لمحة عن طرق تصنيف بنود التكلفة

2- طرق تصنيف بنود التكلفة
إن أولى الخطوات المنهجية للمحاسبة عن التكلفة تتمثل في تحديد الشيء المراد قياس تكلفته ، هل المطلوب هو قياس تكلفة إنتاج منتج معين ، أم أن المطلوب هو قياس تكلفة نشاط معين أو عملية إنتاجية معينة أو خط إنتاج معين .
في إطار نظام المحاسبة عن التكلفة يطلق على الشيء المراد قياس تكلفته “وحدة التكلفة Cost Object” . وحدة قياس التكلفة قد تكون شيء مادي ملموس كما في حالة منشآت الأعمال الصناعية ، وقد تكون شيء غير مادي وغير ملموس ، كما في حالة منشآت الأعمال الخدمية .ويظهر الجدول التالي بعض الأمثلة التي يمكن اعتبارها وحدات للتكلفة
(Horngren et al , 1997).
مع الأخذ في الاعتبار أن محور اهتمام هذا المؤلف يتمثل في المحاسبة عن التكلفة في المنشآت الصناعية .
بيان الحالة النشاط وحدة التكلفة
المنتج إنتاجي مصنع طوب : 1000 طوبة
مصنع تليفزيونات : جهاز تليفزيون
مصنع ملابس دستة قمصان مثلا
الخدمة خدمي مستشفى : مريض / سرير
نقل ركاب : راكب لكل كيلو متر
اتصالات : دقيقة اتصال
النشاط إنتاجي / خدمي الإنتاج : تكلفة نشاط الإنتاج
البيع : تكلفة نشاط التسويق
الإدارة : تكلفة نشاط الإدارةبعد تحديد وحدة التكلفة – الشيء المراد قياس تكلفته ، أيا كان هذا الشيء – يتم حصر أو تجميع بنود التكلفة Cost accumulation .
ويقصد بحصر بنود التكلفة معرفة جميع الموارد الاقتصادية المملوكة للمنشأة التي تم استنفادها في سبيل تحقيق هدف معين – إنتاج منتج أو أداء خدمة أو انجاز نشاط – ثم قياس تكلفة هذه الموارد الاقتصادية المستخدمة في تحقيق هذا الهدف .
لأغراض قياس تكلفة الموارد المستنفدة في أنشطة المنشأة لابد من تحديد “وحدة قياس التكلفة Cost measurement Object” .
وهنا تجدر الإشارة إلى حقيقة :
أن لكل مورد اقتصادي – يعبر عنه ببند التكلفة – وحدة قياس قد تختلف عن وحدة قياس مورد اقتصادي أخر .
على سبيل المثال :
غالبا ما تقاس تكلفة العمالة (الأجور) على أساس ساعات العمل – ساعات العمل هنا تمثل وحدة قياس تكلفة العمالة ، في حين تقاس تكلفة الخامات حسب نوع المادة الخام المستخدمة ، ففي حالة استخدام السوائل في العملية الإنتاجية يستخدم اللتر في قياس تكلفة هذه السوائل المستخدمة – فاللتر هنا يمثل وحدة قياس تكلفة السائل المستخدم في العملية أو النشاط ، وفي حالة استخدام الأخشاب قد يستخدم المتر الطولي أو المتر المكعب في حساب تكلفة الاخشاب المستخدمة – فالمتر المكعب او الطولي هنا يمثل وحدة قياس تكلفة الأخشاب المستخدمة .
بعد عملية تحديد الشيء المراد قياس تكلفته ، وبعد حصر وقياس الموارد الاقتصادية التي استنفدت في سبيل تنفيذ أو انجاز الشيء المراد قياس تكلفته ، تتم عملية تصنيف بنود التكلفة السابق حصرها وقياسها في “أوعية التكلفة Cost pools” وغالبا ما يطلق على هذه العملية في إطار المحاسبة عن التكلفة “تصنيف أو تبويب عناصر التكاليف” . وفي هذا الصدد تجدر الإشارة إلى أن المقصود بوعاء التكلفة “الحساب أو السجل الذي يتم فيه تجميع عناصر التكلفة المتجانسة التي ترتبط فيما بينها بصفة أو خاصية محددة مسبقا وكلما ارتفعت درجة التجانس بين بنود التكلفة المكونة للوعاء أمكن الحصول على بيانات ومعلومات أكثر دقة من نظام التكاليف المطبق .
2/1 : طرق مختلفة لتصنيف أو دمج بنود التكلفة :
تتعد الطرق المحاسبية التي يمكن من خلالها تصنيف عناصر التكاليف المختلفة ، ولكل طريقة يتم بها تصنيف بنود التكلفة – في عدد محدود من الأوعية – الهدف الخاص بها ، الأمر الذي دعا إلى القول بأن هناك “طرق مختلفة لتكوين أوعية التكلفة ، لتحقيق أغراض مختلفة” .

ولكل طريقة من طرق التصنيف الأساس العلمي الذي تستند عليه والأساس العلمي غالبا ما يتمثل في تحقيق التجانس (التشابه في خاصية معينة) بين بنود التكلفة التي يتضمنها الوعاء الواحد ، من بين الطرق الشائعة لتصنيف بنود التكلفة :
• تصنيف بنود التكلفة على أساس نوعها .
• تصنيف بنود التكلفة على أساس الوظيفة .
• تصنيف بنود التكلفة على أساس مدى إمكانية تتبعها .
• تصنيف بنود التكلفة على أساس مدى ارتباطها بحجم النشاط
• تصنيف بنود التكلفة على أساس مدى إمكانية التحكم فيها .
• تصنيف بنود التكلفة على أساس مدى إمكانية ترحيلها للفترة التالية .
2/1/1 : تصنيف بنود التكلفة على أساس نوعها : Classification of Costs by Elements
طبقا لهذا التصنيف يتم فتح ثلاثة أوعية للتكلفة ، يخصص الوعاء الأول لاستيعاب بنود تكلفة المستلزمات السلعية (المواد) ، ويخصص الوعاء الثاني لاستيعاب بنود تكلفة العمالة (الأجور) ، وأخيرا يخصص الوعاء الثالث لاستيعاب بنود التكلفة الإضافية (الخدمات) .
Û وفيما يلي تناول لمكونات كل وعاء من هذه الأوعية الثلاثة :
وعاء تكلفة عنصر المواد :
يضم هذا الوعاء بنود التكلفة التي يطلق عليها مستلزمات سلعية وغالبا ما تتميز بنود هذا الوعاء بكونها :
– بنود مادية ملموسة .
– بنود قابلة للتخزين .
يعتبر عنصر تكلفة المواد من بنود التكلفة الرئيسية اللازمة لأداء أي نشاط سواء كان هذا النشاط نشاطا إنتاجيا أو نشاطا خدميا أو نشاطا زراعيا .
• في إطار النشاط الإنتاجي تتمثل بنود تكلفة المواد ، على سبيل المثال في : تكلفة الخامات المستخدمة في العملية الإنتاجية ، تكلفة الوقود والزيوت والقوى المحركة ، تكلفة قطع الغيار والمهمات المستخدمة فعلا ، وغيرها من المستلزمات السلعية الملموسة والقابلة للتخزين .
• وفي إطار نشاط النقل (كنشاط خدمي) تتمثل بنود تكلفة المواد في : تكلفة الوقود والزيوت المستخدمة لتشغيل سيارات النقل .
• أما في النشاط الزراعي فعادة ما تتمثل تكلفة المواد في : تكلفة البذور المستخدمة في الزراعة ، وتكلفة الأسمدة المستخدمة .
وعاء تكلفة عنصر العمالة :
يضم هذا الوعاء بنود التكلفة التي تحملتها المنشأة في سبيل الحصول على خدمات العنصر البشري ، ويشترط لاعتبار تكلفة العمل الإنساني ضمن الأجور أن يرتبط الشخص الذي تم الحصول من خلاله على خدمة العنصر البشري بالمنشأة بعلاقة عمل تعاقدية – دائمة أو مؤقتة – الأمر الذي يعني أن تكلفة الخدمات الخاصة بالعنصر البشري الذي لا يرتبط بالمنشأة بعلاقة عمل تعاقدية، لا تدرج ضمن وعاء الأجور .
لأغراض حساب تكلفة العمالة التي تتحملها المنشأة في سبيل أداء أنشطتها المختلفة يتم أولا تحديد مفردات أو مكونات الأجور .
ومن المتعارف عليه أن مقابل العمل الإنساني يتضمن ثلاثة مجموعات :
– المجموعة الأولى : الأجور النقدية .
– المجموعة الثانية : المزايا العينية .
– المجموعة الثالثة : المزايا التأمينية .
إن ما تحملته المنشأة في سبيل الحصول على خدمات العنصر البشري يمثل الأساس الذي يتم من خلاله تحديد بند الأجور ، وعلي ذلك فإن الأجور النقدية يقصد بها إجمالي الأجور النقدية وليس صافي الأجر النقدي الذي حصل عليه العامل .
صافي الأجر النقدي = إجمالي الأجر النقدي – الاستقطاعات .

