لإطار النظري للمراجعة (جزء الاول)

تعتبر المراجعة عملية منتظمة للحصول على القرائن الدالة على الأحداث الإقتصادية التي قامت بها المؤسسة، بإتباع أسلوب منهجي وإستخدام أدوات كفيلة للوصول

إلى رأي فني محايد حول مدى دلالة القوائم المالية الختامية للمؤسسة للمركز المالي الحقيقي لها. إن هذا المبتغى جاء نتيجة التطور الذي عرفته المراجعة فضلا عن الحاجة إليها في مد الأطراف المختلفة بالآراء التي تعتبر مدخلا أساسيا للقرارات المراد إتخاذها.
تبعا لحساسية دور المراجعة أصبح ضروري التأسيس لمعالم الحدود النظرية والتطبيقية لتفادي التأويلات المؤدية إلى عدم الكفاية في الإستخدام، لهذا عمدت جل المنظمات المهنية والحكومية إلى محاولة التأسيس للإطار النظري للمراجعة الذي يرقى بها إلى التنظير العلمي فضلا عن دراسة أوجه التكامل بين أنواع المراجعة من أجل إختصار الوقت والجهد وضمان جودتها في ظل تزايد المشاكل المرتبطة بالمراحل العملية لها، لذا وجب أن نتناول الآتي :
– الطبيعة الأولية للمراجعة؛
– الإطار العام لنظرية المراجعة؛
– التكامل بين المراجعة الداخلية والخارجية.
1- الطبيعة الأولية للمراجعة
مفهوم المراجعة
أن تحديد مفهوم دقيق للمراجعة يقتضي تناولها في قالبها التاريخي ثم أهم التعاريف لها والأهداف المتواخاة من هذه المراجعة.
1- لمحة تاريخية عن المراجعة
إن المتتبع لأثر المراجعة عبر التاريخ يدرك بأن هذه الأخيرة جاءت نتيجة الحاجة الماسة لها بغية بسط الرقابة من طرف رؤساء القبائل أو الجماعات أو أصحاب المال و الحكومات على الذين يقومون بعملية التحصيل، الدفع و الاحتفاظ بالمواد في المخازن نيابة عنهم، فعلى حسب خالد أمين فإن المراجعة ترجع إلى حكومات قدماء المصريين و اليونان الذين استخدموا المراجعين بغية التأكد من صحة الحسابات العامة، و كان المراجع وقتها يستمع إلى القيود المثبتة بالدفاتر و السجلات للوقوف على مدى سلامتها من كل التلاعبات و الأخطاء، بالتالي صحتها. المراجعة “AUDIT”مشتقة من الكلمة اللاتينية “AUDIRE” و معناها يستمع.
إن التطورات المتلاحقة للمراجعة كانت رهينة الأهداف المتوخاة منها من جهة و من جهة أخرى كانت نتيجة البحث المستمر لتطوير هذه الأخيرة من الجانب النظري بغية جعلها تتماشى و التغيرات الكبيرة التي عرفتها حركة التجارة العالمية و الاقتصاد العالمي بشكل عام والتي شهدتها المؤسسة الاقتصادية على وجه الخصوص، لذلك سنورد فيما يلي أهم المراحل التاريخية للمراجعة .
– قبل سنة 1850 : كانت الحكومة والمحاكم التجارية و المساهمين هم الذين يأمرون المحاسب بمنع وقوع الغش ومعاقبة فاعليه وحماية الأموال من مختلف التلاعبات.
– قبل سنة 1900 : كانت الحكومة و المساهمين هما الذين يأمرون شخصا مهنيا في المحاسبة أو القانون بمنع وقوع الغش و تأكيد مصداقية الميزانية.
– قبل سنة 1940 : كانت الحكومة و المساهمين هما الذين يأمرون شخصا مهنيا في المراجعة والمحاسبة بمنع وقوع الغش و الأخطاء و الشهادة على مصداقية القوائم المالية التاريخية.
– قبل سنة 1970 : كانت الحكومة و المساهمين و البنوك هم الذين يتفقون مع شخص مهني في المراجعة حول الشهادة على صدق وسلامة وانتظام القوائم المالية التاريخية.
– قبل سنة 1990 : كانت الحكومة و المساهمين و هيئات أخرى هم الذين يتفقون مع شخص مهني في المراجعة أو المحاسبة أو الاستشارات المالية حول الشهادة على نوعية نظام الرقابة الداخلية و احترام المعايير المحاسبية و صدق وسلامة وانتظام القوائم المالية التاريخية.
– بعد سنة 1990 : كانت الحكومة و المساهمين و هيئات أخرى هم الذين يتفقون مع شخص مهني في المراجعة حول الشهادة على الصورة الصادقـة للحسـابـات و نوعية نظام الرقابة الداخلية وكذا العمل في ظل احترام المعايير على الحماية من الغش العالمي.
ندرك من العرض السابق لتطور المراجعة، أن هذه الأخيرة أخذت أبعادا ترتبط بطبيعة الحاجة منها، حيث تغير القائم بها بتغير الأهداف المتوخاة منها أو بإثبات محدودية القائم بها على تحقيق هذه الأهداف، فضلا عن تغير ذات الهدف للسماح بتلبية رغبات الآمريين بها. نشير الى أن المبتغيات النهائية من المراجعة في الوقت الحالي أخدت أشكالا عدة تبعا لطبيعة مستخدم مخرجاتها مما أوجد أنواعا مختلفة للمراجعة تسعى إلى تلبية الرغبات المعبر عنها من قبل الاطراف المختلفة.
2. تعريف المراجعة
سنحاول في هذا البند تقديم أهم التعاريف التي قدمت للمراجعة و التي هي :
عرفت الجمعية المحاسبية الأمريكية المراجعة على أنها « عملية منتظمة للحصول على القرائن المرتبطة بالعناصر الدالة على الأحداث الاقتصادية و تقييمها بطريقة موضوعية لغرض التأكد من درجة مسايرة هذه العناصر للمعايير الموضوعية، ثم توصيل نتائج ذلك إلى الأطراف المعنية »
عرف “GERMOND” ET “BONNAULT” المراجعة على أنها » اختبار تقني صارم و بناء بأسلوب من طرف مهني مؤهل و مستقل، بغية إعطاء رأي معلل على نوعية و مصداقية المعلومات المالية المقدمة من طرف المؤسسة و على مدى احترام الواجبات في إعداد هذه المعلومات في كل الظروف و على مدى احترام القواعد و القوانين و المبادئ المحاسبية المعمول بها، في مدى تمثيل هذه المعلومات للصورة الصادقة وللوضعية المالية و نتائج المؤسسة»
كما عرف “خالد أمين” المراجعة على أنهـا » فحـص أنظمة الرقابة الداخلية و البيانات و المستندات و الحسابات و الدفاتر الخاصة بالمشروع تحت التدقيق فحصا إنتقاديا منظما، بقصد الخروج برأي فني محايد عن مدى دلالة القوائم المالية عن الوضع المالي لذلك المشروع في نهاية فترة زمنية معلومة، و مدى تصويرها لنتائج أعماله من ربح و خسارة عن تلك الفترة«
تبعا إلى ما تم سرده في التعاريف السابقة، نلاحظ بأن هذه التعاريف ركزت على النقاط التي تتمحور حولها المراجعة و هي:
– الفحص؛
– التحقيق؛
– التقرير.
1.2. الفحص
يقصد به فحص البيانات و السجلات المحاسبية وكل أدلة الاثبات ومسار المعالجة للتأكد من صحة و سلامـة وحقيقة العمليـات التي تم تسجيلهـا و تحليلها و تبويبها، أي فحص القياس المحاسبي و هو القياس الكمي و النقدي للأحداث الاقتصادية الخاصة بنشاط المؤسسة.
2.2. التحقيق
يعبر التحقيق عن الحكم على صلاحية القوائم المالية الختامية كأداة للتعبير السليم لنتيجة أعمال المؤسسة، و على مدى تمثيل المركز المالي للوضعية الحقيقية للمؤسسة في فترة زمنية معينة، بمعنى التأكد من الوجود الفعلي والميداني لعناصر الذمة على أرض الواقع.
و بما أن مخرجات النظام المحاسبي تتواجد بالقوائم المالية الختامية للمؤسسة، فإن أي خلل في النظام المولد لها يؤدي حتما إلى خلل في القوائم المالية الختامية بصفة أوتوماتيكية، لذلك فالمراجعة بإمكانها اكتشاف الخلل من خلال تقويم هذا النظام والتأكد من الاستمرارية في تطبيق الطرق المحاسبية و الالتزام بمعايير النظام المحاسبي في ظل التقيد بمعايير المراجعة المتفق عليها.
نشير إلى أن الفحص و التحقيق عمليتان مترابطتان ينتظر من خلالهما تمكين المراجع من إبداء رأي فني محايد حول ما إذا كانت عملية القياس للأحداث المالية أدت إلى انعكاس صورة صحيحة و سليمة لنتيجة و مركز المؤسسة الحقيقي.
3.2. التقرير
يقصد به بلورة نتائج الفحص و التحقيق في شكل تقرير يقدم إلى الأطراف المستخدمة لرأي المراجع سواء كانت داخل أو خارج المؤسسة، نستطيع أن نقول بأن التقرير هو العملية الأخيرة من المراجعة و ثمرتها، بالتالي يبرز فيه جميع الجهود المبذولة من قبل المراجع والمؤطرة بالمعايير الكفيلة بإستصدار الرأي الفني المحايد.
3. أهداف المراجعة
انطلاقا من التطور التاريخي للمراجعة و التعاريف المقدمة لها يظهر لنا جليا تطور أهداف هذه الأخيرة من حقبة زمنية إلى أخرى نتيجة للتطور الذي عرفته المؤسسة من جهة و نتيجة لتعدد الأطراف المستعملة لآراء المراجعيين وتباين إحتياجاتهم من جهة أخرى، لذلك سنورد الأهداف المتوخاة من المراجعة في النقاط التالية :
1.3. الوجود و التحقق
يسعى المراجع من خلال عملية الفحص والتحقيق في المؤسسة الاقتصادية إلى التأكد من أن جميع الأصول و الخصوم و جميع العناصر الواردة في الميزانية و في القوائم المالية الختامية موجودة فعلا. حيث أن المعلومات الناتجة عن النظام المحاسبي تقر مثلا بالنسبة إلى حق المؤسسة تجاه الزبائن مبلغ معين عند تاريخ معين، فيسعى حينها المراجع إلى التحقق لإثبات صحة هذه المعلومات من خلال إجراء المقاربات و التأكيدات الكفيلة بذلك.

2.3. الملكية و المديونية
تعمل المراجعة في هذا البند إلى إتمام البند السابق من خلال التأكد من أن كل عناصر الأصول هي ملك للمؤسسة و الخصوم التزام عليها. فالوحدات المتواجدة في المخزونات أو الحقوق هي حق شرعي لها و الديون هي مستحقة فعلا لأطراف أخرى، فالمراجعة بذلك تعمل على تأكيد صدق و حقيقة المعلومات المحاسبية الناتجة عن النظام المولد لها، و التي تقدم إلى أطراف عدة سواء داخلية أو خارجية.
3.3. الشمولية
بما أن الشمول هو من بين أهم الخاصيات الواجب توافرها في المعلومة بات من الضروري على النظام المحاسبي توليد معلومات معبرة وشاملة على كل الأحداث التي تمت ، من خلال إحتواء هذه المعلومة المقدمة على المعطيات و المركبات الأساسية التي تمد بصلة إلى الحدث. بغية الوصول إلى الشمولية ينبغي التأكد من دقة و صحة البيانات المحاسبية المثبتة بالدفاتر و السجلات من جهة و من جهة أخرى العمل على التجهيز السليم لهذه البيانات بشكل يسمح من توفير معلومات شاملة و معبرة عن الوضعية الحقيقية للمؤسسة، و الذي يعتبر من بين أهم أهداف المراجعة لإعطاء المصداقية لمخرجات هذا النظام.
4.3. التقييم و التخصيص
تهدف المراجعة من خلال هذا البند إلى ضرورة تقييم الأحداث المحاسبية وفقا للطرق المحاسبية المعمول بها كطرق إهلاك الاستثمارات أو إطفاء المصاريف الإعدادية و تقييم المخزونات ثم تخصيص هذه العملية في الحسابات المعنية، و بانسجام مع المبادئ المحاسبية المقبولة قبولا عاما. إن الالتزام الصارم بهذا البند من شأنه أن يضمن الآتي:
– تقليل فرص ارتكاب الأخطاء و الغش؛
– الالتزام بالمبادئ المحاسبية؛
– ثبات الطرق المحاسبية من دورة إلى أخرى.

