدية أو أصل مالي آخر للطرف الثاني (الحامل) أو بمبادلة أصل مالي آخر مع (الحامل) في ظل ظروف لا يتوقع أن تكون في صالح المصدر . وفي حالة وجود مثل هذا الالتزام التعاقدي فان الأداة المالية تكون مستوفاة لتعريف المطلوب المالي بغض النظر عن الكيفية التي سيتم بها تسوية الالتزام التعاقدي . ولا يترتب على وجود قيود على مقدرة المصدر في الوفاء بالالتزام إسقاط التزام المصدر أو حق الحامل بموجب الأداة المالية ، كعدم مقدرة المصدر على توفير عملات أجنبية أو ضرورة الحصول على موافقة جهة رسمية لدفع الالتزام .
إذا لم يترتب على المصدر للأداة المالية أية التزامات تعاقدية بتسليم نقدية أو أي أصل مالي آخر أو بمبادلة الأداة بأصل مالي آخر في ظل ظروف لا يتوقع أن تكون في صالح المصدر، فإنه يجب اعتبارها أداة ملكية . وبالرغم من أن حامل الأداة المالية قد يكون له الحق في استلام نصيب في ارباح الاسهم أو أية توزيعات أخرى من حقوق الملكية حسب حصته ، إلا أن المصدر غير ملزم تعاقديا بإجراء مثل تلك التوزيعات .
بالنسبة للأسهم الممتازة التي تلزم مصدرها بسدادها على أساس قيمة محددة أو قابلة للتحديد في تاريخ محدد أو قابل للتحديد في المستقبل ، أو إذا كانت تلك الأسهم تعطي حاملها الحق في أن يطلب من المصدر سدادها في أو بعد تاريخ محدد وعلى أساس قيمة محددة أو قابلة للتحديد فإن تلك الأداة ينطبق عليها تعريف المطلوبات المالية ويجب أن تصنف على هذا الأساس . وهناك بعض حالات التي لا تتضمن الأسهم الممتازة فيها صراحة مثل تلك الالتزامات التعاقدية إلا أن الشروط الواردة بها قد تشير بطريقة غير مباشرة إلى وجود تلك الالتزامات . فعلى سبيل المثال قد لا تكون الأسهم الممتازة واجبة السداد أو قابلة للسداد عند الطلب بمعرفة حاملها إلا أنها تنص على معدلات عالية لارباح الاسهم بحيث يكون واضحا في المستقبل القريب أن ارتفاع معدل العائد على الأرباح الموزعة لتلك الأسهم سيكون مرتفعا إلى الحد الذي يكون من مصلحة المصدر أن يقوم بسداد تلك الأسهم . في مثل هذه الظروف يكون من المناسب تصنيف تلك الأسهم على أنها مطلوبات مالية وذلك بسبب أن مصدر تلك الأسهم قد لا يكون عنده خيار آخر غير سداد تلك الأسهم . وبالمثل فإنه في حالة الأسهم التي تعطى لحاملها حق استرداد قيمتها عند وقوع حدث معين في المستقبل وكان احتمال حدوث هذا الحدث كبيرا، فإن من المناسب تصنيف هذه الأسهم على أنها مطلوبات مالية منذ بداية تحققها إذ أن ذلك يعكس حقيقة أو جوهر تلك الأسهم .
تصنيف الأدوات المركبة في دفاتر الجهة المصدرة
عند إصدار أداة مالية تتضمن في آن واحد عنصر التزام وحق ملكية، فإنه يجب على مصدر تلك الأداة أن يقوم بتصنيف العناصر المكونة للأداة كل على حدة طبقا لما جاء بالفقرة رقم 18 .
يتطلب هذا المعيار عرضا منفصلا لعنصري الالتزام وحق الملكية الناتجين عن أداة مالية واحدة ببيان المركز المالي لمصدر تلك الأداة. فعادة يكون الشكل فقط وليس المضمون هو السبب الرئيسي في تضمين الالتزام وحق الملكية في أداة مالية واحدة بدلا من اثنتين منفصلتين أو أكثر. ويؤدي العرض المنفصل لعنصري الالتزام وحق الملكية إلى أن تكون بيان المركز المالي أصدق تعبيرا عن الوضع المالي للشركة المصدرة للأداة المالية.