استنادا على أن الاستقطاعات ما هي إلا مبالغ تؤديها المنشأة نيابة عن العامل إلى جهات مختلفة .
وفيما يتعلق بالمزايا العينية فإن المقصود بالمزايا العينية في إطار حساب تكلفة العمالة ، هي تكلفة المزايا العينية التي تحملتها المنشأة فقط، وعليه فإن المبلغ الذي ساهم به العامل في هذه المزايا العينية لا يعتبر ضمن بند الأجور .
وأخيرا فإن المقصود بالمزايا التأمينية هو حصة المنشأة في التأمينات الاجتماعية ، أما حصة العامل في هذه التأمينات فهي تمثل استقطاعا من الأجر النقدي للعامل .
اختصـــــارا
يمكن القول بان تكلفة العمالة التي تتحملها المنشأة في سبيل الحصول خدمات العنصر البشري تتكون من البنود الثلاثة التالية :
• إجمالي الأجر النقدي .
• صافي المزايا العينية .
• حصة المنشأة في التأمينات الاجتماعية .
وعاء تكلفة عنصر الخدمات :
يضم هذا الوعاء بنود التكلفة التي يطلق عليها مستلزمات خدمية، وغالبا ما تتميز بنود هذا الوعاء بكونها .
§ بنود غير ملموسة .
§ عدم قابلية بنود هذا الوعاء للتخزين .
يضم بنود هذا الوعاء جميع بنود الإنفاق التي تؤدي إلى حصول المنشأة مقابل هذا الإنفاق على مستلزمات سلعية ملموسة أو خدمات العنصر البشري ، وإنما تحصل المنشأة مقابل هذا الإنفاق على منفعة في صورة خدمة .
اختصـــــارا
يضم هذا الوعاء للتكلفة جميع البنود التي يتوافر فيها شرطي عنصر التكلفة (الاستخدام ، الاستفادة) وغير المدرجة في وعاء تكلفة المواد أو وعاء تكلفة العمالة .
تتميز بنود وعاء تكلفة عنصر الخدمات بتعددها وتنوعها ، ومن أمثلة الخدمات التي تحصل عليها المنشأة مقابل التضحية بجزء من مواردها الاقتصادية ، ما يظهره الجدول التالي :
البند الخدمة
الإيجار المكان الذي يؤدي فيه نشاط المنشأة
الأبحاث تطوير منتجات المنشأة وتحسين العملية الإنتاجية
التخزين توفير مكان تخزين المواد والوحدات المنتجة
الصيانة ضمان التشغيل الجيد الآلات والمعدات
الإهلاك خدمات الأصل الثابت خلال الفترة التكاليفية
الإعلان تعريف المستهلك بمنتجات المنشأة أو بالمنشأة نفسها
النقل نقل المواد من المورد للمنشأة ونقل المنتج للعميل
بحوث التسويق التعرف على احتياجات ورغبات العملاء والمستهلكين تجاه منتجات المنشأة
التدريب رفع الكفاءة الإنتاجية للمتدربين
التأمين حماية الأصل المؤمن عليه ضد المخاطر
هذا ، وتجدر الإشارة إلى أن النظام المحاسبي الموحد قد اعتمد إلى حد كبير في تبويبه للاستخدامات الجارية على التبويب النوعي لبنود الاستخدامات ، حيث بوبت الاستخدامات الجارية إلى :
• الأجور .
• نفقات جارية وتحويلات جارية :
§ مستلزمات سلعية .
§ مستلزمات خدمية .
§ مشتريات بغرض البيع .
§ تحويلات جارية .
§ تحويلات جارية تخصصية

Û أهمية التصنيف النوعي لعناصر التكاليف :
– تظهر أهمية التصنيف النوعي لبنود التكلفة في الوظيفة الرقابية للمحاسبة عن التكلفة ، فمن خلال تحديد التكلفة الفعلية للمواد وتكلفة العمالة وتكلفة الخدمات، ومقارنتها بالتكلفة المخططة أو المعيارية لكل من المواد وتكلفة العمالة وتكلفة الخدمات ، يمكن تحديد الانحراف ، ثم العمل على منع وقوع الانحرافات غير المرغوب فيها أو تدعيم الانحرافات المرغوب فيها .
– تظهر أهمية التصنيف النوعي لبنود التكلفة على اعتباره حجر الأساس الذي يمكن من خلاله تحديد التكلفة التي تظهر أهمية التصنيف النوعي لبنود التكلفة على اعتباره حجر الأساس الذي ترغب الإدارة في معرفتها فمن خلال التصنيف النوعي لبنود التكلفة يمكن تحديد تكلفة قسم معين أو وظيفة معينة أو منتج معين أو طلبية معينة أو غير ذلك من البيانات التي ترغب الإدارة في معرفتها .
– تظهر أهمية التصنيف النوعي لبنود التكلفة على اعتباره الأساس الذي يستند عليه في إجراء بقية تصنيفات أو تبويبات عناصر التكاليف .
– تظهر أهمية التصنيف النوعي لبنود التكلفة على اعتبار أن نقطة بداية الدورة المحاسبية ترتبط بالتصنيف النوعي لعناصر التكلفة حيث المستند الدال على حدوث عنصر التكلفة .
على سبيل المثال يلاحظ أن :
• بداية العملية الإنتاجية تبدأ بتحرير إذن صرف مواد .
• تكلفة العمالة يتم حسابها في ضوء بطاقات حضور العمال .