5.3. العرض
تعمد المؤسسة إلى عرض مخرجات النظام المحاسبي التي يفترض أن تعبر عن الوضعية الحقيقية للمؤسسة، من خلال الإعتماد في إعدادها على معايير الممارسة المهنية و التقيد بالمبادئ المحاسبية وبالإستناد على طرق تتوائم و الواقع الإقتصادي للمؤسسة، ولكي يتأكد ذلك يعمل المراجع على فحص العناصر السابقة ليثبت صحة الخطوات التي تمت داخل النظام المولد لهذه المخرجات من جهة و من جهة أخرى يتأكد من مصداقية هذه الأخيرة في التمثيل الحقيقي لوضع معين داخل المؤسسة، ثم يبلغ آريه الفنية إلى الأطراف المختلفة.
6.3. إبداء رأي فني
يسعى المراجع من خلال عملية المراجعة إلى إبداء رأي فني محايد حول مدى تعبير القوائم المالية الختامية للمؤسسة عن المركز المالي الحقيقي لها، ولكي يتسنى له ذلك ينبغي على هذا الأخير و في إطار ما تمليه الابعاد التظرية و التطبيقية لإطار المراجعة، القيام بالفحص و التحقق من العناصر الآتية :
– التحقق من الإجراءات و الطرق المطبقة؛
– مراقبة عناصر الأصول؛
– مراقبة عناصر الخصوم؛
– التأكد من التسجيل السليم للعمليات؛
– التأكد من التسجيل السليم لكل الأعباء و النواتج التي تخص السنوات السابقة؛
– محاولة كشف أنواع الغش، التلاعب و الأخطاء؛
– تقييم الأداء داخل النظام و المؤسسة ككل؛
– تقييم الأهداف و الخطط؛
– تقييم الهيكل التنظيمي؛
– تقييم الأنظمة الرقابية.
إنطلاقا مما سبق ذكره نستطيع أن نقول بأن المراجع يستطيع أن يبدي رأيا فنيا محايدا حول مدى الالتزام بتطبيق المبادئ المحاسبية و عن صدق و مصداقية و صراحة المعلومات الناتجة عن النظام المحاسبي لإعطاء الصورة الحقيقة عن المؤسسة للأطراف المستخدمة لآراء المراجع، كما ينبغي أن نشير إلى أن الأهداف المتوخاة من المراجعة هي إحدى الأهداف الكلية للمؤسسة، و إذا ما نجحت المراجعة في تحقيق أهدافها فهي بذلك تسهم في تحقيق الأهداف الكلية للمؤسسة.
7.3. الإفصاح المهني الأمين لبنود القوائم المالية
يهدف المراجع في هذا البند إلى التأكد من أن المؤسسة تقيدت بما تنص عليه المعايير والمبادئ المحاسبية المقبولة قبولا عاما و الطرق والسياسات المحاسبية المتبناة من قبلها، فضلا عن قياس درجة الثبات في تطبيق هذه الطرق من فترة الى أخرى، مما يجبر المراجع على التقرير حول هذه المشاهد المرتبطة بالواقع الفعلي للمؤسسة والمؤثرة على درجة مصداقية عناصر القوائم المالية المفحوصة والمعلن عنها.

المطلب الثاني: المشكلات المرتبطة بالخطوات العملية للمراجعة

إن العمل على تحقيق الأهداف المتوخاة من المراجعة يستدعي من المراجع الالتزام بخطوات عملية واضحة المعالم لها مرجعية نظرية، تعتبر الموجه الأساسي لأي عمل يقوم به المراجع من أجل الخلوص إلى الرأي الفني المحايد المعبر عنه من قبله، والذي يفترض أن يعكس الواقع الفعلي لعناصر القوائم المالية ومدى توافقها مع البنود المختلفة على أرض الواقع للمؤسسة. يمكن أن نوجز هذه الخطوات في الآتي :
– خطوة التخطيط؛
– خطوة العمل الميداني؛
– خطوة كتابة التقرير.
1- خطوة التخطيط
يعتبر التخطيط السليم العمود الفقري لأي عملية نريد من ورائها النجاح في تحقيق مقاصدها، إذ يتم فيها توزيع الوقت المتاح لعملية المراجعة على الاختبارات المطلوبة، آخذين بعين الاعتبار الإمكانيات المادية والبشرية المتوفرة للمراجع. تكمن هذه الخطوة في الآتي:

1.1 – الدراسة الشاملة للمؤسسة
شتمل هذه الدراسة على :
– التعرف على طبيعة نشاط المؤسسة وخصائصه؛
– الدراسة العميقة للقانون الأساسي للمؤسسة؛
– دراسة مختلف العقود (العادية، الاستثنائية، التوسعية و غيرها)؛
– التعرف على طبيعة التنظيم المحاسبي، الإداري و نظام الرقابة الداخلية؛
– جمع ودراسة القوائم المالية للسنوات الماضية.
2.1- رسم مخطط عملية المراجعة
أن جمع المعلومات الكافية عن المؤسسة بمختلف أشكالها القانونية والتنظيمية والفنية يمكن من رسم مخطط عملية المراجعة في ظل العمل بالمعايير والمقاييس والإجراءات الفنية و يساعد على تقدير الوقت المتوقع أن يستغرقه المراجع في أداء مهامه. يمكن حصر العناصر المؤطرة لهذا البند في الآتي:
– تحديد معايير التقييم للأحداث الاقتصادية التي قامت بها المؤسسة والإجراءات التفصيلية الواجب اعتمادها من أجل تكوين الرأي الفني المحايد؛
– تحديد طبيعة المعلومات الواجب الحصول عليها -أدلة الإثبات-ووسائل الحصول عليها؛
– تحديد كمية الاختبارات الواجب القيام بها؛
– وضع البرنامج الزمني لتنفيذ عملية المراجعة؛
– تحديد مسؤولية المراجع القائم بالأداء المهني، انطلاقا من تحديد مهام كل مراجع مساعد وتوقيع كل منهم على الخانة المقابلة للعمل الذي قام به.

2 – خطوة العمل الميداني
تجسد هذه الخطوة العناصر الواردة في الخطوة السابقة، من خلال تقييم نظام الرقابة الداخلية باعتباره يشتمل على الخطة التنظيمية وجميع المقاييس والطرق المصممة في المؤسسة، ليتمكن المراجع من تحديد مواطن الضعف ليسلط عليها الفحص من خلال مسار منهجي مطعم بإجراءات ومعايير محددة. يمكن اختصار هذه الخطوة في الآتي:
– تقييم نظام الرقابة الداخلية المعتمد من قبل المؤسسة وفق طريقة منهجية محدده مسبقا، كطريقة الاستقصاء أو طريقة التقرير الوصفي أو الملخص الكتابي؛
– تعديل وتكييف برنامج المراجعة وفق نتائج هذا التقييم؛
– مزاولة المراجعة بالاستناد على الإجراءات التفصيلية المختلفة للحصول على أدلة الإثبات المطلوبة والكافية.

3 – خطوة كتابة التقرير
تعتبر هذه الخطوة الأخيرة في عمل المراجع، إذ يقوم هذا الأخير بكتابة التقرير الذي يوضح فيه رأيه الفني حول مدى دلالة القوائم المالية الختامية للمؤسسة عن المركز المالي الحقيقي لها. يشتمل هذا التقرير على:
– إستعراض الجوانب الإجرائية المعتمدة من قبل المراجعة إبان عملية الفحص والتحقيق؛
– الإشارة إلى ما تم الوصول إليه من ملاحظات تخص الجوانب المتعددة لنشاط المؤسسة والتي تؤثر على المركز المالي لها؛
– إبداء الرأي الذي قد يكون نظيف أو متحفظ أو سلبي أو عدم إبداء الرأي.
من خلال الذي سبق يمكن التعليق على أن هذه الخطوات هي المسار المنهجي للمراجعة التي يقوم بها المراجع في أي دولة من الدول، إلا أن لكل دولة خصوصيتها مما يؤدي إلى الزيادة والنقصان في العناصر المكونة لكل خطوة، لكن بدون المساس بطبيعة الخطوة.

4 – مشكلات المراجعة
إن إتمام عملية المراجعة بإتباع أسلوب علمي وعملي منهجي، لن يكون بمعزل عن دراسة الجوانب المرتبطة بالأنظمة المعلوماتية و دراسة الجوانب النظرية و التطبيقية المؤطرة لهذه العملية من أجل الخلوص إلى النتائج المرجوة منها، لذا بات من الضروري التركيز على المشكلات التي تحدق بالخطوات العملية للمراجعة والتي هي على النحو الآتي:
1.4 – خطوة التخطيط
تتلخص هذه المشكلات في الآتي :
أ – صعوبة تحديد المعايير المراد استعمالها في المراجعة سواء المتعلقة بتقييم نظام الرقابة الداخلية أو المرتبطة بالمسار الطبيعي للمراجعة خاصة في ظل عدم وجودها في بعض الأقطار، من خلال الذي سبق يتساءل مصمم هذه الخطوة حول طبيعة المعايير التي ينبغي اعتمادها في هذه العملية، هل هي معايير دولية أو غيرها من المعايير المتبناة من قبل الدول؛
بـ – صعوبة تحديد درجة الثقة في النظام المحاسبي داخل المؤسسة موضوع المراجعة، مما يخلق صعوبات في تحديد طبيعة الإجراءات التفصيلية الواجب اعتمادها في المراجعة وكذا حجم الاختبارات الواجب القيام بها؛
جـ – صعوبة تحديد نسبة الأخطاء أو المخالفات الممكن قبولها لكل بند مسه الفحص، وكذا قياس أثر هذه النسبة على الصورة النهائية للقوائم المالية الختامية للمؤسسة؛
د – صعوبة إختيار الأسلوب المنهجي الممكن من التقييم الجيد لنظام الرقابة الداخلية ودراسة نتائج هذا التقييم بما يسمح من تحديد مجالات المراجعة، مما يخلق صعوبة مضاعفة تكمن في تحديد حجم الاختبارات الكافية من قبل المراجع أو تقريره المرور إلى إجراء مراجعة كاملة لبعض البنود، مما يمكن من تأسيس حالة التأكد الكلي للبنود المفحوصة؛
هـ – صعوبة جمع أدلة الإثبات الكافية لتبرير الأحداث الاقتصادية التي قامت بها المؤسسة؛
و – صعوبة تنفيذ خطوات المراجعة واتباع أحسن الأساليب الداعمة إلى تحقيق الأهداف المتوخاة من المراجعة في ظل عامل الوقت والتكلفة؛
ز- صعوبة تحديد مسؤولية المراجع من البنود المفحوصة وغير المفحوصة في ظل اكتشافه لمواطن الأخطاء والغش أو عدم اكتشافه لهما خاصة في ظل غياب معايير ضابطة وموجهة وملزمة للمراجع.
2.4 – خطوة العمل الميداني
نوجز هذه المشكلات في الآتي :
أ – الصعوبات المرتبطة بتقييم نظام الرقابة الداخلية:
– عدم الجدية في الرد على الأسئلة المطروحة من قبل المراجع؛
– الجواب المضلل عن الأسئلة المطروحة من قبل المراجع؛
– صعوبة تحديد السقوف المقبولة للأخطاء وكذا جسامتها وخطورتها؛
– صعوبة دراسة واستنتاج الملاحظات المرتبطة بعملية الفحص في البنود وعناصر القوائم المالية الختامية.
بـ – يعتبر النظام المحاسبي المسؤول الأول على توليد المعلومات التي يجب أن يؤكد المراجع صدقها أو عكس ذلك، فقيام هذا الأخير بعمليات الفحص والتحقيق في هذا النظام قد لا يخلو من الصعوبات التي نوردها أهمها في:
– تحديد درجة الإعتماد على المبادئ المحاسبية المقبولة قبولا عاما؛
– تحديد مدى التقيد بالمعايير المحاسبية المرتبطة بالدولة المعينة أو الدولية؛
– تحديد مواطن الخطأ في التسجيلات المحاسبية لمختلف العمليات؛
– تحديد مدى التباين في استعمال الطرق المحاسبية؛
– تحديد درجة التقييد بالتشريع المحاسبي؛
– تحديد مقدار الأخطاء المقبولة وغير المقبولة في الحسابات؛
– تحديد مدى سلامة الإجراءات المحاسبية المعتمدة في المؤسسة.
جـ – صعوبة التحقق من سلامة الإفصاح في القوائم المالية الختامية للمؤسسة ومن ثمة التأكد من سلامة التوصيل للمعلومات المراد الإبلاغ عنها لمستعميلها سواء كانوا داخل أو خارج المؤسسة.
د – صعوبة التأكد من صحة وسلامة التقديرات المعلن عنها من قبل الإدارة وقياس مدى توافقها مع ما تم فعلا.
3.4 – خطوة كتابة التقرير
تكمن هذه الصعوبات في الآتي :
أ – تعد خطوة كتابة التقرير من بين أهم الخطوات، لإعتبار أن المراجع بعد خطوة التخطيط والعمل الميداني وباستعمال جميع الأساليب العلمية والقانونية المتاحة لديه، يسعى الى الخلوص في النهاية إلى تقرير يبرز من خلاله رأيه الفني المحايد حول مدى تمثيل القوائم المالية الختامية للمركز المالي الحقيقي للمؤسسة، لذا ينبغي أن تكون هذه الخطوة وفق نمط واحد من قبل جميع المراجعين وفي جميع المؤسسات للسماح بإمكانية إعطاء الدلالة الواحدة للرأي الواحد لدى جميع مستخدمي هذا الرأي، لأن هذا التقرير يعتبر وسيلة إخبار لمتخذي القرارات سواء داخل المؤسسة أو خارجها. في الأخير يمكن أن نشير إلى بعض الصعوبات المرتبطة بهذه الخطوة في الآتي:
– غياب نموذج موحد لكتابة التقرير الذي يدل على الرأي الواحد (نظيف، متحفظ، سلبي، عدم إبداء الرأي)؛
– تقييم مدى كفاية الإجراءات المعتمدة من قبل المراجع؛
– تقييم مدى التقيد بمعايير المراجعة؛
– وصف مراحل المراجعة، مع التركيز على العناصر المفحوصة التي ينبغي أن تدرج في التقرير؛
– التعامل مع الأخطاء التي هي رهن التسوية من قبل إدارة المؤسسة؛
– تحديد الشكل النهائي للتقرير، لاعتباره أساسا مهما لاتخاذ القرارات سواء من قبل الإدارة أو الأطراف الخارجية (المساهمين، المستثمرين المحتملين ، البنوك، إدارة الضرائب وأطراف أخرى) وكذا تحديد حجم مسؤولية المراجع من القرارات المتخذة