لأغراض العرض ببيان المركز المالي فإن على المصدر أن يثبت بطريقة منفصلة العناصر المكونة للأداة المالية والتي تتضمن بصفة أساسية التزاما ماليا بمعرفة المصدر كما تمنح حاملها الحق في تحويلها إلى أداة ملكية في رأس مال المصدر. وتعتبر السندات القابلة التحول إلي أسهم مثالا واضحا على مثل تلك الأدوات المالية. فمن وجهة نظر المصدر، فإن مثل تلك الأداة المالية تتكون من شقين: مطلوب مالي (ترتيبات تعاقدية بتسليم نقدية أو موجودات مالية أخرى) وأداة ملكية (حق حاملها في الحصول على أسهم خلال فترة معينة عن طريق تحويل السندات إلى أسهم عادية من أسهم المصدر) . ويماثل الأثر الاقتصادي لإصدار مثل تلك الأداة في جوهره الأثر الناتج عن سند مديونية يتضمن شرط التسوية المبكر وفي نفس الوقت يعطي لحامله حق شراء أسهم عادية، أو إصدار سند مديونية مصحوبا بحقوق منفصلة لشراء أسهم. في كافة هذه الحالات يجب على المصدر أن يظهر ببيان المركز المالي الشق الخاص بالالتزام (مطلوبات ) منفصلا عن الشق الخاص بحقوق الملكية.
يجب عدم إجراء أي تعديل على تصنيف عناصر المطلوبات وحقوق الملكية المتعلقة بالسندات القابلة للتحول إلى حقوق ملكية كنتيجة لتغير الاحتمال الخاص بممارسة حامل السند لحقه في تحويله إلى أسهم ، وينطبق ذلك حتى في الحالات التي يصبح فيها واضحا أن ممارسة حق التحويل يعتبر ميزة اقتصادية لبعض حملة السندات. فحملة السندات قد لا يتصرفون دائما طبقا لما يبدو متوقعا وذلك راجع إلى عدة أسباب منها اختلاف الآثار الضريبية الناتجة عن عملية التحويل من شخص لآخر. كما أن احتمالات التحويل قد تتغير من فترة إلى أخرى . إذ تظل التزامات المصدر لسداد مبالغ نقدية قائمة إلى أن تنتهي إما بالتحويل أو باستحقاق الأداة المالية أو أي حدث آخر.
قد تتضمن الأداة المالية عناصر ليست مطلوبات مالية ولا أدوات ملكية للمصدر. ومثال ذلك الأداة التي تعطى لحاملها الحق في استلام أصل غير مالي كسلعة ما في تاريخ التسوية بالإضافة إلى حقه في استبدال ذلك بالحصول على سهم من أسهم المصدر. في هذه الحالة يقوم المصدر بإثبات وعرض الجزء المتعلق بأداة الملكية (ممارسة حقه في الحصول على أسهم ) منفصلا عن الجزء المتعلق بالمطلوبات ، بغض النظر عما إذا كانت تلك المطلوبات مالية أو غير مالية.
لا يتعرض هذا المعيار لأسس القياس المتعلقة بالموجودات المالية، المطلوبات المالية وأدوات الملكية وبالتالي لا يستعرض أي من الطرق الخاصة بتحديد القيمة الدفترية لعناصر المطلوبات وحقوق الملكية المتضمنة في أداة مالية واحدة. وتشمل المداخل التي يمكن استخدامها لتحقيق ذلك:
تحديد قيمة العنصر الأكثر تحديدا وسهولة في القياس، وحساب العنصر الآخر والأقل سهولة في القياس (غالبا ما تكون أداة الملكية) عن طريق طرح قيمة العنصر الأكثر تحديدا من القيمة الكلية للأداة المالية.
قياس عنصر المطلوبات وعنصر الملكية كل على حدة، مع تعديل قيم كل منهما-إذا دعت الحاجة- بنسبة قيم كل منهما بحيث يكون مجموع القيمتين مساويا للقيمة الكلية للأداة المالية.
وفي كافة الأحوال يكون مجموع القيم الدفترية المخصصة لعنصري المطلوبات وحقوق الملكية عند الإثبات المبدئي في الدفاتر مساويا للقيمة الدفترية التي كان من الممكن نسبتها للأداة المالية ككل . ويجب عدم الاعتراف بأية مكاسب أو خسائر بسبب إثبات وعرض عنصري الأداة المالية كل على حدة.