مثــــــال :
لتوضيح كيفية تصنيف عناصر التكاليف على أساس نوع بند التكلفة :
فيما يلي البيانات التي أمكن استخراجها من واقع المستندات الخاصة بمصانع “الأخوة الثلاثة” لإنتاج لعب الأطفال ، وذلك عن الفترة المحاسبية من 1/1 / ×200 وحتى 30/6/ ×200 .
مخزون أول الفترة من الخامات 10000 جنيه ، مشتريات خلال الفترة من الخامات 140000 جنيه ، خامات مرتجعة للموارد لعدم مطابقتها للمواصفات 5000 جنيه ، خامات باقية بالمخزن أخر المدة 24000 جنيه ، علما بأن الخامات التي صرفت للإنتاج استخدمت بالكامل عدا خامات قيمتها 1000 جنيه فإنها ما تزال بدون استخدام بالأقسام الإنتاجية . إجمالي الأجور النقدية لعمال الإنتاج 25000 جنيه ، استقطع منها 5000 جنيه ، جملة المزايا العينية لعمال الإنتاج 15000 جنيه ، حصة عمال الإنتاج فيها 5000 جنيه ، إجمالي الحصة في التأمينات الاجتماعية والصحية لعمال الإنتاج 8000 جنيه ، حصة المنشأة فيها 5000 جنيه ، إجمالي أجر مساعدي عمال الإنتاج 5000 جنيه ، وقود وزيوت وقوى محركة 5000 جنيه ، مشتريات قطع الغيار والمهمات العادية 10000 جنيه ، صرف منها للآلات والمعدات ما قيمته 8000 جنيه ، فاتورة صيانة الشركة العالمية (الشركة المنفذة لعملية الصيانة) 5000 جنيه ، جاءت مشتملاتها على النحو التالي: مواد 2500 جنيه ، مصنعيات العمال 1000 جنيه ، والباقي مصروفات أخرى ، مرتب رئيس عمال الإنتاج الشهري 1500 جنيه ، مواد لف وحزم اللعب 2500 جنيه أجور عمال حراسة المصنع خلال الفترة 5000 جنيه ، إهلاك الآلات والمعدات السنوي 30000 جنيه ، أدوات كتابية مستخدمة داخل الإدارة المالية 1000 جنيه ، مواد ومهمات أخرى مستخدمة في العملية الإنتاجية 2000 جنيه ، مياه وإنارة 1000 جنيه ، عمولات رجال التسويق 10000 جنيه ، إجمالي أجور رجال البيع 5000 جنيه ، مرتبات العاملين بالإدارة العامة للمصانع 20000 جنيه ، مستلزمات دعاية وإعلان 5000 جنيه , إيجار مبنى المصنع 5000 جنيه , إيجار المخازن 6000 جنيه , رسوم تراخيص السيارات 3000 جنيه ، التأمين على الآلات 4000 جنيه ، قرض البنك الأهلي المصري (ميسر) 400000 جنيه بمعدل فائدة سنوية قدرها 10% ، مرتبات المحاسبين والمراجعين 3000 جنيه ، وقود وزيوت لسيارات نقل المبيعات 1000 جنيه ، تكلفة بحوث وتطوير المنتجات 20000 جنيه .

المطلوب :
تبويب عناصر التكاليف تبويبا نوعيا ؟
الحل :
البند مواد أجور مصروفات
خامات إنتاجية 120000
أجور عمال الإنتاج 40000
أجور مساعدي عمال الإنتاج 5000
وقود وزيوت وقوى محركة 5000
قطع غيار ومهمات 8000
مصاريف الصيانة 5000
مرتب رئيس عمال الإنتاج 9000
مواد لف وحزم اللعب 2500
أجور عمال حراسة المصنع 5000
إهلاك الآلات والمعدات 30000
أدوات كتابية مستخدمة 1000
مواد ومهمات أخرى إنتاجية 2000
مياه وإنارة 1000
عمولات رجال التسويق 10000
إجمالي أجور رجال البيع 5000
مرتبات العاملين بالإدارة 20000
مستلزمات دعاية وإعلان 5000
إيجار مبنى المصنع 5000
إيجار المخازن 6000
رسوم تراخيص السيارات 3000
التأمين على الآلات والمعدات 4000
فوائد قرض البنك الأهلي 20000
مرتبات المحاسبين والمراجعين 3000
وقود وزيوت السيارات 1000
تكلفة بحوث وتطوير المنتجات 20000
ملاحظات :
تحديد تكلفة الخامات :

مخزون أول المدة 10000
صافي مشتريات الخامات 135000
ــــــ
المتاح من الخامات للصرف 145000
يطرح : خامات أخر المدة (24000)
ـــــــ
خامات منصرفة من المخازن 121000
يطرح : خامات باقية بالمصنع (1000)
ـــــــ
خامات مستخدمة في العملية الإنتاجية 120000
صافي المشتريات = إجمالي المشتريات – المرتجع للمورد
صافي المشتريات = 140000 – 5000
صافي المشتريات = 135000 جنيه .
Û تحديد تكلفة الأجر لعمال الإنتاج :
إجمالي الأجر النقدي 25000
صافي المزايا العينية 10000
حصة المنشأة في التأمينات 5000
ـــــــ
إجمالي الأجر 40000
• العبرة في الأجر النقدي بالإجمالي وليس بالصافي ، الأمر الذي يعني ضرورة إهمال الاستقطاعات طالما أنه نص في المثال على إجمالي الأجر النقدي .
• العبرة في معالجة المزايا العينية بصافي المزايا العينية ، وليس بإجمالي المزايا العينية ، وعليه تم حساب المزايا العينية المدرجة ضمن بند الأجور على النحو التالي :
صافي المزايا = إجمالي المزايا العينية – حصة العاملين فيها .
صافي المزايا = 15000 – 5000
صافي المزايا = 10000 جنيه .
• حصة المنشأة في التأمينات الاجتماعية والصحية بلغت 5000 جنيه وعليه ما يدرج ضمن تكلفة الأجور هو حصة المنشأة في التأمينات فقط .
Û تحديد تكلفة قطع الغيار والمهمات العادية :
– تحسب تكلفة قطع الغيار والمهمات في ضوء المستخدم منها ، وليست العبرة بالمشتريات من قطع الغيار ، وعليه طالما نص في المثال على أن المنصرف من قطع الغيار والمهمات للتشغيل يبلغ 8000 جنيه ، فإنه يفترض أن هذا المنصرف قد تم تشغيله بالكامل في العملية الإنتاجية ، طالما لم يذكر في المثال أن هناك قطع غيار ومهمات باقية بدون استخدام داخل الوحدات الإنتاجية .
Û تحديد تكلفة الصيانة :
– إجمالي قيمة فاتورة الصيانة تتضمن ثلاثة مكونات :
• المكون الأول : تكلفة الخامات المستخدمة في عملية الصيانة .
• المكون الثاني : مصنعيات (عمالة) .
• المكون الثالث : مصروفات أخرى .
– كل هذه المكونات تعتبر ضمن تكلفة الخدمات حيث أن المواد أو الخامات المستخدمة في عملية الصيانة قد تم تدبيرها من خارج المنشأة ومن ثم لا يمكن إدراجها ضمن تكلفة الخامات , والعمالة التي أتمت عملية الصيانة لا ترتبط مع المنشأة بعلاقة عمل تعاقدية ومن ثم لا يمكن إدراجها ضمن تكلفة العمالة ، والمكون الثالث بطبيعته تمثل في المصروفات الأخرى .
Û مرتب رئيس العمال :
طالما أن الفترة التكاليفية تمتد لمدة ستة أشهر ، وطالما نص في المثال على أن المرتب الشهري ، إذن يلزم الأمر حساب المرتب عن فترة ستة أشهر .
مرتب رئيس العمال = الأجر الشهري × 6
مرتب رئيس العمال = 1500 × 6
مرتب رئيس العمال = 9000 جنيه .
Û قرض البنك وفائدته :
قرض البنك الأهلي المصري يمثل التزام على المنشأة يدرج ضمن الخصوم بقائمة المركز المالي ، ومن ثم لا يعد القرض بمثابة عنصر تكلفة ، وعلى الجانب الأخر تعد فائدة القرض المستحقة عن الفترة التكاليفية بمثابة عنصر التكلفة .
فائدة القرض المستحقة = مبلغ القرض × المعدل × المدة .
فائدة القرض المستحقة = 400000 × 10% × (6 ÷ 12)
فائدة القرض المستحقة = 20000 جنيه .