المطلب الثالث: أنواع المراجعة
إن التطور المستمر في الحياة الاقتصادية والمالية منذ القدم صاحبه تطورا في المراجعة كوظيفة داخل المؤسسة وكمهمة تؤكل لشخص خارج المؤسسة يسمى بالمراجع الخارجي، فالحاجة للنوع المعين تنبثق من الحاجة لفحص بند معين داخل المؤسسة ينسجم مع طبيعة هذا النوع، فظهرت حينها الأنواع التالية:
المراجعة المالية “AUDIT FINANCIER “؛
مراجعة العمليات AUDIT OPERATIONNEL” ؛
مراجعة النوعية” AUDIT DE QUALITE”؛
المراجعة البيئية”ENVERENEMENT’AUDIT D ” ؛
المراجعة الاجتماعية “AUDIT SOCIAL”.
تجدر الإشارة هنا إلى أن هذه الأنواع لا ترتبط بالموضوع المراد مراجعته بإستثناء المراجعة المالية التي هي موضوع الدراسة، لذا سوف نركز على الأنواع المختلفة المرتبطة بالمراجعة المالية إنطلاقا من الزاويا التي ينظر منها للنوع، باستثناء زاوية القائم بالمراجعة الداخلية والخارجية التي سوف تعالج في بند خاص بها نظرا لأهمية العنصرين في الموضوع.
1- من زاوية الإلزام القانوني
تقوم هذه الزاوية على درجة الالزام القانوني للمراجعة، فهناك من المؤسسات من هي مجبرة على هذه المراجعة وهناك من هي غير مجبرة على ذلك، في اطار الذي سبق نميز بين نوعين من المراجعة في هذا البند.
– المراجعة الإلزامية؛
– المراجعة الاختيارية.
1.1- المراجعة الإلزامية
هي المراجعة التي يلزم القانون القيام بها، حيث نص المشرع من خلال نصوصه على إلزامية تعيين مراجع يقوم بالوظائف المنوطة له من خلال القانون المعمول به و ما تمليه المعايير المؤطرة لهذه المراجعة، و هذا من أجل الوصول إلى الأهداف المتوخاة من المراجعة.
2.1- المراجعة الاختيارية
هي المراجعة التي تتم دون إلزام قانوني و بطلب من أصحاب المؤسسة أو مجلس الإدارة، ففي الشركات ذات المسؤولية المحدودة أو ذات المسؤولية المحدودة و ذات الشخص الوحيد يسعى أصحابها إلى طلب الاستعانة بخدمات المراجع الخارجي بغية الاطمئنان على صحة المعلومات المحاسبية الناتجة عن النظام المحاسبي و عن نتائج الأعمـال و المركـز المالي الحقيقي للمؤسسة. إذ أن هذه المعلومـات تتخذ كأساس لتحديد حقوق الشركاء و خاصة في حالات الانفصال أو انضمام شريك جديد.
2- من زاوية نطاق المراجعة
يعتبر نطاق المراجعة من بين أهم المحددات لطبيعة المراجعة الواجب إعتمادها، ففي هذا النطاق يمكن أن نتصور النوعين التاليين:
– المراجعة الكاملة؛
– المراجعة الجزئية.
1.2- المراجعة الكاملة
في هذا النوع من المراجعة يخـول للمراجع إطار غير محدد للعمل الذي يؤديه، إذ يقوم بفحص البيانات و السجلات و القيود المثبتة وكل ما من شأنه أن يؤسس لإبداء الرأي الفني المحايد حول مدى صحة مخرجات النظام المحاسبي وتمثيلها للواقع الفعلي لها. في ظل التصنيفات العديدة للمؤسسات و كبر حجمها وتعدد عملياتها، بات من الضروري تبني أسلوب العينة في اختيار المفردات التي يقوم المراجع بفحصها بغية إصدار رأي فني محايد حـول جميـع المفردات بما يعكس مسؤولية المراجع على جميع المفردات لا على العينة التي شملتها إختباراته.
نشير في الأخير إلى أن إتباع أسلوب العينة و الاختبار في المراجعة زاد من اهتمام المؤسسات بنظام الرقابة الداخلية، لإعتبار أن تحديد كمية الاختبارات و حجم العينة يعتمد على درجة متانة نظام الرقابة الداخلية المعتمد في المؤسسة.

2.2- المراجعة الجزئية
تعتبر المراجعة الجزئية من بين الأنواع الأكثر تطبيقا في المراجعة الخارجية غير القانونية، إذ تتمثل في توجيه المراجع الخارجي الى مراجعة عنصر معين من مجموع العناصر، كمراجعة النقدية أو الديون أو الحقوق أو المخزون دون غيرها. يعود سبب انتشار هذا النوع الى تزايد الشكوك في بنود معينة دون غيرها.
تبعا لما سبق، أصبح من الضروري تقييد هذا النوع من المراجعة بالعناصر الآتية:
– وجود عقد كتابي يوضح نطاق عملية المراجعة؛
– إبراء ذمة المراجع من القصور و الإهمال في مراجعة بند لم يعهد إليه؛
– حصر مسؤولية المراجع في مجال المراجعة أو في البند المعهود إليه.
3- من زاوية توقيت المراجعة
نميز في هذه الزاوية بين نوعين من المراجعة، هما المراجعة المستمرة و التي هي غير محدودة بالوقت و المراجعة النهائية و التي هي محدودة بالوقت و عادة ما تكون عند نهاية الدورة المحاسبية، لذلك سنتطرق إلى النوعين التاليين من المراجعة و الناجمين عن هذه الزاوية في الآتي:
– المراجعة المستمرة؛
– المراجعة النهائية.
1.3- المراجعة المستمرة
يقوم المراجع في هذا النوع من المراجعة بفحص و إجراء الاختبارات الضرورية على المفردات المحاسبية على مدار السنة المالية للمؤسسة، إذ عادة ما يتم ذلك بطريقة منتظمة و وفقـا لبرنامـج زمـني مضبوط مسبقا و يستجيب إلى الإمكانات المتاحة،
2.3- المراجعة النهائية
يستعمل هذا النوع عادة في نهاية السنة المالية، إذ يعين المراجـع في ظل هذا النوع بعد الانتهاء من التسويات و تحضير الحسابات الختامية و قائمة المركز المالي للمؤسسة، ليقوم المراجع بعدها بإجراء الاختبارات و الفحوص الضرورية وفق ماينص عليه الإطار المرجعي للمراجعة، ليتمكن من أن يبدي رأيا فنيا محايدا حول مدى دلالة القوائم المالية الختامية للمؤسسة عن المركز المالي الحقيقي لها.
4- من زاوية مدى الفحص أو حجم الاختبارات
إن كبر حجم المؤسسات و تعدد عملياتها سواء الداخلية أو الخارجية، خلق صعوبة لفحص العمليات التي يقوم بها موظفي هذه المؤسسة مما قد ينجر سلبا على المعلومات الناتجة عن النظم المعلوماتية خاصة فيما يتعلق بدقة و تعبير هذه المعلومات للوضعية الحقيقية للحدث، إذ تتخذ هذه المعلومات كأساس لاتخاذ القرارات التي يتوقف صوابها على صحة الأساس، لذلك بات من الضروري وجود نوعين من المراجعة يتعلق الأول بمراجعة كل العمليات و المستندات و البيانات و طريقة تجهيزها و تعتبر مراجعة شاملة، و يتعلق الثاني منها بمراجعة اختباريه تستند على العينة المختارة من مجموع المفردات المراد فحصها، لذى سنميز بين هذين النوعين من المراجعة في الآتي:
– مراجعة شاملة؛
– مراجعة إختبارية.
1.4-مراجعة شاملة
تعتبـر المـراجعـة الشاملـة نوعـا تفصيليـا، إذ يقـوم المراجـع في ظلهـا بفحـص جميع القيود و الدفاتر و السجلات و المستندات و البيانات المحاسبية ومسار المعالجة. الواقع أن هذا النوع قد يكون شاملا بالنسبة إلى عنصر معين و قد يكون شاملا بالنسبة لجميع عمليات المؤسسة على حسـب مـا يقتضيـه العقد المبرم ما بين المراجع و أصحاب المؤسسة الذي يوضح طبيعة و شكل المراجعة و البند أو جميع البنود المراد مراجعتها.
2.4- المراجعة الاختبارية
يستند هذا النوع على إختبار جزء من مفردات المجتمع الاحصائي ثم تعميم نتائج هذا الاختبار على كل أو مجموع المفردات (المجتمع). بيد أن هذا النوع يتجلى خاصة في المؤسسات كبيرة الحجم و متعددة العمليات التي تصعب فيها المراجعة الشاملة لكل العمليات. لذلك تظهر لنا و بجلاء أهمية نظام الرقابة الداخلية في تحديد حجم العينة من خلال تقييم هذا النظام و اكتشاف مواطن الضعف و القوة في الأجزاء المكونة له مـن ناحية و من ناحية أخرى تحديد مدى إمكانية تطبيق هذا النوع من المراجعة.
في الأخير نشير إلى بعض الصعوبات التي تمنع تعبير وتمثيل الحكم الصادر عن مراجعة العينة لمفردات المجتمع في الآتي :
– عدم تمثيل العينة المختارة لمفردات المجتمع ككل؛
– عدم الاعتماد على الأدوات الإحصائية المناسبة لاختبار العينة؛
– الأخطاء الواردة عند عملية تقدير معالم المجتمع.

المبحث الثاني : الإطار العام لنظرية المراجعة
بعد ما تم تناول المراجعة بأبعادها التاريخية والإجرائية والتطرق لأنواع مختلفة لها، وجب التركيز على محاولة تصور إطار نظري يحكم المراجعة باعتبارها نظاما يسعى إلى الخلوص إلى أهداف محددة ودقيقة وفق طرق ومبادئ وباستعمال وسائل مادية وبشرية معينة ومدخلات محددة، نعالج في هدا البند الآتي:
محددات نظرية المراجعة؛
فروض نظرية المراجعة؛
مبادئ نظرية المراجعة.

المطلب الأول : محددات نظرية المراجعة
إن التأسيس لأي نظرية لابد أن يتم وفق خطوات محددة تستمد أبعادها من أرض الواقع من خلال توظيف التجربة الميدانية فضلا عن الأساس النظري الذي أقامته الحاجة لهذا الشيء، لذا وبغية التأسيس لنظرية المراجعة بات من الضروري التركيز على المحددات الأساسية التي تعتبر كالقاعدة في المبنى.

1 – المراجعة وسيلة اتصال
إن المتتبع للتطور الذي عرفه الفكر المحاسبي في السنوات الأخيرة، يدرك بأن مفهوم المحاسبة يتغير بتغير الحاجة إليها فبعدما كان الهدف منها إعداد القوائم المالية الختامية التي تبرز المركز المالي للمؤسسة، أصبح الهدف منها مدّ الأطراف المستعملة للمعلومات المالية بمعلومات تفي وتساعد على اتخاذ القرارات مهما كان شكلها، بشرط أن يتقيد المحاسب بالطرق والإجراءات والمعايير المحاسبية التي تتغير بشكل يجعل المحاسبة تتكيف مع كل المستجدات المالية والاقتصادية، في ظل الذي سبق وجب على المراجعة، باعتبارها عملية انتقادية تحليلية للمعلومات المالية بغية قياس مدى توافق هذه الأخيرة مع الواقع الفعلي لها، أن تساير التطور الذي عرفته المحاسبة باعتبارها عملية إنشائية وظيفتها إعداد المعلومات. إنّ الحاجة لتطور المراجعة أوجدتها الظروف الجديدة التي أصبحت تعرفها المؤسسة الاقتصادية خاصة منها المسعرة في البورصة من خلال انفصال الملكية عن التسيير وظهور ما يعرف بنظرية الوكالة، إذ أصبحت في ظل ذلك المراجعة وسيلة اتصال بين المؤسسة والأطراف الأخرى من خلال بث الثقة في المعلومات المالية المقدمة والتي تستعمل في اتخاذ القرارات المختلفة، نشير في الأخير إلى أن فعالية الاتصال بضخ المعلومات المالية المفحوصة، تتوقف على العناصر الآتية:
– يعتبر تقرير عملية المراجعة آخر خطوة عملية يقوم بها المراجع، إذ يبدى من خلاله رأيه الفني حول مدى دلالة المعلومات عن الواقع الفعلي للمؤسسة من جهة و من جهة أخرى يعطي درجة الثقة في هذه المعلومات، بمعنى أن التقرير هو وسيلة الاتصال بين صاحبه ومستعملي المعلومات الواردة فيه، فكتابته بالعناية المطلوبة والتقييد بالمعايير المتعلقة به إن وجدت في الدولة المعينة من شانه أن يقضي على جميع التأويلات المختلفة بعد قراءاته.
– لابد للمراجع قبل كتابة التقرير أن يصل إلى حد التأكد التام من العناصر المراد الإعلان عنها في تقريره، حتى لا تكون هذه العناصر محل عدم ثقة من الأطراف المستعملة لها.
– إن الاعتماد على المعايير المؤطرة لعملية المراجعة والتقيد بالإجراءات المختلفة وبالخطوات العملية لها، من شأنه أن يدعم الموضوعية في مخرجات المراجعة ويدع الذاتية التي قد تؤثر سلبا على عمل المراجع.