في ظل المدخل الأول الذي ورد بالفقرة رقم 28 ، فإن مصدر السند القابل للتحول إلى أسهم عادية يقوم أولا بتحديد القيمة الدفترية للمطلوب المالي عن طريق إيجـاد القيمـة الحالية للمدفوعات المســـتقبلية المتمثلة في الفوائد والقيمة الاسمية باستخدام معدل خصم يعادل معدل الفائدة السائد بالسوق على التزام مشابه غير قابل للتحويل إلى أسهم. ويتم بعد ذلك تحديد القيمة الدفترية لأداة الملكية والمتمثلة في حق التحول إلى أسهم عادية عن طريق طرح القيمة الدفترية للمطلوب المالي من قيمة الأداة المالية ككل . وفي ظل المدخل الثاني فإن المصدر يقوم بتحديد قيمة الخيار (حق التحول ) مباشرة إما عن طريق الرجوع إلى القيمة السوقية لخيار مشابه -إن وجد – أو عن طريق استخدام أحد نماذج تسعير الخيارات المالية. ويتم تعديل القيمة المحددة لكل عنصر بنسبة قيمة كل منهما بحيث يكون مجموع العنصرين مساويا للمبلغ المحصل عند إصدار السندات القابلة للتحول.
الفوائد، التوزيعات، الخسائر والمكاسب
يجب معالجة الفوائد، التوزيعات، الخسائر المكاسب المتعلقة بمطلوبات مالية أو بعنصر من عناصرها ببيان الدخل كمصروفات أو إيرادات. أما التوزيعات لحملة الأدوات المالية المصنفة كأدوات ملكية فإنه يجب تحمليها بمعرفة المصدر على حقوق الملكية مباشرة.
يحدد تصنيف الأداة المالية ببيان المركز المالي ما إذا كان يجب تصنيف الفوائد، أرباح الأسهم والخسائر والمكاسب المتعلقة بتلك الأداة كمصروفات أو إيرادات ببيان الدخل. وعلى ذلك فإن التوزيعات المدفوعة على أسهم صنفت كمطلوبات يجب معالجتها كمصروفات وبنفس الطريقة التي تعالج بها الفوائد المتعلقة بالسندات ومن ثم يجب التقرير عنها ببيان الدخل. وعلى نفس المنوال فإن المكاسب والخسائر الناتجة عن سداد أو إعادة تمويل الأدوات المالية المصنفة كمطلوبات يجب التقرير عنها ببيان الدخل ، بينما يعالج سداد أو إعادة تمويل الأدوات المالية المصنفة كحقوق ملكية للمصدر كتغيرات في حقوق الملكية[3].
يمكن إظهار التوزيعات المبوبة كمصروفات ببيان الدخل إما مع الفوائد على المطلوبات الأخرى أو كبند منفصل . ويخضع الإفصاح عن الفوائد وارباح الاسهم لمتطلبات المعيار المحاسبي الدولي الخامس” المعلومات التي يجب الإفصاح عنها بالبيانات المالية ” والمعيار المحاسبي الدولي الثلاثون ” الافصاح في البيانات المالية للبنوك والمؤسسات المالية المماثلة “. وفي بعض الأحوال ونظرا للاختلاف البين بين الفوائد وارباح الاسهم فيما يتعلق ببعض الأمور كالقابلية للخصم عند حساب الضرائب، فإنه من المفضل الافصاح عن تلك البنود بطريقة منفصلة ببيان الدخل. ويجب الافصاح عن الآثار الضريبية طبقا لما جاء بالمعيار المحاسبي الدولي الثاني عشر “المحاسبة عن الضرائب على الدخل “.
المقاصة بين أصل مالي ومطلوب مالي
يجب عمل مقاصة بين أي أصل مالي ومطلوب مالي مع التقرير عن القيمة الصافية بالميزانية إذا كانت المنشأة:
لديها حق قانوني ملزم بعمل مقاصة أو تسوية بين المبالغ المحققة .
إذا كانت تنوي عمل التسوية على الأساس الصافي ، أو إثبات الأصل مع تسوية المطلوب في آن واحد.
يتطلب هذا المعيار ضرورة عرض الموجودات المالية والمطلوبات المالية على أساس صافي قيمتها إذا كان ذلك يعكس التدفقات النقدية المستقبلية التي ستنتج من تسوية أداتين ماليتين أو أكثر. وفي حالة ما إذا كان للمنشأة الحق في استلام أو دفع مقدار صافي محدد وإذا كان لديها النية لإجراء ذلك فعلا، فإن المنشأة في الواقع لديها أصل مالي أو مطلوب مالي فقط. وفي الحالات الأخرى ، فإن الموجودات المالية والمطلوبات المالية يجب عرضها بطريقة منفصلة عن بعضها البعض طبقا لخصائصها كموارد أو التزامات تخص المنشأة .