2/1/2 : تصنيف بنود التكلفة على أساس الوظيفة :
Classification of Costs by Function :
عادة ما يطلق على هذه الطريقة من طرق تبويب أو تصنيف بنود التكلفة “التصنيف الوظيفي لبنود التكلفة” ، من المتعارف عليه في إطار العلوم الإدارية أن وظائف المنشأة تتمثل في أربعة وظائف رئيسية :
– الأولى : تتمثل في الوظيفة الإنتاجية .
– الثانية : تتمثل في الوظيفية التسويقية أو البيعية .
– الثالثة : تتمثل في الوظيفة الإدارية .
– الرابعة : تتمثل في الوظيفة التمويلية .

ولأداء كل وظيفة من وظائف المنشأة لا بد أن تتحمل المنشأة في مقابل هذا الأداء بعض من بنود التكلفة ، وعلى ذلك فإن تصنيف بنود التكلفة استنادا على الوظيفة التي يؤديها بند التكلفة، يعني فتح أربع أوعية أساسية للتكلفة :
– الوعاء الأول : بنود التكلفة الصناعية أو الإنتاجية .
– الوعاء الثاني : بنود التكلفة التسويقية أو البيعية .
– الوعاء الثالث : بنود التكلفة الإدارية والمكتبية .
– الوعاء الرابع : بنود التكلفة التمويلية .

Û بنود التكلفة الصناعية أو الإنتاجية :
تتمثل بنود التكلفة الصناعية أو الإنتاجية في تكلفة المادة الخام التي يتم تشغيلها ، بالإضافة إلى جميع عناصر التكاليف التي تؤدي إلى تحويل المادة الخام إلى وحدات تحت التشغيل أو إلى وحدات تامة جيدة قابلة للبيع ، وكذلك تعتبر ضمن بنود التكلفة الصناعية عناصر التكلفة التي من شأنها زيادة أو تحسين جودة المنتج .
استندا على ذلك تعتبر ضمن التكلفة الإنتاجية أو الصناعية : تكلفة المواد الخام ، وأجور عمال الإنتاج ومساعديهم ، والمشرفين أو الملاحظين ، وتكلفة الوقود والزيوت المستخدمة في دوران الآلات ، وإهلاك الآلات والمعدات ، وتكلفة مواد التعبئة والتغليف – إذا ما كانت عملية تعبئة المنتج أمر ضروري لعدم إمكانية بيع المنتج دون تعبئة أو للمحافظة على جودة المنتج .
هذا ، وتجدر الإشارة إلى هناك بعض من الكتابات المحاسبية التي تتبنى فكرة ان التكلفة الإنتاجية أو الصناعية تبدأ في الحدوث من لحظة وصول المادة الخام إلى الوحدات الإنتاجية (الورش أو المراكز) ، وتنتهي مع خروج منتج قابل للبيع من مصانع المنشأة ، على الرغم من تبني وجهة النظر السابقة لعملية وضع حدود لكل وظيفة أو نشاط إلا أن مثل هذه الحدود قد لا تتوافر في كثير من بنود التكلفة الصناعية ، بل وعلى الأكثر من ذلك فإن الجزء الأكبر من التكلفة الإنتاجية أو الصناعية ، كتكاليف البحوث والتطوير ، لا يتم داخل الوحدات الإنتاجية (الورش أو المراكز) وإنما تتم داخل مراكز البحوث والتطوير .
إن معالجة المحاسبية السليمة لتكلفة البحوث والتطوير – سواء تمت معالجتها كتكلفة جارية ، أو تكلفة رأسمالية أو غير ذلك من المعالجات المحاسبية المتعارف عليها ، تقضي بضرورة تحميل الوحدات المنتجة بنصيبها من تكلفة البحوث والتطوير ، حالة إذا ما ارتبطت هذه التكلفة بأبحاث تتعلق بتحسين تصميم أو طريقة إنتاج المنتج ،وذلك علي الرغم من عدم حدث هذه التكلفة داخل الوحدات الإنتاجية (المراكز أو الورش) ، الأمر الذي يجعل عملية رسم حدود لتكلفة النشاط الإنتاجي لا تلقي قبولا من قبل المؤلف .
Û بنود التكلفة البيعية أو التسويقية :
تتمثل بنود التكلفة البيعية أو التسويقية في التضحيات الاقتصادية التي تتحملها المنشأة في سبيل العمل على تصريف منتجاتها والمحافظة على عملاء المنشأة ، وعلى ذلك يمكن تصنيف التكلفة الوظيفية التسويقية أو البيعية في مجموعتين : الأولى جميع بنود التكلفة المرتبطة بعملية خلق الطلب على منتجات المنشأة والثانية جميع البنود التكلفة المرتبطة بخدمة الطلب والمحافظة عليه .
المجموعة الأولى :
بنود التكلفة التسويقية المرتبطة بخلق الطلب :

تتضمن هذه المجموعة عناصر التكلفة التي تتحملها المنشأة في سبيل أداء وظائف تسويقية من شأنها أن تؤدي إلى خلق الطلب على منتجات المنشأة ، وعلى ذلك تتضمن هذه المجموعة عناصر التكلفة المرتبطة بأداء الوظائف التسويقية التالية :

Û – تكلفة وظيفة البيع المباشر :
عادة ما يقوم رجال البيع بإثارة الطلب لدى العميل ودفعه لحيازة المنتج أو المنتجات التي تقدمها المنشأة ، وفي سبيل أداء وظيفة البيع المباشر تتحمل المنشأة كثيرا من التضحيات الاقتصادية التي منها : أجور ومرتبات رجال البيع ، إيجار معارض البيع ، إهلاك أصول معارض البيع .