2- فحص الأحداث السابقة
تلتقي نظرية المراجعة في إمكانية الفحص والتحقق من الأحداث السابقة التي قامت بها المؤسسة موضوع المراجعة مع مناهج البحث في علوم متعددة، فعلى سبيل المثال علم التاريخ يعتمد على أسلوب دراسة الأحداث الماضية كما يعتمد القانون على الإثبات بالأدلة لأحداث ماضية قام بها أحد طرفي القضية، إذ يمكن القول في هذا الإطار بأن هذا البند يعتبر أساسيا لبناء نظرية المراجعة من خلال أن المراجع يقوم بفحص عناصر القوائم المالية الختامية باعتبارها تتشكل من معلومات أتت من جراء معالجة محاسبية تبدأ من عملية الجمع ثم التسجيل وفق الطرق المحاسبة إلى عملية التحويل والتلخيص إلى العرض في شكل عناصر نهائية، إن هذا الفحص يبدأ بالتأكد من أن هذه التسجيلات لها مستندات تثبت وقوعها كأحداث اقتصادية قامت بها المؤسسة وأنها تتوافق والتشريع المحاسبي المعتمد قانونا.
إذن فالبحث التاريخي عن أدلة الإثبات للعمليات الاقتصادية يعتبر أسلوبا منهجيا للمراجعة ومن ثمة لبناء نظريتها بشكل عام. تتوقف مصداقية هذا الأسلوب على الآتي:
– التأكد من صحة المستند(قانونا، تنظيما)؛
– انتهاج أسلوب الفحص الإنتقادي؛
– مقارنة عناصر المستندات الحالية مع الماضية؛
– التأكد من عناصر المستند على أرض الواقع خاصة فيما يرتبط بالعناصر الدائمة.
3 – تعميم نتائج العينة
إن استعمال العينة كآلية إحصائية بغية الحكم على المجتمع المأخوذة منه أو استنتاج مدى تجانس العناصر أو غير ذلك، عادة ما يكون في مجتمع إحصائي كبير، بمعنى غالبا ما تكون في المؤسسات كبيرة الحجم التى يصعب فيها فحص جميع المفردات.
يستعمل المراجع هذه الآلية بعد ما يقوم بتقييم نظام الرقابة الداخلية المعتمد من قبل المؤسسة، فيخلص إلى وجود مواطن ضعف وقوة فيه، حينذاك يسلط الفحص على مواطن الضعف بغية اكتشاف الأخطاء و الغش واللبس، إلا أن هذه المواطن قد تكون كبيرة العدد بالتالي يكون المراجع مضطر أمام قيد الوقت والتكلفة بإجراء الاختبارات وفق آليه العينة، فنخلص إلى نتائج معينة ممكنة التعميم على جميع المفردات التي تمثل المجتمع الإحصائي للعينة، لنجاح أسلوب العينة ينبغي التقييد بالآتي:
– التحقق من مناسبة المجتمع الإحصائي موضوع الفحص لأسلوب العينة؛
– التحقق من كفاية حجم العينة للكشف عن خواص المجتمع؛
– التحقق من سلامة اختيار المفردات؛
– تقييم نتائج الدراسة الإحصائية بأسلوب علمي مناسب.
4 – توقف الحكم على سلامة الأعمال على المعايير
تشكل المعايير الإطار العام الذي يحكم عملية المراجعة من مرحلة التخطيط حتى مرحلة إبداء الري، لهذا يتوقف الحكم على مدى نجاح المراجعة في إبداء الرأي السليم على الالتزام والتقييد بالمعايير الصادرة عن الهيئات المخول لها قانونا، فنجد في هذا الاطار المعايير الدولية للمراجعة التي صدرت عن لجنة التطبيقات الدولية للمراجعة التابعة للاتحاد الدولي للمحاسبين، الذي يسعى إلى تعميم تطبيقها على مستوى جميع الأقطار في إطار ما يعرف بتوحيد المراجعة Normalisation D’audit، كما أن هناك معايير لمجموعة من الدول كالتي صدرت عن الاتحاد الأوربي ومعايير وطنية تخص كل دولة، كما أن هناك بعض الدول التي لا يوجد لديها أي معايير خاصة، بيد أن الذي سبق يعكس مدى صعوبة الحكم على أداء المراجع في ظل غياب هذه المعايير أو في ظل غياب النصوص الموجهة لاختيار نوع معين من المعايير من جهة ومن جهة أخرى قد يحدث في ظل ذات الاختيار، عدم التوافق بين المعايير المختارة وخصوصية مناخ المراجعة الوطنية.
5-سلوك الأفراد
يتوقف نجاح أي نظام على درجة الإدراك والحس لدى المورد البشري المنفذ للعمليات، فمما لاشك فيه أن تنفيذ عملية المراجعة يكون من قبل شخص يسمى المراجع وبالتعاون مع آخرين ضمن ما يعرف بالمراجعة الخارجية، أما في ظل المراجعة الداخلية فهناك مراجعين داخلين ينفذون هذه العملية. ففي الواقع أن عملية التنفيذ تتقيد بأطر مرجعية تحكمها وتوجهها بغية الخلوص الى التلبية المتوانية لحاجات الأطراف المختلفة بمعلومات تعتبر مذخلا أساسيا للقررات المتخذة، لذا ينبغي أن يعي مختلف الأطراف أهمية هذه المراجعة و درجة تأثيرها على مستقبلهم في ظل الاستفاذة من نتائجها، لكي يتكيف سلوكهم مع المسار الطبيعي لها. أن نجاح الأداء يتوقف علىالآتي:
-مستوى الإدراك : إن إدراك الفرد لأهمية الموضوع يجعله يسعى إلى تحسين مستوى الأداء الذي يقدمه من خلال اختيار أحسن السلوك؛
-طبيعة المشاركة : إن الإدراك السليم للأشياء يجعل الفرد لا يتخذ أي قرار يؤثر سلبا على الأفراد الآخرين، إلا بعد أخذ مشورتهم، فأي قرار يتخذ ينبغي أن تجمع حوله الآراء لتدنية سلبياته و تعظيم إيجابياته؛
– مستوى الاتصال : نظرا لحساسية وأهمية الاتصال خاصة في المراجعة، باعتبار أن شقها الأول يسعى إلى جلب المعلومات المختلفة بوسائل الاتصال المتعددة لمعالجتها وفق مسار منهجي محدد ثم يعمل شقها الثاني على ضخ الآراء الفنية عن القوائم المالية الختامية للمؤسسة، ينبغي على ضوء ذلك أن يتقيد جميع الأفراد بالأدوات والوسائل المحددة للاتصال في المؤسسة وفي مواقع الأطراف المتعددة؛
– تحسين الأداء : يشير هذا البند إلى ضرورة عرض أداء الأفراد أمامهم بغية التنبيه عن السلبيات لعدم تكرارها والتنبيه عن الإيجابيات بغية التمسك بها وتحسينها، مما يسمح بخلق ما يعرف بالنقد الذاتي للأفراد؛
– تدعيم العمل الجماعي : إن الحفاظ على مستويات أداء جماعية عالية يتوقف أولا على الفهم السليم للبنود الماضية،كما يتوقف على الفهم الجيد للأهداف النهائية من المجموعة، وأن أي خلل من أي فرد سوف يؤدي إلى التقليل من مستويات الأداء المرغوب فيها.

المطلب الثاني: فروض نظرية المراجعة
تعتبر فروض نظرية المراجعة الإطار العام الذي يوجه هذه العملية في التعامل مع المشاكل المرتبطة ببيئة المراجع أو التي تتفاعل مع المراجعة، لذا يمكن أن نميز بين نوعين أساسين من الفروض، الأول يتعلق بالفروض النظرية التي ترتبط بالخلفية النظرية للمراجعة والثاني بالفروض التجريبية التي ترتبط بالتطبيقات المختلفة للمراجعة.

1- الفروض النظرية
1.1- الموضوعية
إن إصدار الحكم من قبل المراجع على القوائم المالية الختامية للمؤسسة ينبغي أن يستند إلى معايير وإجراءات محددة بغية تشكيل حكم موضوعي يرقى إلى التخلي عن الذاتية التي تضلل قراء القوائم المالية ومن ثمة إمكانية سن قرارات تؤثر على وضعياتهم المختلفة نتيجة اعتمادهم على مخرجات المراجعة، لذا فمن الواضح أن الموضوعية المطلقة في المراجعة لن تكون إلا إذا أجرى المراجع فحصا شاملا لكل البنود، أما في الحالات العامة التي ترتبط بحجم المفردات في ظل المؤسسات الكبيرة، فالمراجع مضطر إلى إجراء المراجعة الاختبارية وفق آلية العينة، في ظل هذا الشكل تعتبر الموضوعية موضوعية نسبة إحتمالية ينبغي فيها البعد عن التحيز الذي يتحدد على أساس مدى اتفاق الرأي الذي يصل إليه المراجع مع آراء المراجعين لنفس البند، يكون ذلك بإستعمال هذه الآلية إستعمالا علميا خالي من التقدير الشخصي للمراجع. أشار الباحثون في هذا المجال إلى أن الموضوعية في الرأي الصادر عن المراجع رهينة ضبط معايير التقييم والطرق والإجراءات المستخدمة في المراجعة عند فحص وتقييم عناصر القوائم المالية الختامية للمؤسسة. يمكن قياس درجة الموضوعية في المراجعة انطلاقا من الآتي :
ت=1/ك (رم-ر )2
ت : تعبر عن مدى التباين
ن : عدد المراجعين المطلوب منهم إبداء الرأي
رم : الآراء المختلفة التي تم التوصل إليها
ر : متوسط مجموع الآراء
نشير إلى أن هذا القياس يقع على قضية واحدة تعرض على عدد من المراجعين، حينذاك نستشف درجة التباين الموجودة في الآراء حول القضية الواحدة من قبل عدد من المراجعين، فكلما كان التباين”ت”صغيرا كان الرأي موضوعيا أكثر والعكس صحيح.
2.1- المؤهلات الذاتية للمراجع
يسعى المراجع إلى بث الثقة في المعلومات المعلن عنها في القوائم المالية الختامية للمؤسسة، باستخدام أسلوب منهجي وأدوات وإجراءات كفيلة بتحقيق أهداف المراجعة، لهذا يمكننا أن ندرك أهمية هذا العنصر في بناء نظرية المراجعة و في ضمان التشغيل السليم لمختلف الأنظمة، لذلك واجب التركيز على الجوانب الداعمة لتحسين أداء المراجع و المتمثلة في التأهيل العلمي و التطوير من الخبرة العملية لشخص المراجع.
إهتمت المنظمات الدولية بتأهيل المراجع علميا وتطوير معارفه الفنية بغية ضمان مستويات أداء مقبولة تسمح بطرح الثقة في مخرجات المرجعة التي يقوم بها، إذ أدرجت في هذا الإطار جمعية المحاسبين الأمريكية في تقريرها الصادر لسنة 1972 الجوانب التي يجب أن يلم بها المراجع وضمنتها في المحاسبة ونظم المعلومات الإدارية ومقومات الرقابة الداخلية والقانون والتمويل والإنتاج والتسويق والعلوم السلوكية والفلسفة والمنطق . في هذا الإطار سعت معظم الدول إلى تأطير عملية الحصول على الاعتماد كمراجع حسابات، إلا أن معظم هذه الدول لم تنص على التأهيل الإلزامي والمستمر للمراجع بغية مواكبة المستجدات المالية والاقتصادية للبيئة التي ينشط فيها.
3.1-إستقلال المراجع
إن استقلال المراجع عن الإدارة من شأنه أن يضفي على المعلومات المفحوصة مصداقية كبيرة لدى الأطراف الخارجية والمستعملة لهذه المعلومات خاصة أصحاب المؤسسة الذين يريدون أن يطمئنوا على أموالهم في ظل تضارب المصالح بين المساهمين والإدارة المسيرة، وكذا من قبل المستثمرين في البورصة الذين يؤسسون قراراتهم على مخرجات المراجعة الخارجية، أما في ظل المراجعة الداخلية فيفترض أن يستقل هؤلاء المراجعون عن المديريات المنفذة للأعمال، بمعنى التبعية المباشرة للمسير الأول للمؤسسة بما يعطي للمراجع صلاحيات اكتشاف وتوصيل ما من شأنه أن يعيق تحقيق الأهداف المسطرة.
4.1 – أدلة الإثبات
تناولا CHARLES.W & SHANDL.S أدلة الإثبات على أنها « أحد عناصر الفروض الضرورية
لعملية المراجعة هو وجود دليل إثبات، لأن بتوفره يمكن للمراجع التعرف على خواص وسمات العمل موضوع المراجعة وبالتالي إصدار حكمه على أساس موضوعي عن طريق مقارنة هذه الخواص والسمات بالمعايير الخاصة بالعمل »
يمكن أن نشير إلى أن دليل الإثبات هو كل شئ حقيقي متاح للمراجع يمكنه من استنتاج صدق أو عدم صدق التأكيدات التي توردها القوائم المالية الختامية للمؤسسة بإستعمال المعايير المؤطرة لعملية إعداد هذه القوائم والأخرى المؤطرة لعمل المراجع.
أ- أنواع أدلة الإثبات: توجد أنواع عدة لأدلة الإثبات، من بينها :
– الوجود الفعلي؛
– المستندات المختلفة المؤيدة للعمليات؛
– الإقرارات المعدة خارج المؤسسة؛
– الإقرارات المعدة داخل المؤسسة؛
– وجود نظام سليم للرقابة الداخلية؛
– صحة الأرصدة من الناحية الحسابية؛
– مسار المعاجة المحاسبية.
بـ- خصائص أدلة الإثبات : تشتمل على الآتي :
-الشمول : أن تشمل هذه الأدلة على جميع الجوانب المراد إثباتها؛
-الصلاحية : يجب أن تتصف بالملاءمة و لا تسمح بعدم التحيز وتكون موضوعية؛
-الكفاية : أن تكون متوفرة بما فيه الكفاية لكي تزيل حالة الشك لدى المراجع؛
-غير مكلفة : أن يتم الحصول عليها بتكلفة مقبولة مقارنة بما تقدمه للمراجع؛
-ظرفية : أن تخص الأحداث موضوع الفحص في الوقت المحدد؛
-مقبولة : أن تستجيب للشروط الشكلية والقانونية والتنظيمية المعمول بها.
جـ- وسائل الحصول على أدلة الإثبات : تعددت وسائل الحصول على أدلة الإثبات بتعدد الغايات منها، فكلما زادت هذه الوسائل كلما عظمت درجة التأكيد و العكس صحيح. تكمن هذه الوسائل في الآتي :
– الجرد الفعلي؛
– المراجعة الحسابية؛
– المراجعة المستندية؛
– المراجعة القياسية؛
– المصادقات؛
– الاستفسارات؛
– المقاربات.
5.1 – مخاطر المراجعة
إن المراجعة الاختبارية للمفردات في المجتمع الإحصائي الكبير أوجدت ما يعرف بالنسبية أو الاحتمالية في الرأي الفني للمراجع، بالتالي إمكانية خطأ المراجع في ظل قيد هذا النوع تصبح واردة للغاية. يمكن أن نميز بين نوعين من المخاطر التي تؤثر تاثيرا كبيرا على قرارات الأطراف الخارجة عن المؤسسة في :
-إبداء الرأي الإيجابي من قبل المراجع حول تمثيل القوائم المالية للمركز المالي للمؤسسة، في حين أن الواقع عكس ذلك؛
-إبداء الرأي السلبي من قبل المراجع حول تمثيل القوائم المالية للمركز المالي للمؤسسة، في حين أن الواقع عكس ذلك.
إن النوعين السابقين يمثلان الحد الأقصى لخطأ المراجع، لذا ينبغي على هذا الأخير أن يسعى إلى تقليل هذه الأخطاء عند حدودها الدنيا في ظل قيد وجودها خاصة في نوع المراجعة الاختيارية، بما يسمح من قبولها عمليا.