أن مقاصة بين أصل مالي معترف به ومطلوب مالي معترف به مع عرض صافي القيمة بالميزانية يختلف عن التوقف عن الاعتراف بأصل مالي أو مطلوب مالي . فبينما لا تؤدي عملية المقاصة إلى الاعتراف بالمكاسب أو الخسائر، فإن عملية التوقف عن الاعتراف بأي أداة مالية لا ينتج عنها فقط حذف بند اعترف به في الماضي بالميزانية ولكن قد ينتج عنها أيضا الاعتراف بمكاسب أو خسائر.
إن حق المقاصة هو حق قانوني للمدين مؤيد بعقد أو ما شابه ذلك يعطيه الحق في التخلص من كل أو جزء من المبلغ المستحق للدائن عن طريق إجراء مقاصة بمبلغ يستحق له في ذمة الدائن. وفي أحوال نادرة قد يكون للمدين الحق قانونا في التخلص من دينه عن طريق مقابلته مع مبلغ يستحق له في ذمة طرف ثالث بشرط وجود ترتيبات بين الأطراف الثلاثة تخول للمدين الحق في إجراء ذلك. وحيث أن حق إجراء المقاصة هو حق قانوني، فإن الشروط المؤيدة لذلك الحق قد تختلف من نظام قضائي إلى آخر ولذلك فإنه يجب بذل عناية كافية لمعرفة أي من القوانين الواجبة التطبيق على العلاقة بين الأطراف المعنية.
يؤثر وجود حق واجب التنفيذ لإجراء مقاصة بين أصل مالي ومطلوب مالي مع الحقوق والالتزامات المتعلقة بهما وقد يؤثر ذلك بدرجة كبيرة على درجة تعرض المنشأة لمخاطر السيولة والائتمان. وبالرغم من ذلك فإن وجود هذا الحق – في حد ذاته – لا يعتبر شرطا كافيا للمقابلة. ففي غياب النية لممارسة ذلك الحق أو لتسوية الدين فلن يكون هناك تأثير على مقدار التدفقات النقدية المستقبلية وتوقيت الحصول عليها. وفي حالة وجود نية لدى المنشأة لممارسة حقه أو لتسوية الدين فإن عرض الموجودات والمطلوبات على أساس الفرق بينهما (بالصافي ) يعكس بطريقة أكثر مناسبة مقادير وتوقيت الحصول على التدفقات النقدية بالإضافة إلى المخاطر المرتبطة بتلك التدفقات، ولا يعتبر وجود نية لدى أحد الأطراف أو كليهما على عمل التسوية دون وجود حق قانوني لعمل ذلك كافيا لعمل المقاصة حيث تبقى بدون تغيير الحقوق والمطلوبات المتعلقة بكل من الأصل المالي والمطلوب المالي.
تتأثر نية المنشأة فيما يتعلق بتسوية بند ما من بنود الموجودات والمطلوبات بطبيعة نشاط المنشأة وبمتطلبات أسواق المال والظروف الأخرى التي قد تحد من قدرة المنشأة على التسوية على الأساس الصافي أو التسوية في وقت واحد . وفي حالة وجود حق للمنشأة في التسوية ولكن لا تنوي إجراء تسوية على الأساس الصافي أو إثبات الأصل مع تسديد المطلوب في ان واحد فإنه يجب على المنشأة أن تفصح عن أثر ذلك الحق على مخاطر الائتمان التي تتعرض لها المنشأة وذلك طبقا لما جاء بالفقرة رقم66.