Û تكلفة وظيفة الدعاية والإعلان وتنشيط المبيعات :
تهدف وظيفة الدعاية والإعلان إلى خلق الطلب على منتجات المنشأة ، وفي كثير من الصناعات (صناعة السجائر ، صناعة الخمور) تمثل تكلفة الدعاية والإعلان أكثر من 50% من إجمالي التكلفة الكلية .
وتتمثل تكلفة نشاط الدعاية والإعلان في تكلفة الإعلان عن منتجات المنشأة بمختلف وسائل الإعلان من صحف ومجلات ، لوحات إعلانية ثابتة ومتحركة ، وسائل الإعلان المسموعة والمرئية ، المطبوعات الإعلانية ، تكاليف الاشتراك في المعارض الدولية والمحلية . كل هذه الأنشطة الإعلانية من شأنها أن تؤدي إلى خلق الطلب على منتجات المنشأة ، وهنا تجدر الإشارة إلى أن مقابل الدعاية والإعلان الذي لم يخلق طلبا على منتجات المنشأة ، لا يمكن النظر على اعتباره تكلفة , وإنما يعالج هذا المقابل من وجهة النظر التكاليفية على اعتباره خسارة وجب ترحيلها إلى قائمة الدخل ، وذلك لعدم تحقق شرط الاستفادة نتيجة هذا الإنفاق على الدعاية والإعلان .
Û تكلفة وظيفة بحوث التسويق

تهدف وظيفة بحوث التسويق إلى معرفة انطباعات المستهلكين والعملاء عن المنتجات التي تقدمها المنشأة ، وكذلك معرفة رغباتهم واحتياجاتهم والطريقة التي من خلالها يمكن إشباع هذه الرغبات والاحتياجات ، وتتمثل تكلفة وظيفة أو نشاط بحوث التسويق في المقابل الذي يحصل عليه المكاتب الاستشارية المسندة لها مهمة دراسة السوق او المقابل الذي تحملته المنشاة مقابل أداء هذه البحوث والدراسات بنفسها .
المجموعة الثانية :
بنود التكلفة التسويقية المرتبطة بخدمة الطلب :
تتضمن هذه المجموعة عناصر التكلفة التي تتحملها المنشأة في سبيل أداء وظائف تسويقية من شأنها أن تؤدي إلى خدمة العميل والمحافظة عليه ، وعلى ذلك تتضمن هذه المجموعة عناصر التكلفة المرتبطة بأداء الوظائف التسويقية التالية :
Û تكلفة وظيفة نقل المنتجات التامة :
وظيفة النقل التي تدرج تكلفتها ضمن عناصر التكلفة التسويقية هي تلك التي تتعلق بنقل المنتجات التامة القابلة للبيع ، سواء تم النقل من مصانع المنشأة إلى المخازن الرئيسية أو إلى المخازن الفرعية أو العملاء .
وتتضمن تكلفة وظيفة النقل التسويقية تكلفة المستلزمات السلعية من وقود وزيوت وقطع الغيار اللازمة لتشغيل سيارات نقل المبيعات والمنتجات التامة ، وكذلك نصيب المنتجات التامة والمبيعات من أجور سائقي سيارات النقل ، وأخيرا نصيب المنتجات التامة والمبيعات من رسوم تراخيص سيارات النقل وتكلفة التأمين عليها .
Û تكلفة وظيفة تخزين المنتجات التامة :
يعتبر ضمن تكاليف التسويق المقابل الذي تتحمله المنشأة في سبيل تخزين منتجاتها التامة القابلة للبيع ، وعلى ذلك تتضمن تكلفة التخزين التسويقية إيجار مخازن المنتجات التامة ، سواء كانت مخازن رئيسية أو فرعية ، وذلك إذا ما كانت المخازن مخصصة لتخزين المنتجات التامة فقط ، وفي حالة استغلال المخازن لتخزين المنتجات التامة وغيرها من الخامات أو الوحدات تحت التشغيل ، في هذه الحالة يتم توزيع تكلفة الإيجار على الأصناف المخزونة طبقا للمساحة المستغلة والمخصصة لتخزين كل صنف ، ما ينطبق على الإيجار ينطبق أيضا على أجور عمال المخازن وإهلاك المعدات المستخدمة في المخازن وأخيرا تكلفة إضاءة وتكييف هذه المخازن .
Û – تكلفة وظيفة التعبئة والتغليف :
ما يعتبر ضمن تكلفة التعبئة والتغليف التسويقية المقابل الذي تتحمله المنشأة بعد خروج المنتج القابل للبيع من مصانع المنشأة وكان هذا المقابل في سبيل تعبئة وتغليف منتجات المنشأة ، وعلى ذلك إذا تمت عملية التعبئة والتغليف داخل العملية الإنتاجية اعتبرت هذه التكلفة للتعبئة والتغليف ضمن تكاليف الإنتاج ، وعلى ذلك تتضمن تكلفة التعبئة والتغليف التسويقية تكلفة مستلزمات التعبئة والتغليف ، وأجور عمال التعبئة والتغليف وإهلاك الأدوات المستخدمة في التعبئة والتغليف .
Û – تكلفة وظيفة خدمات ما بعد البيع :
تعتبر وظيفة خدمات ما بعد البيع من الوظائف الحديثة نسبيا في مجال الأنشطة التسويقية وهي أيضا من أهم الوظائف التي تعمل على المحافظة على عملاء المنشأة من خلال زيادة درجة رضاءهم عن منتجات المنشأة ، وتتضمن تكلفة وظيفة خدمات ما بعد البيع المقابل الذي تتحمله المنشأة في سبيل أداء خدمات للعملاء خلال فترة الضمان من مستلزمات سلعية مستخدمة ، وأجور عمال خدمات ما بعد البيع ، وكذلك المصروفات التي تتحملها المنشأة في سبيل أداء هذه الخدمات .
وهنا تجدر الإشارة إلى ضرورة التفرقة بين حالتين :
الحالة الأولى :
خدمات ما بعد البيع الروتينية :
– في إطار هذه الحالة تعتبر التضحيات التي تحملتها المنشأة في سبيل أداء هذه الخدمات أحد البنود الأساسية لتكلفة الوظيفة التسويقية ، ويشترط لاعتبار هذا المقابل ضمن بنود التكلفة التسويقية ألا يترتب على خدمة ما بعد البيع تغيير جزء من المنتج .
الحالة الثانية :
خدمات ما بعد البيع الناتجة عن عيب فني بالمنتج :
– في إطار هذه الحالة لا تعتبر التضحيات التي تحملتها المنشأة في سبيل أداء هذه الخدمات أحد البنود الأساسية لتكلفة الوظيفة التسويقية ، ولكنها تعد خسائر إنتاجية إذا كانت خارج الحدود المسموح بها ، أو أنها تعد تكلفة إنتاجية إذا كانت داخل الحدود المسموح بها ، وعادة ما يرتبط بالمقابل الذي تحملته المنشأة في سبيل أداء هذه الخدمات تغيير جزء من المنتج .
Û تكلفة وظيفة الإدارة العامة للتسويق :
تختص هذه الوظيفة بتخطيط وتنسيق ورقابة أداء الوظائف التسويقية الأخرى ، وهي تتضمن تكلفة وظيفة الإدارة العامة للتسويق ، كمرتبات العاملين بالإدارة من مدير إدارة التسويق ومساعديه وغير ذلك من التضحيات التي تتحملها المنشأة في سبيل أداء هذه الوظيفة .
بنود التكلفة الإدارية :
تتمثل بنود التكلفة الإدارية في التضحيات الاقتصادية التي تتحملها المنشأة في سبيل أداء الوظائف الإدارية والمكتبية بالمنشأة ، وعلى ذلك يمكن القول بان التكلفة الإدارية تتضمن تكلفة أداء الوظائف التالية :
• وظيفة الإدارة العامة للمنشأة .
• وظيفة الإدارة المالية (الحسابات والمراجعة) بالمنشأة .
• وظيفة الإدارة القانونية بالمنشأة .
• وظيفة شئون الأفراد بالمنشأة .
• وظيفة الأمن والحراسة .
استنادا على ذلك ، يتضح أن التوجيه المحاسبي لبنود التكلفة الإدارية يرتبط بأداء وظائف معينة بغض النظر عن مكان أداء هذه الوظيفة .
وعلى ذلك فإن الأجر الذي يتقاضاه المحاسبين بالمصنع ، يعتبر ضمن بنود التكلفة الإدارية ، نظرا لأن طبيعة العمل المؤدي يعتبر من صميم الأعمال الإدارية ، وبالمثل فإن مرتبات المحاسبين بمعارض أو صالات البيع لا تعتبر تكلفة تسويقية أو بيعية ، وإنما ينظر إليها على اعتبارها ضمن البنود الإدارية ، وبالمثل تعتبر تكلفة العاملين بالشئون القانونية والأمن والحراسة وشئون الأفراد ضمن التكلفة الإدارية للمنشأة .
بنود التكلفة التمويلية :
تتمثل بنود التكلفة التمويلية في التضحيات الاقتصادية التي تتحملها المنشأة في سبيل الحصول على الأموال اللازمة لأداء أنشطة المنشأة سواء كانت هذه الأموال من المصادر الخارجية كاللجوء إلى الاقتراض من خارج المنشأة أو كانت هذه الأموال من المصادر الداخلية الناتجة عن تحصيل المبيعات الآجلة .هذا , وإن اعتادت الكتابات المحاسبية على دمج تكلفة التمويل مع التكلفة الإدارية ضمن وعاء تكلفة واحد ، على اعتبار أن الوظيفة التمويلية ضمن وظائف النشاط الإداري، إلا أن الفصل بين التكلفة الإدارية والتكلفة التمويلية ، أصبح له مبرراته خاصة حالة ارتفاع تكلفة الحصول على الأموال .
استنادا على ذلك تتضمن تكلفة أداء الوظيفة التمويلية البنود التالية :
• تكلفة الإنفاق على تدبير الأموال اللازمة للمنشأة .
• فوائد القروض التي تحصل عليها المنشأة من الغير .
• تكلفة الإدارة التمويلية بالمنشأة بما فيها تكلفة قسم الائتمان والتحصيل .