6.1 – وجود معايير
تعتبر المعايير الآلية الوحيدة لتوجيه عمل المراجع قبل وأثناء وبعد المراجعة، من خلال توفير الإطار العملي لهذه العملية. في هذا السياق قالا SHARL.J & .SCHANDL لا يمكننا أن نتصور وجود مراجعة بدون معايير، فالمعايير لازمة لإبداء الرأي ويجب علينا أن نقبل هذا الفرض بدون إثبات.
فالأحكام التي نقوم بإصدارها بدون افتراض معايير معينة هي أحكام غير منطقية فالمعايير هي التي تحدد نوعية الحكم ، فهي تمثل وحدة القياس اللازمة إذا كنا نريد أن نعبر عن رأينا.
2- الفروض التجريبية
تقوم المراجعة على جملة من الفروض يتخذ منها إطار نظري يمكن المراجع من الرجوع إليها في عمليات الفحص و التحقيق المختلفة. نورد أهم هذه الفروض في الآتي :
1.2- قابلية البيانات للفحص
تتمحور المراجعة على فحص البيانات و المستندات المحاسبية ومختلف أدلة الأثبات الأخرى بغية الحكم على المعلومات المحاسبية الناتجة عن النظام المولد لها. ينبع هذا الفرض من المعايير المستخدمة لتقييم البيانات المحاسبية من جهة و مصداقية المعلومات المقدمة من جهة أخرى. تتمثل عناصر هذا البند في الآتي:
– ملاءمة المعلومات؛
– القابلية للفحص؛
– عدم التحيز في التسجيل؛
– قابلية القياس الكمي.
2.2- عدم وجود تعارض حتمي بين مصلحة المراجع و الإدارة
يقوم هذا الفرض على التبادل في المنافع بين المراجع و الإدارة، من خلال إمداد هذه الأخيرة بمعلومات تمت مراجعتها من طرف المراجع بغية اتخاذ على أساسها قرارات سليمة، و العكس كذلك بالنسبة للمراجع بمده بمعلومات يستطيع أن يبدي على أساسها رأيا فنيا محايدا حول مدى تمثيل عناصر القوائم المالية الختامية للمؤسسة للمركز المالي الحقيقي لها.
3.2- خلو القوائم المالية و أية معلومات تقدم للفحص من أية أخطاء تواطئية
يشير هذا الفرض الى مسؤولية المراجع عن اكتشاف الأخطاء الواضحة عن طريق بذل العناية المهنية اللازمة، وعدم مسؤولياته عن اكتشاف الأخطاء و التلاعبات التي تم التواطؤ فيها خاصة عند تقيده بمعايير المراجعة المتفق عليها.
4.2- وجود نظام سليم للرقابة الداخلية
إن إعتماد نظام سليم و قـوي للرقابـة الداخلية داخل المؤسسة يمكن من التقليل من حدوث الأخطاء و التلاعبات إن لم نقل حذفها نهائيا، كما يجعل المراجعة اقتصادية وعملية بتبنى المراجعة الاختيارية بدلا من التفصيلية.
5.2- التطبيق المناسب للمبادئ المحاسبية
يقوم هذا الفرض على أن المعلومات المحاسبية قد تم إعدادها وفقا للمبادئ المحاسبية المتفق عليها، إذ يعتبر الالتزام بها مؤشرا حقيقيا للحكم على صلاحية القوائم المالية الختامية وعن مدى تمثيل نتيجة نشاط المؤسسة إلى المركز المالي الحقيقي لها.
2.6- الثبات في تطبيق الطرق المحاسبية
يقوم هذا الفرض على إلتزام المؤسسة بالثبات في تطبيق الطرق المحاسبية من فترة إلى أخرى في ظل قيد إنسجامها مع الطبيعة الإقتصادية لنشاط المؤسسة و مع ما يمليه التشريع المحاسبي، للسماح بإمكانية المقارنة بين الفترات المحاسبية، بيد أن للمؤسسة الحق في تغيير الطريقة المعتمدة إذا رأت أنها لم تصبح تتوافق وطبيعة نشاطها، بشرط أن تبرر ذلك ليتمكن المراجع من أن يأخذ ذلك بعين الاعتبار.
7.2- العناصر و المفردات التي كانت صحيحة في الماضي سوف تكون كذلك في المستقبل
يعتبر هذا الفرض أن العمليات التي قامت بها المؤسسة في الماضي قد تمت وفق إجراءات سليمة و ضمن نظام سليم للرقابة الداخلية ستكون كذلك في المستقبل و العكس صحيح، لذا بات من الضروري على المراجع في الحالة العكسية بدل المزيد من العناية المهنية لكشف مواطن الضعف في الإجراءات و نظام الرقابة الداخلية المعتمد في المؤسسة.
8.2- مراقب الحسابات يزاول عمله كمراجع فقط
يقوم المراجع في هذا البند بعمله كمراجع للحسابات، وذلك وفقا لما توضحه الاتفاقية المبرمة ما بين المؤسسة و المراجع، بشرط ألا تخل هذه الاتفاقية بمعايير المراجعة وعلى رأسها استقلالية المراجع في عمله، نشير كذلك في إطار المراجعة الداخلية على أن يلتزم المراجع بوظائفه المحددة و أن يسعى إلى تحقيق الأهداف المتوخاة من العملية.

المطلب الثالث : مبادئ نظرية المراجعة
إن استكمال بناء نظرية المراجعة يتوقف على تحديد المبادئ الأساسية التي ترتكز عليها هذه النظرية في تأطير عملية الفحص والتحقيق وإبداء الرأي ومن ثمة تبليغ وتوصيل نتائج عملية المراجعة إلى الأطرف المستخدمة لـها من أجل إتخاذ القرارات .هذه الـمبادئ هي:
1 – مبدأ الأهمية النسبية
إن قيام المراجع بفحص عناصر القوائم المالية يتركه أحيانا أمام تساؤل يكمن في مدى ومجال الأخطاء الـمقبولة في البند، لإمكانية السماح بها في ظل عدم الضرر بمستعملي آراء المراجع. يمكن أن نحدد الأسس المستخدمة في الحكم على الأهمية النسبية للخطأ في البند مــن خــلال الآتي :
-الحجم المطلق ؛
-الحجم النسبي؛
-طبيعة البند؛
-الظروف المحيطة بالبند؛
-التأثيرات المتجمعة.
1.1- الحجم المطلق
يعتبر مبلغ الخطأ أحيانا مؤشرا كافيا لتفسير جسامة وأهمية الخطأ، فالخطأ في 5 وحدات نقدية قد لا يكون مهما، بينما الخطأ في مليون وحدة نقدية في البند فهو مهم جدا بصرف النظر على أي اعتبار آخر، بمعنى
أن المبلغ مؤشر كافي لتحديد الأهمية النسبية للخطأ.
2.1- الحجم النسبي
ينص هذا العنصر على قبول الأخطاء في حدود النسب المعينة- فعلى سبيل المثال 5% تعتبر مقبولة، بينما إذا تعدت ذلك تصبح غير مقبولة-، إذ تستمد هذه النسب من مقارنة ما توصل إليه المراجع مع ما ينبغي أن يتوصل إليها غيره.
3.1 -طبيعة البند
تعتبر طبيعة البند مرشدا أساسيا في تحديد الأهمية النسبية له، إذ أن القيام بدفع مبالغ غير قانونية يعتبر مهما جدا، لأن هذا الإجراء منافيا تماما للعرف والقانون الإداري، أما الخطأ في تسجيل بعض البنود يعد أقل في الأهمية النسبية لتوقع حدوث ذلك.
4.1- الظروف المحيطة بالبند
أن الظروف الاقتصادية والبيئية المحيطة بالمؤسسة تحدد بشكل غير مباشر الأهمية النسبية للبند ومن ثمة الخطأ فيه، ففي شركات الأسهم تكون الأهمية النسبية كبيرة مقارنة بالمؤسسة الفردية وكذا تختلف في المؤسسة المسعرة في البورصة، لارتباط نتائج عملية المراجعة بقرارات تتخذ على مستويات أخرى.
5.1- التأثيرات المتجمعة
تسعى المحاسبة إلى توليد معلومات تفصيلية على الأحداث الاقتصادية التي تقوم بها المؤسسة، ففي ظل ذلك لابد أن تتقيد المحاسبة بالحسابات الفرعية المنطوية تحت الحساب الأساسي الواحد، فالخطأ النسبي قليل الأهمية في الحسابات الفرعية سوف يكون عالي الأهمية عند تجميع هذه الحسابات.
2-مبدأ تحليل البيانات
إن اعتماد هذا المبدأ في المراجعة من شأنه أن يضفى عليها المصداقية من خلال الرفع من مستويات الأداء للمراجع عبر خطواتها، فإذا تقرر البدء في خطوة التخطيط لابد أن تشبع الخطة المعدة بكل المعلومات الكفيلة برسم المسار السليم لعملية الفحص. نأخذ بعين الاعتبار الآتي :
– الدراسة العميقة للجوانب القانونية للمؤسسة من ناحية شكلها القانوني، عدد أسهمها وطبيعتها، مالكي الأسهم، كميات تداول الأسهم، طبيعة العقود التي أبرمتها المؤسسة مع الأطراف الأخرى ولازالت قابلة للتفنيد، مقارنة الإجراءات القانونية المعتمدة في الدورة موضوع المراجعة مع الإجراءات في السنة الماضية.
-تحليل طبيعة نشاط المؤسسة من خلال طبيعة المنتجات، التكنولوجيا المستعملة، خصائص المدخلات، الإنتاج، حجم النشاط.
-تحليل الجوانب الإجرائية من خلال دراسة المسار الورقي للعمليات، كتناول الخطوات الإجرائية بغية إصدار شيك أو الخطوات الإجرائية بغية تسير المواد والمنتجات ومقارنة هذا المسار مع ما كان معتمد في السابق.
-مقارنة البيانات المالية للسنة الحالية مع نفس البيانات للسنة الماضية، لتحديد مدى أهمية البنود ودرجة حركية كل بند.
-تحليل تقرير المراجعة السابقة لمعرفة طبيعة النقاط المشار إليها ومدى العمل على حذفها أو التقليل منها من قبل المؤسسة في الدورة مـوضوع المراجعة.
-دراسة بعض التقارير الخاصة بأوجه النشاط كتقرير حول مدى كفاءة العنصر البشري، تقرير الجودة، تقرير وضعية الحقوق والديون وتقرير دراسة مدى تحقيق الموازنات التخطيطية المسطرة.
تعتبر النقاط السابقة أساسية في بناء الخطة التي سوف يقوم بتنفيذها المراجع في المراحل القادمة لعدة أسباب:
-حجم الوقت المراد تخصيصه من قبل المراجع للبند؛
-التركيز على البند انطلاقا من دراسة أهميته؛
-تكلفة فحص البند ؛
-إدراك الإختلالات الواردة في البيانات انطلاقا من المقارنات التي قام بها المراجع.

3- مـبدأ التحفظات
يعتبر الحكم على القوائم المالية الختامية للمؤسسة كوحدة واحدة من قبل المراجع في رأيه الفني المحايد صعب للغاية، ترجع هذه الصعوبة لأسباب عدة، من أهمها:
– الحكم يتعلق بالقوائم المالية الختامية للمؤسسة كوحدة واحدة، في حين تتشكل هذه القوائم من عدد كبير من الحسابات؛
– الحكم يتعلق بالسياسات والطرق والإجراءات المحاسبة المطبقة؛
– الحكم يتعلق بتقييم نظام الرقابة الداخلية؛
– الحكم يتعلق بتعبير عناصر القوائم المالية الختامية للواقع الفعلي للمؤسسة.
إن القراءة الملية للعناصر السابقة توحي بأن درجة أهمية كل عنصر من عناصر القوائم المالية الختامية في إبداء الرأي تختلف من عنصر لآخر، وكذا تختلف باختلاف نسبة الأخطاء المقبولة،كما أن الحكم على السياسات والطرق والإجراءات وعلى درجة متانة وقوة نظام الرقابة الداخلية في رأي واحد، يشكل صعوبة كبيرة للمراجع. لـهذا ظهر مبدأ التحفظات ليجيب على العناصر الماضية ويعطي للمراجع الحق في إصدار تقرير متحفظ بشرط أن لا تضلل هذه التحفظات قارئ القوائم المالية الختامية في استخلاص المركز المالي للمؤسسة، أما إذا كانت قراءة هذه القوائم لا تفي بذلك فإنه ينبغي أن يتم الامتناع عن إبداء الرأي.
4-التـوصيل
يعتبر الاتصال الحلقة الأساسية التي بين المراجع والأطراف المستخدمة لرأيه، لاعتبار أن هؤلاء الأطراف هم الذين يترجمون ما وصل إليها المراجع في تقريره إلى قرارات تؤثر على البيئة الداخلية والخارجية للمؤسسة موضوع المراجعة، لهذا ينبغي أن يكون الاتصال محكم بأدوات تؤطر كيف يكون ومتى يكون؟ ومع من يكون؟ وأين يكون؟
أطرت لجنة المفاهيم الأساسية للمراجعة التابعة للمعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين مبدأ الاتصال في العناصر التالية :
-استخدام المصطلحات المفهومة وتجنب المصطلحات الغامضة، حتى يمكن للغير فهم ما يقصده المراجع؛
-أن يراعي المراجع في كتابة تقريره الصراحة والوضوح حتى ينال إ نتباه الغير؛
-الالتزام بالأمانة والصدق وعدم التحيز عند إعداد التقرير حتى يكسب ثقة الغير؛
-إعداد التقرير بحيث يتناسب مع مستوى إدراك من سوف يقومون باستخدامه، حتى يمكنهم التعرف على ما يتضمنه من معلومات ومن ثمة تحقيق الأهداف المرغوب في نقلها إليهم؛
-إعداد التقرير طبقا لوجهة نظر مستخدميه، بحيث يشمل المعلومات الهامة بالنسبة إليهم؛
-ضرورة حدوث الاتصال بين المراجع ومستخدمي التقرير للتعرف على الأهداف التي يرغبون في تحقيقها من خلال دراسة ما يقدم لهم من معلومات، لذا وجب على المراجع أن يتولى دراسة تلك الغايات محاولا المجانسة بينها وبين الهدف الذي يرغب فيه، وهو الحد من حالة عدم التأكد؛
-توضيح المعايير المستخدمة من قبل المراجع الممكنة من الوصول إلى رائه، حتى يتمكن الغير من تحديد درجة الاعتماد على ما هو معروض في التقرير، خاصة في ظل عدم اعتماد بعض المعايير أو عدم التمادي في تطبيق البعض منها؛
-بيان الخطوات التي تم اتخاذها في مراجعة البنود الهامة والنتائج التي تم التوصل إليها لضمان سلامة تفسير الغير لما يوضحه المراجع من معلومات؛
-إعداد التقرير في الوقت المناسب حتى يحقق الهدف المرجو منه وحتى تكون القوائم المالية موضوع التقرير تتماشى مع المبادئ المحاسبية.
5 – مبدأ الالتزام القانوني
إن تطور الحياة الاقتصادية والمالية أجبر المراجع على الالتزام أمام أطراف أخرى كالمستثمرين المحتملين، البنوك، إدارة الضرائب وأخرون، لكي يزودهم بآراء فنية تعكس مدى تعبير القوائم المالية الختامية للمركز المالي الحقيقي للمؤسسة. إن هذا الالتزام اصبح مقننا والإخلال به يعرض المراجع إلى عقوبات مختلفة قد تكون جزائية أحيانا، لذا ينبغي على المراجع مراعاة جملة من العناصر لكي يثبت من خلالها قيامه بواجباته المهنية تجاه من ابرموا معه الالتزام. هذه العناصر هي:
-الالتزام ببنود العقد والنصوص التشريعية في عملية المراجعة؛
-الالتزام بمعايير وإجراءات المراجعة؛
-استخدام أوراق العمل؛
-الوصول إلى حالة التأكد المطلق من الرأي المراد الإعلان عنه.
إذا رجعنا إلى تاريخ مهنة المراجعة لوجدنا جليا أن مبدأ الالتزام القانوني ظهر منذ السنيين الأولى لها، بحيث أن المراجع كان يعين من المالك (الحكومة أو المساهمين)، كوكيل عليهم لمراجعة نتائج النشاط لمن ينفذون الأعمال.