قد يتم في ان واحد عملية تسوية لاثنتين من الأدوات المالية على سبيل المثال من خلال أحد بيوت المقاصة بسوق مالية منظمة أو عن طريق المبادلة وجها لوجه . في مثل هـذه الأحـوال فـإن التدفقـــات النقديـــة تكـــون فـي حقيقتهــا معادلة للقيمة الصافية، ولا تتعرض المنشأة لأي من مخاطر السيولة أو الائتمان . وفي أحوال أخرى قد تقوم المنشأة بتسوية اثنتين من الأدوات المالية عن طريق استلام ودفع مقادير منفصلة، في هذه الأحوال تتعرض المنشأة لمخاطر الائتمان فيما يتعلق بقيمة الأصل بالكامل أو لمخاطر السيولة فيما يتعلق بقيمة الالتزام (المطلوب) . وقد تكون درجة التعرض لتلك المخاطر عالية رغم قصر الفترة نسبيا. وطبقا لذلك فإن تحقق أصل مالي وتسوية مطلوب مالي يعتبران متزامنين فقط في الحالات التي تحدث فيها العمليتان في لحظة واحدة.
بصفة عامة لا تتوافر الشروط الواردة في الفقرة 33 وبالتالي تصبح . إجراء المقاصة غير مناسبا في الأحوال الآتية :
استخدام عدة أدوات مالية مختلفة لمحاكاة خصائص أداة مالية واحدة (مثال ذلك الأداة المالية المركبة).
إذ ا كانت الموجودات المالية والمطلوبات المالية ناشئة عن أدوات مالية لها نفس المخاطر الأساسية (مثال ذلك الموجودات والمطلوبات داخل نفس المحفظة المكونة من عقود آجلة أو مشتقات مالية) ولكنها تتعلق بعدة أطراف مختلفة
في حالة رهن الموجودات المالية أو غيرها كضمان لمطلوبات مالية غير مشمولة بحق الرجوع .
الموجودات المالية التي يتم تجنيبها بمعرفة المدين كتأمين وبهدف تسديد أحد المطلوبات خارج نطاق الموجودات التي تم قبولها بمعرفة الدائن في تسوية الالتزام (مثال ذلك الترتيبات المتعلقة بإنشاء صندوق لسداد الديون ) .
المطلوبات التي تنشأ عن أحداث يترتب عليها خسائر متوقع استردادها من طرف ثالث بناء على مطالبات مقدمة طبقا لوثيقة تأمين .
قد يكون لإحدى المنشآت عدد من المعاملات المتعلقة بالأدوات المالية مع طرف واحد وتقوم بإجراء ترتيبات شمولية تتعلق بتحديد صافي نتائج تلك المعاملات مع ذلك الطرف. وتتضمن مثل هذه الترتيبات تسوية واحدة لكل الأدوات المالية التي تغطيها الاتفاقية وذلك في حالة التوقف عن الدفع، أو انتهـــاء أحد العقود. ويقـــوم بمثل هــذه الترتيــبات عادة المنشـــآت المالية لتوفير ضمان لمواجهة الخسارة في حالة الإفلاس أو أية أحداث أخرى ينتج عنها عدم مقدرة الطرف الآخر على سداد التزاماته. وينتج عادة عن مثل تلك الترتيبات حق المنشأة في إجراء مقاصة وبحيث يصبح واجب التنفيذ وبالتالي يؤثر على تحقق أو تسوية الموجودات والمطلوبات المالية كل على حدة عقب حدوث توقف عن الدفع أو في بعض الأحوال الأخرى التي لا يتوقع حدوثها في الظروف العادية لنشاط المنشأة . ويجب ملاحظة أن وجود ترتيبات شمولية لتحديد صافي نتائج المعاملات المتعلقة بالأدوات المالية لا تكفي وحدها لإجراء عملية المقاصة إلا إذا توافرت الشروط السابق ذكرها في الفقرة رقم 33 . وفي حالة عدم إجراء مقاصة بين الموجودات المالية والمطلوبات المالية الخاضعة للترتيبات المشار إليها ، فإنه يجب الافصاح عن أثر تلك الترتيبات على مخاطر الائتمان التي تتعرض لها المنشأة وفقا لما جاء بالفقرة رقم 66.
الإفصاح
تهدف متطلبات الافصاح الواردة بهذا المعيار إلى توفير معلومات تساعد على تدعيم فهم مدى أهمية تأثير الأدوات المالية سواء كانت ظاهرة بالميزانية أو خارجها على الوضع المالي، أداء المشروع وتدفقاته النقدية والمساعدة كذلك في تقدير مقادير وتوقيت ومخاطر التدفقات النقدية المرتبطة بتلك الأدوات وبالإضافة إلي توفير معلومات معينة عن الأرصدة والمعاملات المتعلقة بأدوات مالية محددة فإن من المرغوب فيه
لتحميل الملف
www.mediafire.com/download/g3vz63930r4gs75/32.pdf