ملاحظات هامة
على التصنيف الوظيفي لبنود التكلفة :
• تكلفة وظيفة النقل أو التخزين يختلف توجيهها المحاسبي طبقا للغرض الذي من خلاله تتم وظيفة النقل أو التخزين , فإذا ما كان النقل أو التخزين خاص بالخامات أو الوحدات تحت التشغيل ن فإن تكلفة أيا منهما تعتبر تكلفة إنتاجية ، أما إذا كان النقل أو التخزين يختص بنقل أو تخزين وحدات تامة قابلة للبيع ، فإن تكلفة أيا منهما تعتبر تكلفة تسويقية ، و أخيرا إذا ما كان النقل أو التخزين خاص بمهمات أو أدوات تتعلق بالوظيفة الإدارية ، فإن تكلفة النقل أو التخزين لهذه المهمات والأدوات المكتبية تعتبر تكلفة إدارية .
• ارتباطا بوظيفة التخزين ، يعتبر من أنشطة التخزين الإنتاجي ذلك التخزين الذي يهدف إلى استكمال جودة المنتج ، كما هو الحال في صناعات الخمور أو الجبن أو إطارات السيارات ، ويعتبر كذلك ضمن التكلفة الإنتاجية تكلفة نشاط التخزين المرتبط بالإنتاج الموسمي ، فتكلفة تخزين المراوح مثلا خلال أشهر الشتاء تعتبر تكلفة إنتاجية ، أما التخزين المرتبط بالمنتجات التامة القابلة للبيع فإن تكلفته تعتبر ضمن بنود التكلفة التسويقية . وأخيرا يلاحظ ان تكلفة تخزين الأدوات الكتابية والمستلزمات المكتبية تعد ضمن بنود النشاط الإداري للمنشأة .
• تكلفة نشاط التعبئة والتغليف قد ينظر إليها على اعتبارها تكلفة إنتاجية ، وقد ينظر إليها علي اعتبارها تكلفة تسويقية . تعتبر تكلفة التعبئة والتغليف ضمن التكلفة الإنتاجية حالة ما إذا كان الهدف من نشاط التعبئة والتغليف هو المحافظة على جودة المنتج ، أو لعدم إمكانية بيع المنتج دون تعبئته أو تغليفه ، على سبيل المثال يصعب بيع الدواء دون تغليف محكم وجيد ، سواء كان ذلك بالنسبة للدواء السائل أو الأقراص ، فالتعبئة والتغليف من أساسيات المحافظة على جودة الدواء ، وعليه تعتبر تكلفة تعبئة وتغليف الدواء ضمن التكلفة الإنتاجية في صناعة الدواء .
ويمكن أن ينظر إلى نشاط التعبئة والتغليف على اعتباره نشاطا تسويقيا إذا كانت عملية التعبئة والتغليف تهدف إلى تسهيل عملية تداول وبيع المنتج ، كذلك إذا كانت عملية التعبئة والتغليف بهدف الترويج للمنتج ، كأن تستخدم عملية التعبئة والتغليف في الدعاية عن منتجات المنشأة ، وإن كان من المفضل في هذه الحالة توزيع تكلفة التعبئة والتغليف على نشاط الإعلان ونشاط التعبئة والتغليف .
• تكلفة نشاط الإعلان قد تكون تكلفة تسويقية ، وقد تكون ضمن بنود التكلفة الإدارية ، تظهر تكلفة الإعلان التسويقي حالة إذا ما كان الهدف من الإعلان – على اختلاف صورة أو أنواعه ، إعلانات تليفزيونية ، إعلانات بالصحف والمجالات ، إعلانات ثابتة – هو الترويج لمنتجات المنشاة ، أي أن الهدف من الإعلان هو خلق الطلب على منتجات المنشأة . على الجانب الأخر قد ينظر لتكلفة الإعلان على اعتبارها أحد بنود التكلفة الإدارية ، حالة ما إذا كان الهدف من الإعلان هو تعريف الجمهور بالمنشأة ، أو لتوفير احتياجات معينة للمنشأة ، كما هو الحال في الإعلان عن وظائف خالية تحتاجها المنشأة ، وكذلك تعتبر تكلفة الإعلان ضمن بنود التكلفة الإدارية حالة ما إذا كان الهدف من الإعلان تحسين العلاقات العامة للمنشأة ، كأن يتم تهنئة الشعب المصري بالأعياد الدينية والقومية ، كذلك إعلانات التهنئة بالمناصب القيادية للدولة .
• ارتباطا بالإعلانات الخاصة بالمناقصات أو العطاءات وتكلفتها ، يرى المؤلف أن تكلفة المناقصات يجب أن تحمل على الشيء موضوع المناقصة ، فإذا كانت المناقصة تتعلق بتوريد آلات ومعدات أو أي أصل ثابت ، فيجب ان تحمل تكلفة المناقصة من إعلان وغيره على الآلات والمعدات أو على الأصل الثابت موضوع المناقصة ، وإذا كانت المناقصة تتعلق بتوريد خامات وجب إضافة تكلفة المناقصة – من إعلان في الصحف ، وتكلفة تشكيل اللجان وغيرها – إلى هذه الخامات أما إذا كان الهدف من المناقصة توفير خامات إنتاجية أو تسويقية (مواد تعبئة وتغليف) فيجب أن تحمل كامل تكلفة المناقصة على الخامات الإنتاجية أو التسويقية المشتراة . أما فيما يتعلق بالعطاءات فيمكن أن تستنزل تكلفة الإعلان عن العطاءات بمختلف صور الإعلان من القيمة البيعية .
أهمية التصنيف الوظيفي لعناصر التكاليف :
• تظهر أهمية التصنيف الوظيفي لبنود التكلفة حالة إذا ما تم تحليل الأنشطة أو الوظائف الرئيسية للمنشأة إلى مجموعة فرعية من الوظائف أو الأنشطة ، الأمر الذي يمكن ان يظهر مدى ما تحملته المنشأة من تكلفة في سبيل أداء هذا النشاط أو هذه الوظيفة ، ومقارنة هذه التكلفة ما إضافته هذه الوظيفية أو النشاط الفرعي من قيمة على الوحدة المنتجة أو الوحدة المباعة .
• من خلال تحديد التكلفة الفعلية لأداء كل وظيفة رئيسية أو فرعية ومقارنتها بالتكلفة المخططة لها , يمكن معرفة الانحراف وتحليله كخطوة يمكن من خلالها معرفة أسباب حدوث هذا الانحراف ومعالجته , الأمر الذي يؤدي إلى تحقيق نوع من الرقابة على التكلفة .
• من خلال تتبع التكلفة الفعلية لكل وظيفة من الوظائف التي تؤديها المنشأة ،وتحديد اتجاهاتها خلال مجموعة من الفترات المحاسبية المتتالية ، يمكن التعرف على الكيفية التي يتم بها توزيع موارد المنشأة ، وبما يمكن من التعرف على بعض مواطن الكفاءة أو عدم الكفاءة في أداء وظائف المنشأة .
مثـــــال :
يوضح كيفية تصنيف عناصر التكاليف على أساس الوظيفة :
فيما يلي بيانات التكلفة التي أمكن استخراجها من دفاتر التكاليف بمصانع “مريم” خلال الفترة التكاليفية الأولى التي تبدأ في أول يناير من عام × 200 وتنتهي في أخر يونيو من نفس العام .
مواد خام أول الفترة 10000 جنيه – مشتريات الخامات خلال الفترة 90000 جنيه – مواد منصرفة للعملية الإنتاجية 80000 جنيه – مواد خام مرتجعه من المصنع للمخزن5000 جنيه – مواد سرقت من داخل المصنع 5000 جنيه – مواد باقية بالمصنع دون استخدام 10000 جنيه ، مواد تعبئة وتغليف لزوم عمليات البيع 5000 جنيه، مواد تعبئة وتغليف للمحافظة على جودة المنتج 10000 جنيه ، أدوات كتابية مستخدمة داخل الإدارات المالية بالمصانع 2000 جنيه ، أجور عمال تجميع الأجهزة 25000 جنيه ، أجور العاملين بالإدارة المالية 5000 جنيه ، مرتبات العاملين بالإدارة القانونية 3000 جنيه ، تعويضات وغرامات عن قضايا مرفوعة ضد المنشأة 3000 جنيه ، تبرع لبناء مسجد بالمنطقة التي تشغلها المنشأة 2000 جنيه ، تكلفة بناء مسجد المنشأة 20000 جنيه ، تكلفة تراخيص سيارات النقل المواد الخام 3000 جنيه ، تكلفة تشغيل سيارات نقل الخامات 5000 جنيه ، تكلفة إعلان عن عطاءات ومناقصات لمهمات الإدارة 2000 جنيه ، إيجار مخزن فرعي لتخزين الوحدات تحت التشغيل 2000 جنيه ,إعلانات التهنئة بمناسبة عيد الفطر المبارك 5000 جنيه ، فوائد قرض البنك الأهلي المصري عن العام 50000 جنيه ، أجور العاملين بإدارة التمويل والاستثمار 15000 جنيه ، الإيجار السنوي للمبنى 12000 جنيه ، تشغيل المراكز الإنتاجية 50% من المساحة ، وتشغل المعارض ومخازن المنتجات التامة 30% والمساحة المتبقية مخصصة للإدارات المختلفة للمصنع , اجور عمال الحراسة والأمن 5000 جنيه .
المطلوب :
تبويب عناصر التكاليف لمصانع “مريم” تبويبا وظيفيا ؟
الحل :
جدول يوضح التبويب الوظيفي لعناصر التكاليف بمصانع “مريم”