المبحث الثالث : التكامل بين المراجعة الداخلية و الخارجية
تعتبر المراجعة الخارجية والداخلية صلب أنواع المراجعة لاعتبار أن المؤسسة إذا أرادت أن تختار أحد الأنواع السابقة لابد أن يكون في شكل إحدى النوعين الماضين سواء أن يقوم بها طرف خارج المؤسسة أو أن يقوم بها طرف داخلها، لذا ينبغي أن نركز على هذين النوعين لاعتبار تكاملهم يمثل الغاية الأساسية من المراجعة لخدمة الأطراف الداخلية والخارجية عن المؤسسة.

المطلب الأول: المسار العملي للنوعين
تتوقف مصداقية المعلومات الواردة للإدارة والأطراف الخارجة عن المؤسسة على درجة تبني هذه الاخيرة للمراجعة الداخلية وعلى صلابة وقوة المراجعة الخارجية، لهذا وبغية تحقيق هذه المصداقية ينبغي علينا أن نركز على أهم الأبعاد التطبيقية المرتبطة بالنوعيين.
1-المراجعة الداخلية
حظيت المرجعة الداخلية باهتمام الهئيات الحكومية و المهنية و الاكاديمية، نظرا لطبيعة الأثر الذي تخلفه علي المشهد النهائي للمؤسسة، ففي ظل الذي سبق تعددة التعاريف التي تناولتها، من بين أهمها الآتي :
عرف مجمع المراجعين الداخليين الأمريكيين المراجعة الداخلية على أنها » نشاط تقييمي مستقل ينشأ داخل منظمة الأعمال لمراجعة العمليات كخدمة للإدارة، و هي وسيلة رقابة إدارية تعمل على قياس و تقييم

فعالية وسائل الرقابة الأخرى « .
كما عرفت IFACI المراجعة الداخلية على أنها « وظيفة خبرة مستقبلة في المؤسسة تساعد المديرية على الرقابة العامة على الأنشطة ».
وعرف كذلك “ETIENNE” المراجعة الداخلية على أنها » تكون داخل المؤسسة، وظيفة مستقلة للتقييم الدوري للعمليات لصالح المديرية العامة « .
من خلال التعاريف السابقة ندرك الآتي:
– تتصف بالخبرة: على أنها مهنة تتقيد بمنهجية معينة باستعمال الوسائل الممكنة وبإستخدام خبرات المنفديين لها؛
– مستقلة: بمعنى مستقلة عن الوظائف الأخرى في المؤسسة؛
– تقوم داخل المؤسسة: بمعنى يقوم بها شخص المراجع الذي هو موظف في المؤسسة؛
– تساعد المديرية: بمعنى أن المراجعة الداخلية هي أحد الوسائل الممكنة من تحقيق الرقابة؛
– الرقابة العامة على الأنشطة: أن الإرشادات والآراء الفنية للمراجع الداخلي من شانها أن تسمح بالتحكم الجيد و السليم لمختلف نواحي النشاط في المؤسسة.
كما يمكن أن نستشف بأن المراجعة الداخلية هي الوسيلة الفعالة لتقييم أداء مختلف الوظائف والأنشطة داخل المؤسسة، في ظل وجود أسلوب علمي عملي وجملة من التقنيات و المعايير المؤطرة لعملية المراجعة الممكنة من التقييم السليم لمستويات الأداء داخل كل وظيفة.
ترتكز أعمال المراجعة الداخلية في المؤسسة على الآتي :
– الوقوف على دقة وصلابة أنظمة الرقابة الداخلية؛
– قياس درجة الكفاءة التي يتم بها تنفيذ الوظائف؛
– مراجعة النظام المحاسبي المولد الأساسي للمعلومات المحاسبية بشكل دوري؛
– فحص كافة السجلات و البيانات و المستندات المحاسبية؛
– حماية أصول المؤسسة.
1.1- تنظيم المراجعة الداخلية
يخضع تحديد حجم وشكل المراجعة الداخلية في المؤسسة إلى المعيارين التاليين:
أ- حجم المؤسسة: يعتبر حجم المؤسسة محددا أساسا لطبيعة المراجعة الداخلية المعتمدة في المؤسسة، فلا يمكن في هذا الإطار أن نصمم هيكل للمراجعة الداخلية موحدا بين المؤسسة المحلية، الوطنية أو الدولية، فاختلاف حجم وشكل المؤسسة يحتم الشكل المحدد للمراجعة الداخلية.
بـ- مركزية ولا مركزية المراجعة: إن كبر حجم المؤسسات وأتساعها جغرافيا يحتم وجود هياكل قارة نسبيا لتسير الأنشطة في مناطقها، لدى وبغية ممارسة الرقابة على هذه الهياكل، يجوز تبني إحدى النوعيين من المراجعة الداخلية
-مراجعة داخلية مركزية: تكون باعتماد مديرة واحدة للمؤسسة الكبيرة وبرمجت الزيارات الميدانية لفروع هذه المؤسسة
شكل رقم 1.1 : الهيكل المركزي للمراجعة الداخلية
المديرية العامة

مديرية المراجعة الداخلية مديريات الوظائف الأخرى
برمجت الزيارات
المنطقة أ المنطقة ب المنطقة جـ
-مراجعة داخلية لامركزية : في ظل هذا النوع يجوز اعتماد هياكل للمراجعة الداخلية على مستوى كل منطقة نشاط
شكل رقم 2.1 : الهيكل اللامركزي للمراجعة الداخلية

المديرية العامة

المنطقة و المنطقة ب المنطقة أ المراجعة الداخلية
المنطقة أ
المنطقة ب
المنطقة ج
يرى الباحث أن النمطيين السابقين تتخللهم جملة من النقائص تبعا لطبيعة كل واحد، كالبطء في تنفيذ الزيارات وعدم المتابعة الآنية وغياب التنسيق بين فروع المراجعة وكذا التقدم اللامتوازن في العملية بين الفروع، لهذا ينبغي أن نجد شكلا متكاملا نسبيا للمراجعة الداخلية، في ظل ضخامة حجم المؤسسات وتنوع نشاطها.
– مراجعة داخلية مختلطة: إن بناء هذا الشكل يعتمد على المزج بين الشكليين السابقين من خلال إرساء مديرية على المستوى المركزي للمراجعة الداخلية وفروع لهـا على مستوى كل منطقة نشاط.

شكل رقم 3.1 : الهيكل المختلط للمراجعة الداخلية

مديرية المراجعة الداخلية

فرع المراجعة الداخلية فرع المراجعة الداخلية فرع المراجعة الداخلية فرع المراجعة الداخلية
المنطقة أ المنطقة ب المنطقة جـ فرع المديرية العامة

إن الشكل السابق يسمح لمديرية المراجعة الداخلية من تقديم رأي فني واحد عن الأعمال التي تقوم بها على مستوى المناطق، من خلال إشرافها على الفروع المختلفة لها وبإلزامهم بالتقيد بإجراءات ومعايير المراجعة وحثها على العمل على تحقيق الأهداف من أي فحص، كما أن هذا الشكل يقضي على عيوب الشكليين السابقين من خلال الآتي:
– الإشراف على عمل المراجعين على مستوى المناطق ؛
– السهر على التقيد بالإجراءات والمعايير؛
– العمل على تحقيق الأهداف المتوخاة من العملية؛
– المقابلة والمتابعة الآنية في عين المكان من قبل مراجعي المناطق؛
– التنسيق بين جميع الفروع.

2- المراجعة الخارجية
عرف عبد الوهاب نصر علي المراجعة الخارجية على أنها « عملية منظمة للتجميع والتقييم الموضوعي للأدلة الخاصة بمزاعم العميل بشأن نتائج الأحداث والتحريات الاقتصادية لتحديد مدى تماشي هذه المزاعم مع المعايير المحددة وتوصيل النتائج لمستخدمي القوائم المالية.و أصحاب المصلحة في المؤسسة»
يمكن أن نقول بأن المراجعة الخارجية هي التي تتم بواسطة طرف من خارج المؤسسـة بغيـة فحـص البيانـات و السجلات المحاسبية و الوقوف على تقييم نظام الرقابة الداخلية من أجل إبداء رأي فني محايد حول صحة و صدق المعلومات المحاسبية الناتجة عن النظام المحاسبي المولد لها، و ذلك لإعطائها المصداقية حتى تنال القبول و الرضى لدى مستعملي هذه المعلومات من الأطراف الخارجية خاصة (المساهمون، المستثمرين، البنوك، إدارة الضرائب وهيئات أخرى).
كما يمكن أن نشير إلى الخطوات الأساسية التي تمر بها المراجعة الخارجية:
-قبـول التكليف؛
-تخطيط عملية المراجعة؛
-تنفيذ عملية المراجعة؛
-إعـداد التقرير؛