البند إنتاجية تسويقية إدارية تمويلية
خامات إنتاجية 60000
مواد تعبئة وتغليف (تسويق) 5000
مواد تعبئة للمحافظة على الجودة 10000
أدوات كتابية مستخدمة 2000
أجور عمال تجميع الأجهزة 25000
أجور العاملين بالإدارة المالية 5000
مرتبات العاملين بالإدارة القانونية 3000
تكلفة تراخيص سيارات نقل خامات 3000
تكلفة تشغيل سيارات نقل خامات 5000
تكلفة إعلان عن عطاءات ومناقصات 2000
إيجار المخزن الفرعي 2000
إعلانات تهنئة بمناسبة الأعياد 5000
فوائد قرض البنك الأهلي 25000
أجور العاملين بإدارة التمويل 15000
إيجار المبنى 3000 1800 1200
أجور عمال الأمن والحراسة 5000
الإجمالي 10800 6800 23200 40000

ملاحظـــــات :
تحديد تكلفة الخامات :
– تم إهمال مخزون أول المدة من الخامات وكذلك المشتريات من الخامات نظرا لأنه نص في التمرين على تكلفة الوحدات المنصرفة من المخازن للمصنع ، وعليه يتم إيجاد المواد المستخدمة في العملية الإنتاجية من المواد المنصرفة للتشغيل ، وعلى ذلك يمكن إيجاد تكلفة الخامات المستخدمة على النحو التالي :
خامات منصرفة من المخازن 80000
يطرح :
مواد خام مرتجعة من المصنع للمخزن 5000
مواد سرقت من داخل المصنع 5000
خامات باقية بالمصانع 10000
ـــــــ
إجمالي الخامات غير المستخدمة (20000)
ـــــــ
خامات مستخدمة في العملية الإنتاجية 60000

– التعويضات والغرامات المدفوعة بواسطة المنشأة لا تمثل بند تكلفة وإنما تعامل من وجهة النظر التكاليفية على اعتبارها “خسارة ترحل إلى قائمة الدخل ” .