1.2-المراجع الخارجي
تعددت الألقاب للمراجعين الخارجيين من دولة إلى أخرى، فعلى سبيل المثال يطلق عليه في الجزائر محافظ الحسابات وفي بعض الدول يطلق عليه مراقب الحسابات أو مندوب الحسابات أو المحاسب القانوني، إلا أن هذه الألقاب لم تغير الدور الأساسي له. فهو بذلك شخص مؤهل ومدرب ومستقل ومحايد ومسؤول عن إبداء رأي فني حول مدى دلالة القوائم المالية الختامية للمؤسسة على المركز المالي لها.
إن تحقيق هدف المراجع الخارجي لن يكون إلا بتحديد دقيق لحقوقه وواجباته تجاه المؤسسة موضوع المراجعة. لهذا جاءت نصوص الدول منظمة ومؤطرة لمهنة المراجع الخارجي، في سياق ذلك اختلفت هذه المراجعة من دولة إلى أخرى تبعا للأغراض النهائية منها، إذ تختلف من الدول ذات التخطيط الممركز إلى الدول ذات الإقتصاديات الحرة التي تتصف بالمؤسسات الاقتصادية الخاصة ووجود بورصة وحركية اقتصادية مبنية على الثورة المعلوماتية.
3- وسائل المراجعة
– الوسائل المادية : تكمن في مختلف الإمكانات المادية المتاحة أمام مديرية المراجعة الداخلية أو المراجع الخارجي، وكذا في مختلف الأساليب و السياسات والمرجعيات النظرية و التطبيقية المؤطرة لهذين النوعين من
المراجعة كالبرامج، التجهيزات وإلى غير ذلك؛
– الوسائل البشرية: تكمن في شخص المراجع و مساعديه وكذا الأشخاص الذين يتعاملون معهم. يطلق على هذه الوسائل في أدبيات المراجعة بمكتب المراجع.
4- أدوات المراجعة
يمكن سرد النوعين التاليين من الأدوات
1.4- الأدوات الفحصية
تشتمل هذه اللأدوات على
أ- السبر الإحصائي(المشاهدة الإحصائية) : أشار “شركس. م. و” إلى أن استخدام أسلوب العينة يقوم على عدة فروض أساسية :
-يفترض في العينة أن تكون ممثلة لخصائص المجتمع؛
-أن تمثيل العينة خصائص المجتمع المأخوذة منه، لإمكانية تعميم نتائج دراسة هذه العينة على كل مفردات المجتمع؛
-إن استخدام أسلوب العينات يختصر الجهد والوقت؛
-إن استخدام أسلوب العينات يتفق مع انتشار تطبيق أساليب الرقابة الداخلية للمؤسسات؛
بـ- المحادثة : تستخدم هذه الأداة لفهم الجوانب التطبيقية للعمليات التي يقوم بها مختلف المستخدمين داخل المؤسسة في مختلف المستويات الإدارية والتشغيلية. في إطار البحث عن النجاعة في المحادثة الآتي :
-توجيه الأسئلة في إطار اختصاصات كل شخص بما يحافظ على السلم التسلسلي للمسؤوليات في المؤسسة؛
-التحديد الدقيق لأهداف المحادثة واختيار أحسن الأساليب ثم معرفة لماذا وكيف تتم هذه المحادثة؛
-استحضار الصعوبات ونقاط الضعف في المواطن من أجل طرحها في شكل أسئلة؛
-استعمال الأساليب المنهجية في طرح الأسئلة، بمعنى الاختصار في الطرح وتعظيم فوائد الإيجابية؛
-كتابة وتدوين الأجوبة بما يخدم أهداف المحادثة؛
جـ- البحث الآلي : إن الثورة التكنولوجية في آخر القرن الماضي وبداية هذا القرن مست جميع نواحي النشاط للعون الاقتصادي، فتم إدخال الأعلام الآلي إلى جميع مستويات المعالجة في الوظائف المختلفة، فأصبحت المؤسسة تستخدم البرامج لمعالجة وتجهيز البيانات المختلفة في الأنظمة المتعددة، ومن بين هذه الأنظمة النظام المحاسبي الذي يسعى الى توليد معلومات تعكس الواقع الفعلي للمؤسسة من خلال مسار معين للمعالجة، فعند ادخال هذه البرامج أصبحت المعالجة آلية من خلال ممارسة عملية الإدخال إلى الآلة، ثم تبدأ المعالجة الآلية إلى غاية الوصول إلى النتائج النهائية للمعالجة، في ظل الذي سبق وجب على المراجع أن يمارس عمليات الرقابة على النمط الجديد من المعالجة المحاسبية لمختلف العمليات من خلال:
-التأكد من المعالجة السليمة للبيانات المدخلة ومن مسار المعالجة؛
-التأكد من احترام الخطوات في المعالجة؛
-إدخال جميع البيانات و الأحداث المالية للمؤسسة؛
-ضرورة استكمال واستحداث المعلومات بعد كل حدث مالي؛
-التأكد من كفاءة الأشخاص المنفذون للعمليات الآلية.
من خلال هذا المسار يتم تأكد حجم المسؤوليات الملقاة على عاتق المراجع لتقييم مسار المعالجة ثم الوقوف على مدى صدق المعلومات المعالجة آليا، في هذا الإطار يرى الباحث ضرورة إعادة النظر في تركيبة مستخدمين مديرية المراجعة الداخلية، من خلال سد كل الثغرات المرتبطة بالمراجعة الداخلية المالية، فبالإضافة إلى الماليين والمحاسبين دوي الخبرة ينبغي أن تحوي هذه المديرية على متخصصين في الإعلام الآلي لأجل القيام بالنقاط الآنف ذكرها .
د- الفحص والتحقق : إن الحصول على القرائن الدالة على الأحداث الاقتصادية التي قامت بها المؤسسة، ينبغي اعتماد الممارسة الميدانية من خلال البحث على أدلة الإثبات الممكنة. يمكن للمراجع استخدام جميع الوسائل الممكنة من الحصول على الأدلة الكافية للحكم على العنصر موضوع الفحص، ينطوي هذا العنصر على :
– الفحص : في هذا البند يسعى المراجع إلى التأكد من أن المستندات المعتمد عليها في التسجيلات المحاسبة معدة وفق ما ينص عليه القانون والتنظيم الداخلي للمؤسسة، وأن تحتوي على الآتي: – كافة البيانات الضرورية؛
– عدم وجود الأخطاء الحسابية فيها؛
– إمضائها من طرف الأشخاص المؤهلين في المؤسسة؛
– التحقق : يعمل المراجع على التأكد من الوجود الفعلي للعناصر المادية للمؤسسة وعلى تسجيلها تسجيلا يوافق التشريع المحاسبي في دفاتر المؤسسة، فضلا عن التأكيد من تسجيل كل ما من شأنه أن يؤثر عن عناصر الدخل أو الذمة.
2.4 – الأدوات الوصفية
تشتمل هذه الأدوات على
أ- الملاحظة : بعد الإطلاع على عناصر القوائم المالية للمؤسسة يمكن للمراجع أن يستنتج عددا من الملاحظات حول هذه العناصر التي يفترض أن تعكس الطبيعة الفعلية للعنصر، لهذا يستعمل المراجع الملاحظة كأداة أساسية يؤكد من خلالها مدى تمثيل العنصر الواقع، يمكن أن تأخذ الملاحظة الشكلين التاليين:
– الطريقة المباشرة : كملاحظة طريقة التخزين أو سلوك المستخدمين داخل المصالح؛
– الطريقة غير المباشرة :كالملاحظة المأخوذة من تقرير محافظ الحسابات للسنة الماضية أو الرسائل الواردة من الزبائن لتأكيد الرصيد؛
ينبغي في هذا الإطار الإشارة إلى أهم العناصر التي يمكن ملاحظتها والتي تؤسس لرأي المراجع حول مختلف جوانب النشاط، هذه العناصر هي :
-ملاحظة المسار؛
-ملاحظة الموجودات؛
-ملاحظة الوثائق؛
-ملاحظة سلوك المستخدمين؛
بـ- الهيكل التنظيمي : يعتبر الهيكل التنظيمي المرآة العاكسة لتوزيع مختلف الوظائف والمهام الجزئية للمؤسسة على مختلف الأقسام، لذا ينبغي أن نراعي في إعداده الآتي:
-حجم و طبيعة نشاط المؤسسة؛
-تحديد المسؤوليات و المديريات المنفذة للعمل؛
-البساطة و المرونة؛
-تسلسل الاختصاصات.
في ظل الذي سبق لا يمكن أن يأخذ شخص واحد على عاتقه تسيير عدة وظائف أو أن يكون بدون أي وظيفة، كما لا يجوز تجزئة أدوار وظيفة واحدة على قسمين مستقلين أو وجود قسم بدون أي وظيفة، لأن ذلك يتناقض مع إجراءات نظام الرقابة الداخلية الناصة على ضرورة تحديد المسؤوليات وتقسيم المهام بشكل يتماشى مع طبيعة كل قسم داخل المؤسسة.

المطلب الثاني : التمييز بين المراجعة الداخلية و الخارجية
يمكن أن نميز بين المراجعة الداخلية والخارجية انطلاقا من المبتغيات النهائية وطبيعة القائم بها وذات المراجعة. يكمن التمييز في الآتـي :
1 – من ناحية الهدف
إن انفصال الملكية على التسيير في ظل المؤسسات وخاصة منها المسعرة في البورصة وذات النشاطات المالية والاقتصادية الكبيرة، حتم على هؤلاء الملاك إن يعينوا من ينوبهم للمحافظة على أموالهم من أشكال الإسراف والتلاعب عن طريق إيفادهم بالمعلومات الضرورية الدالة على مستوى الأداء الإداري لهؤلاء المسيرين، فالحاجة لطبيعة المعلومات ولدت الحاجة لما يعرف بالمراجع الخارجي باعتباره الشخص المدرب و المؤهل علميا لفحص القوائم المالية الختامية للمؤسسة وكذا تقييم مدى الاعتماد على السياسات والثبات في تطبيق الطرق المحاسبية في إعدادها . إذا فالهدف من المراجعة الخارجية هـو:
-إبداء الرأي الفني المحايد حول مدى تمثيل القوائم المالية الختامية للمؤسسة للمركز المالي الحقيقي لها، إن تحقيق هذا الهدف لن يكون إلا من خلال التقيد الصارم ببنود خطوات المراجعة بالمعايير التي تشكل المرجعية النظرية لمزاولة هذه المهمة.
بينما يسعى المراجع الداخلي الى التحقيق من أن النظام المحاسبي يولد معلومات ذات مصداقية و صالحة لاتخاذ القرارات في الوقت و المكان المناسبين، في خضم التأكد من صلابة وسلامة نظام الرقابة الداخلية باعتباره أحد العناصر الأساسية في البنية الرقابية في المؤسسة، لان الضخ المتقطع للمعلومات يؤثر على الإدارة في إتخاذ القرارات، كما تؤثر عليها سلبا المعلومات التي لا تعكس الواقع الفعلي للعنصر المعبر عنه في ظل هشاشة أحد النظامين السابقين.
2- من ناحية القائم بها
يقوم بالمراجعة الخارجية شخص مهني مستقل عن إدارة المؤسسة، بمعنى أن المراجع الخارجي جاء لخدمة أطراف أخرى لها أغراض في المؤسسة، أما المراجعة الداخلية فيقوم بها موظف من داخل المؤسسة يعين من الإدارة لفحص الأقسام الأخرى والوقوف على مدى الالتزام بالسياسات المرسومة من قبل الإدارة، أي جاء لخدمة إدارة المؤسسة.
3- من ناحية نطاق العمل
يتوقف تحديد نطاق عمل المراجع الخارجي على طبيعة الاتفاقية المبرمة بينه وبين الأطراف المعنية له، فإذا كانت مراجعة قانونية يجب الإلتزام بجميع الخطوات المؤدية إلى الرأي الفني المحايد له، من خلال التقيد بالمعايير والإجراءات المتعارف عليها لكشف مدى تمثيل القوائم المالية للمركز المالي للمؤسسة، أما إذا كانت مراجعة تعاقدية فهنا المراجع مجبر بالتقييد بما هو وارد في الاتفاقية كمراجعة عنصر معين أو تقييم بند معين، بينما يتوقف تحديد نطاق فحص المراجع الداخلي على حاجات الإدارة، بمعنى أن هذه الأخيرة هي التي تحدد نطاق فحص المراجع بما يخدم الأغراض الآنية لها و بما يكفل ممارسة الرقابة على جميع الأقسام في المؤسسة .
4- من ناحية المستفيد
يستفيد من خدمات المراجع الخارجي ملاك المؤسسة باعتبارهم المعنيين بها، من أجل ضمان سلامة أموالهم و الحفاظ عليها من الغش و السرقة و التلاعب والإجابة عن كل انشغالاتهم المتمثلة في التنازل عن أسهمهم في المؤسسة أو زيادة شراء أسهم الغير.
إن التأهيل العلمي والعملي لهذا المراجع يحمل غير الملاك من المستثمرين المحتملين، البنوك، المؤسسات الاستثمارية، هيئة سوق المال، الإدارة، نقابات العمال، الحكومة من الآخذ بعين الاعتبار لرأيه الفني المحايد حول المعلومات المالية المقدمة من قبل المؤسسة في اتخاذ القرارات المختلفة.
بينما تستفيد من خدمات المراجع الداخلي إدارة المؤسسة لاعتباره موظف لدى مصالحها، فهو بذلك موجها في عملياته للإجابة عن حاجات التسيير الداخلي للمؤسسة.
5- من ناحية الاستقلال
تناولت بعض الدراسات الأكاديمية وكذا النصوص الوطنية مفهوم الاستقلال بنوع من الصراحة، لاعتبار إن غيابه يوحي بوجود تقرير غير صادق عن العمل المطلوب من المراجع، فالاستقلال يبين عدم وجود أي مصالح مادية مباشرة أو غير مباشرة للمرجع الخارجي في المؤسسة، بل ذهبت بعض النصوص الوطنية إلى ضرورة عدم وجود أي علاقة ولو دموية مع أطراف في المؤسسة، بمعنى أن يوفر للمراجع الظروف الملائمة لكي يبدي رائه الفني المحايد تجاه عناصر القوائم المالية الختامية للمؤسسة بدون أي ضغط.
أما الاستقلال في المراجعة الداخلية فهو نسبي بمعنى أن المراجع يكون مستقلا عن الأقسام التي يراقبها وغير مستقلا بالنسبة للإدارة كما هو موضح في الأشكال السابقة، الإ أن المراجع مطالب بأن يبدي الرأي الصادق عن الواقع الفعلي للأقسام دون الوقوع في قيود التبعية للإدارة من جهة أو العلاقات مع المستخدمين الآخرين باعتبارهم زملاء عمل من جهة أخرى، إن هذا الرأي يحتم على المراجع أن يكون مستقلا في تفكيره صارما في تنفيذ الإجراءات العملية وموضوعيا في تحكيمه.
6- من ناحية التأهيل والتدريب
يعتبر التأهيل العلمي والعملي للمراجع عنصرا أساسيا لنجاح عملية المراجعة باعتباره الشخص المسؤول على تنفيذها، لذا راعت جل الدول هذا البند بالاعتناء خاصة لشخص المراجع الخارجي، كأن اشترطت للحصول على رخصت ممارسة المراجعة الخارجية الدراسة الجامعية أو الدراسات ما بعد التدرج و إن يكون ملما بالنظام المحاسبي والطرق والإجراءات المرتبطة بالأنظمة الرقابية وكذا مطلعا بشكل جيد على المعايير والتطورات العملية للمراجعة، وكذا ضرورة مزاولة التدريب المهني الكافي لدى مكتب المراجعة الخارجية.
تعتبر المراجعة الداخلية وظيفة من الوظائف الإدارة لممارسة الرقابة على الأقسام، لهذا فالمراجع الداخلي هو موظف لدى المؤسسة، ينبغي أن يراعى في توظيفه الآتي:
– حصوله على الشهادات العلمية الكافية لتأهيله لمزاولة هذه الوظيفة؛
– توفر الحدود الدنيا للتدريب المهني؛
– الأخذ بعين الاعتبار لطبيعة المهام التي تؤكل إليه.

المطلب الثالث : أهمية تحقيق التكامل بين المراجعة الخارجية و الداخلية
يعتبر التكامل بين المراجع الداخلي والخارجي الغاية الأساسية الممكنة من تحقيق الكفاءة الإدارية عن طريق الضخ المتواني للمعلومات ذات المصداقية للإدارة بغية اتخاذ القرارات في الوقت والمكان المناسبين وتحقيق مستويات أعلى من الرشادة في القرارات المتخذة من قبل مستعملي المعلومات المصادق عليها من قبل المراجع. يمكن أن ننظر إلى التكامل من خلال الآتــي:
– طبيعة التكامل؛
-أهمية التكامل.
1- طبيعة التكامل:
تناول شوقي عطا الله التكامل بين نوعي المراجعة في الآتي« أن وجود نوعين من المراجعة وتعاون كامل بين المراجعين الخارجيين والداخليين أمر ضروري لا بد من تحقيقه، إلا أنه يجب الاحتفاظ دائما باستقلال كل منهما ».
كما تناولتIFACI التكامل على أنه «المراجعين الخارجين يستعملون نتائج المراجع الداخلي، لأجل تقديم أعمالهم بكيفية جيدة، وبشرط أن المراجعين الداخليين يحافظون على استقلالهم ونوعية كفاءة أعمالهم ».
كما تناول أحمد خليل التكامل على أنه « أن نطاق عمل كل من المراجع الداخلي والخارجي هو الفحص المحاسبي للسجلات المالية للتأكد من خلوها من الأخطاء والغش وما يرتبط بها من الفحص لأنظمة الرقابة الداخلية فـأن مهمة كل منهما مكملة للآخر ».
من خلال ما تقدم ندرك الآتي :
– إن أعمال التنسيق والتعاون بين المراجع الخارجي والداخلي تمكن من منع الازدواج وتكرار العمل من قبل الاثنين؛
– إن تجنب تكرار العمل يوفر الوقت لتركيز عملية المراجعة الخارجية أو الداخلية في بنود أخرى، مما يسمح من الفحص المؤدي إلى الرأي الصادق والسليم؛
– إن تجنب تكرار العمل يؤدي إلى التقليل من النفقات؛
– إن التكامل الإيجابي يؤدي إلي تبادل المنافع والمصالح بين الاثنين (المرجع الداخلي والخارجي)؛
– إن عملية التنسيق والتعاون بين الاثنين، لابد أن لا تفقد خاصية الاستقلال لكلى المراجعين؛
فباعتبار أن للمراجعة الداخلية الوقت الكافي لتقييم نظام الرقابة الداخلية وكذا تقييم مستويات النشاط في جميع الأقسام والمرتبطة منها على الخصوص بالمعلومات المالية المراد فحصها والتعليق عليها، وجب على المراجع الخارجي التركيز عليها من خلال تقييمها ثم التقرير على ضوء هذا التقييم فيما يرتبط بمنهجية أسلوب العمل وكذا حجم الاختبارات ومواطنها وطبيعتها، بشكل عام تختبر المراجعة الداخلية من خلال المستويين التاليين:
– التأكد من طبيعة المراجعة الداخلية في المؤسسة كوظيفة، انطلاقا من الإمكانيات المادية والبشرية والطرق والأساليب والمناهج المستعملة في عملية الفحص والتحقيق ثم التقرير؛
– التأكد من سلامة الممارسة الميدانية للمراجعة الداخلية في المؤسسة ومدى القدرة على اكتشاف مواطن الضعف في نظام الرقابة الداخلية وكذا مواطن اللبس في الأداء على مستوى الوظائف.
كما ينبغي في هذا الإطار إلى أن نشير إلى دراسة تم تقديمها من قبل معهد المراجعين الداخليين في الولايات المتحدة الأمريكية وكندا اشتملت هذه الدراسة على قائمة استقصاء تحوي 94سؤالا اشترك في الإجابة عليها 133 شركة من نوعيات مختلفة. وفي سؤال حول طبيعة العلاقة بين المراجعة الخارجية والداخلية أجابت 81% من الشركات محل الدراسة على.
– 30 % من هذه الشركات أكدت أن مكاتب المراجعة الخارجية قد قامت بدور فعال في تطوير برنامج المراجعة الداخلية، بينما 51% من هذه الشركات أكدت أنه تم تنفيذ برنامج مشترك للمراجعة بين المراجعين.
– 74% من المراجعين الخارجين للشركات محل الإجابة أفادوا أنه من الضروري فحص أوراق العمل للمراجع الداخلي للاستعانة بها في المراجعة الخارجية وأن 17% من الشركات المجيبة على الاستبيان أكدت نقل أوراق عمل المراجع الداخلي إلى الملف الدائم للمراجع الخارجي.
– 73% من المراجعين الخارجين جعلوا فحص تقارير المراجع الداخلي والمستندات المؤيدة، جزء من برنامج مراجعتهم الرسمي.
نشير في الأخير إلى أن النسق الحالي للمراجعة الداخلية والخارجية لابد أن يتدعم من خلال تأهيل وتطوير المعارف الفكرية والقرارات التطبيقية لدى المراجع الخارجي حول الجوانب النظرية والتطبيقية المؤطرة للمراجعة الداخلية و العكس صحيح بالنسبة للمراجع الداخلي. أن هذا التحدي قابله تحدي أكبر يتمثل في تطور المؤسسات الاقتصادية في العالم، إذ أخذت هذه الأخيرة عدة أشكال ومواصفات وأصبحت تسير بعدة أنماط كما أنها تتبنى عدة أنظمة، فانتشارها جغرافيا-شركات متعددة الجنسيات طرح عدة تحديات أهمها:
– اختلاف الأنظمة المحاسبة من دولة إلى أخرى؛
– اختلاف اقتصاديات الدول وما ينجر عنه من أثار على فروع هذه الشركات؛
– تنوع وتباين متطلبات البورصة؛
-اختلاف العناصر المؤثرة على القوائم المالية الختامية للشركات كالنظام الجبائي وشبه الجبائي ، والنظام المصرفي و القضائي وإلى غير ذلك.
كما أن الإنتشار الجغرافي للمؤسسة كبيرة الحجم في الدولة الواحدة و ممارسة هذه المؤسسات للأساليب التجارية الجديدة كالتجارة الإلكترونية وإنشاء بعض المؤسسات خاصة منها الافتراضية –ذات البعد الرابع-أصبح يعقد عملية الرقابة، لذا فتأهيل المراجعة الداخلية باعتبارها ملازمة للمؤسسة أمر أساسيا لتفعيل نمط الرقابة الداخلية ومن ثمة تسهيل وتوجيه عملية المراجعة الخارجية بما يخدم طالبي الرأي الفني المحايد.
2- أهمية التكامل
يعتبر التكامل بين المراجعة الداخلية والخارجية أحد الآلية الممكنة من تحسين مستويات أداء المراجع الداخلي والخارجي على السواء ومن ثمة تحسين الخدمة المقدمة من هؤلاء المراجعين سواء للإدارة أو الأطراف الخارجية عنها، على افتراض أن هذين المراجعين يتقيدان بالنصوص و المعايير و الإجراءات المؤطرة للنوعيين. يمكن في هذا الإطار أن نحدد أهمية التكامل انطلاقا من الزوايا الآتية:
– من زاوية المراجع الخارجي؛
– من زاوية المراجع الداخلي؛
– من زاوية المؤسسة؛
– من زاوية الأطراف الخارجية عن المؤسسة.
1.2- من زاوية المراجع الخارجي
تبرز أهمية التكامل للمراجع الخارجي في الآتي :
– ثقة واطمئنان المراجع الخارجي في نظام الرقابة الداخلية المعتمد في المؤسسة، لاعتبار أن المراجعة الداخلية تسعى إلى تقييم هذا النظام للوقوف على فاعليته؛
– إطمئنان المراجع الخارجي على دقة البيانات المحاسبية المسجلة في الدفاتر، لأن المراجعة الداخلية قد فحصت المستندات وراجعت النظام المحاسبي ووقفت على مدى الالتزام بالطرق والمبادئ المحاسبة، وكذا مدى صلابة نظام الرقابة الداخلية المعتمد في قسم المحاسبة؛
– إن المراجعة الداخلية التي عادة ما تكون شاملة لجميع البنود تسهم بشكل كبير في إنقاص كلفة المراجعة الخارجية، وكذا توفير الوقت للسماح للمراجع الخارجي من فحص بنود أخرى، كما أنها تتيح للمراجع الخارجي توجيه عملية المراجعة؛
– أخذ في حسبان المراجع الخارجي كفاءة أداء المراجع الداخلي بما يخدم الأهداف المتوخاة من المراجعة؛
– إن كبر حجم المؤسسات وتوزيعها جغرافيا يحتم على المراجع الخارجي من زيادة ساعات العمل بما يتناسب وطبيعة المؤسسة، لذا و في ظل وجود مراجعة داخلية كوظيفة لدى الإدارة فهي تراقب مختلف أجزاء هذه المؤسسة سواء في المنطقة الواحدة أو في المناطق الأخرى، إن هذا الشكل يسمح للمراجع الخارجي من توجيه عملية المراجعة في المناطق أو الأجزاء التي لم يشملها برنامج المراجعة الداخلية.
2.2- من زاوية المراجع الداخلي
تعتبر المراجعة الداخلية أحد الآلية الموجهة لعملية المراجعة الخارجية فضلا على أنها مصدر ثقة واطمئنان لدى المراجع الخارجي، فهي بذلك محل اهتمام الإدارة والمراجع الخارجي على السواء. تبرز أهمية التكامل في هذه الزواية في العناصر الآتية:
– إن الممارسة الميدانية لفحص عناصر القوائم المالية وتقييم نظام الرقابة الداخلية المعتمد في المؤسسة من قبل المراجع الخارجي من شأنه إن يسمح بكشف بعض الأخطاء و التدليس التي لم يستطع المراجع الداخلي أن يكشفها، مما يتيح في النهاية إمكانية البحث عن الأسباب المانعة من اكتشافها والتي نوجزها في الآتي:
– عدم كفاية معايير المراجعة الداخلية؛
– عدم تأهيل المراجع الداخلي؛
– عدم الاستناد لخطوات عملية واضحة للمراجعة؛
– ضعف نظام الرقابة الداخلية.
إن معالجة هذه الأسباب من قبل مختلف الهيئات، كل على حسب مسؤولياته يدعم ويؤهل المراجعة الداخلية سواء:
– بخلق هياكل خاصة بها؛
– تعديل المعايير أو إنشاء أخرى جديدة؛
– تأهيل وتدريب المراجع الداخلي؛
– توضيح خطوات العمل؛
– تكييف نظام الرقابة الداخلية بما يسمح من القضاء على مواطن الضعف؛
-زيادة خبرة المراجع الداخلي من جراء احتكاكه المستمر بالمراجع الخارجي خاصة في معالجة بعض البنود الجديدة أو في توجيه عملية الفحص أو تعامله مع بعض المواقف المعينة؛
-إضفاء الثقة على عمل المراجعة في المؤسسة سواء من قبل الإدارة أو من قبل الأطراف الأخرى في ظل تكامل النوعين، لاعتبار أن نقص النوع يكمل من الآخر والعكس صحيح، فضلا على أنه يصحح في السنوات القادمة من قبل مرتكبه؛
-استعمال الأساليب الإحصائية واستخدام الإعلام الآلي في المراجعة الداخلية، يجعلها أكثر علمية ومهنية ويظهر على نتائجها الصحة والمصداقية.
3.2- من زاوية المؤسسة
مما لاشك فيه أن المراجعة الداخلية أتت لسد حاجات الإدارة الرقابية على الأجزاء المختلفة للمؤسسة، كما جاءت المراجعة الخارجية لإبداء الرأي الفني المحايد حول مدى دلالة عناصر القوائم المالية الختامية عن المركز المالي الحقيقي للمؤسسة، بمعنى هل القوائم المالية الختامية تعبر فعلا على مستوى الأداء الإداري في المؤسسة، فتكامل النوعين يذر على المؤسسة فوائد هامة من أهمها :
– توفير معلومات تفصيلية حقيقية للإدارة تساعد على اتخاذ القرارات الفعالة في الوقت والمكان المناسبين؛
– تأكيد سلامة الأنظمة المعلوماتية المفحوصة وكذا متانة نظام الرقابة الداخلية المعتمد في المؤسسة؛
– بث الثقة في المعلومات الدالة على الأداء الإداري؛
– إعلام الإدارة عن مواطن الضعف من خلال الآراء حول الأنظمة المعلومات، مسار المعالجة وإلى غير ذلك، مما يسمح لها من القضاء على هذه المواطن؛
– تكوين بنك للمعلومات عن طريق أوراق عمل المراجع، تقارير وملف المراجعة؛
– خفض تكاليف المراجعة عن طريق التكامل بين النوعين وباستبعاد ازدواجية العمل؛
– فحص أعمال الفروع المختلفة للمؤسسة الواحدة، بما يسمح من بسط الرقابة المستمرة للإدارة عليها.
4.2- من زاوية الأطراف الخارجة عن المؤسسة
تعتبر الأطراف الخارجة عن المؤسسة (المستثمرين الحاليون أو المحتملون، البنوك، إدارة الضرائب، صناديق الاستثمار ، البورصة، المحللون الماليون وأخرى(، أهم مستعملوا رأي المراجع الخارجي، فإدراك هؤلاء الأطراف بأهمية التكامل بين المراجعة الداخلية والخارجية يجعل مصداقية هذا الرأي يتوقف على درجة التكامل بين النوعي . يمكن أن نحصى أهم الفوائد المترتبة عن التكامل للأطراف الخارجة عن المؤسسة في الآتي :
– اطمئنان هؤلاء الأطراف عن الرأي المعبر عنه من قبل المراجع الخارجي؛
– شمولية الرأي لكل العناصر الواردة في القوائم المالية الختامية باعتماد التكامل بين النوعين؛
– اطمئنان أصحاب المؤسسة عن أموالهم؛
– الضخ المتواني بالمعلومات المفحوصة والتي تعبر عن الواقع الفعلي للعنصر، مما يسمح للأطراف من إتخاذ على ضوءها قرارات مختلفة، قد تكون تمويلية كالبنك وقد تكون جبائية و قد تكون من المستثمرون المحتملون، بمعنى كل على حسب موقعه في البيئة الخارجية للمؤسسة.

خلاصة و إستنتاج
يمر التأسيس للإطار النظري للمراجعة عبر تحديد معالمها النظرية ومرجعية الحدود التطبيقية لها وعبر تبني سياسات التكامل بين المراجعة الداخلية والخارجية وإنتقى أفضل الأنواع و الأدوات للوضعية المعينة للمؤسسة الإقتصادية المراد مراجعتها، في إطار ذلك يمكن أن نستنتج الآتي :
– إن تطور الحياة الإقتصادية والمالية في بيئة المؤسسة قابله تطورا موازيا للمراجعة، من خلال الضخ المتواني للمعايير الكفيلة بضبط الممارسة الميدانية والمرتبطة بمعالجة بعض الشؤون التي تظهر نتيجة هذا التطور؛
– إن تحديد الفروض والمبادئ والمحددات النظرية كفيل بضبط الممارسة الميدانية للمراجعين؛
– إن تبني سياسة تأهيل وظيفة المراجعة الداخلية ودعم تكاملها مع المراجعة الخارجية، من شأنه أن يسمح بإختصار الوقت والجهد للمراجع الخارجي فضلا عن دعم الوظائف الرقابية في منع وقوع الأخطاء وإكتشاف الغش.
…يتبع