– التبرعات المدفوعة بواسطة المنشأة لبناء المسجد لا تمثل بند تكلفة وإنما تعامل من وجهة النظر التكاليفية على اعتبارها “تحويلات غير مرتبطة بالنشاط العادي” ومن ثم ترحل إلى قائمة الدخل .

– اما فيما يتعلق ببناء مسجد المنشأة فإن التكلفة المستغرقة في هذا البناء لا تمثل تكلفة جارية ، وإنما تمثل تكلفة رأسمالية (أصل) وجب ترحيلها إلى قائمة المركز المالي للمنشأة .

2/1/3 : تصنيف بنود التكلفة على أساس :
مدى إمكانية تتبعها لتحميلها على وحدة التكلفة :
Classification of Costs by Traceability of Cost Object
قبل تناول كيفية تقسيم عناصر التكاليف على أساس مدى إمكانية تتبعها لتحميلها على وحدات التكلفة ، يفضل أولا التعرف على المقصود بوحدة النشاط ، حتى لا يتم الخلط بين وحدة النشاط ووحدة التكلفة ، ووحدة قياس التكلفة .
بداية يجب الأخذ في الاعتبار أن وحدة النشاط الإنتاجي تختلف عن وحدة النشاط بالنسبة لباقي الأنشطة التي تزاولها المنشأة . فمن ناحية تعتبر الوحدة المنتجة بمثابة وحدة النشاط الإنتاجي أو الصناعي .
بينما تعتبر الوحدة المباعة بمثابة وحدة النشاط لبقية الأنشطة التي تزاولها المنشأة ، أي أن الوحدة المباعة هي وحدة النشاط التسويقي والنشاط الإداري والنشاط التمويلي .
ارتباطا بكل نشاط تزاوله المنشأة – أيا كان نوعه – يجب الأخذ في الاعتبار إمكانية وجود أكثر من وحدة واحدة للتكلفة تخص هذا النشاط ، ويظهر الجدول التالي العلاقة بين النشاط ووحدة النشاط ووحدة التكلفة :
النشاط وحدة النشاط وحدة التكلفة
الإنتاجي الوحدة المنتجة وحدة منتجة من جهاز تكييف شباك 1.5 حصان .
وحدة منتجة من جهاز تكييف شباك 2.25 حصان
وحدة منتجة من جهاز تكييف أسبلت 1.5 حصان
وحدة منتجة من جهاز تكييف أسبلت 2.25 حصان
وحدة منتجة من جهاز تكييف أسبلت 3 حصان
وحدة منتجة من جهاز تكييف أسبلت 4 حصان
وحدة منتجة من جهاز تكييف أسبلت 5 حصان
التسويقي الإداري التمويل الوحدة المباعة وحدة مباعة من جهاز تكييف شباك 1.5 حصان
وحدة مباعة من جهاز تكييف شباك 2.25 حصان
وحدة مباعة من جهاز تكييف أسبلت 1.5 حصان
وحدة مباعة من جهاز تكييف أسبلت 2.25 حصان
وحدة مباعة من جهاز تكييف أسبلت 3 حصان
وحدة مباعة من جهاز تكييف أسبلت 4 حصان
وحدة مباعة من جهاز تكييف أسبلت 5 حصان

عند دراسة علاقة التكلفة بوحدة التكلفة يجب أن تتم دراسة العلاقة بين كل بند تكلفة من ناحية وبين كل منتج من المنتج من المنتجات التي تقدمها المنشأة من ناحية أخرى فإذا كانت العلاقة بين عنصر التكلفة ومنتج واحد فقط من منتجات المنشأة , وصفت هذه العلاقة على اعتبارها علاقة مباشرة ومن ثم صنف هذا العنصر للتكلفة على اعتباره تكلفة مباشرة ، وعلى العكس من ذلك إذا ما كانت العلاقة بين عنصر التكلفة وأكثر من منتج واحد من المنتجات التي تقدمها المنشأة ، وصفت هذه العلاقة على اعتبارها علاقة غير مباشرة ومن ثم صنف هذا العنصر على اعتباره تكلفة غير مباشرة .
التكلفة في علاقاتها بوحدة النشاط – سواء الوحدة المنتجة بالنسبة لتكلفة النشاط الإنتاجي أو الوحدة المباعة بالنسبة لبقية الأنشطة غير الإنتاجية ، التسويقية أو الإدارية أو التمويلية قد تكون من النوع الذي يمكن تتبعه وإلصاقه على وحدة النشاط بسهولة ويسر نظرا لاستفادة وحدة النشاط من هذا البند , الأمر الذي يعني إمكانية تحديد تكلفة وحدة النشاط منها بصورة دقيقة ودون أن تتحمل المنشأة في سبيل ذلك بأعباء مالية مرتفعة وهذه هي التكلفة المباشرة وقد تكون هذه التكلفة من النوع الذي يصعب تتبعه أو إلصاقه على وحدة النشاط نظرا لاستفادة أكثر من منتج ، الأمر الذي يتطلب ضرورة تخصيص هذه التكاليف Cost allocation على الوحدات المستفيدة منها (يمكن النظر لكل نوع من الإنتاج على اعتباره وحدة مستفيدة ) ، وهذه هي التكلفة غير المباشرة .
التكلفة المباشرة يتم تتبعها وتحميلها على وحدات النشاط أما التكلفة غير المباشرة سيتم تخصيصها أو توزيعها على وحدات النشاط المستفيدة تمهيدا لتحميلها على وحدات التكلفة .

اختصــــارا
يمكن القول بأن تحميل وحدة النشاط بنصيبها من التكاليف يتم على مرحلتين :
المرحلة الأولى :
§ تتبع التكاليف المباشرة وإلصاقها على وحدات التكلفة المطلوب حساب تكلفتها
المرحلة الثانية :
§ توزيع (او تخصيص) التكاليف غير المباشرة على وحدات التكلفة المطلوب حساب تكلفتها .

تحميل عناصر التكاليف على وحدة التكلفة

العوامل المؤثرة في تقسيم بنود التكلفة إلى تكلفة مباشرة وتكلفة غير مباشرة :
بداية يجب الأخذ في الاعتبار أن العبرة في تقسيم بنود التكلفة إلى مباشرة وغير مباشرة يتوقف على وحدة التكلفة المراد حسابها ، وعليه يتضح أن هناك عدة طرق يمكن من خلالها تقسيم عناصر التكلفة إلى مباشر وغير مباشر .
على سبيل المثال :
إذا ما كان المطلوب هو حساب تكلفة خط إنتاجي معين (الخط الإنتاجي هنا يمثل وحدة التكلفة) يقوم بإنتاج عدة منتجات ، فإن تكلفة إهلاك الآلات المرتبطة بهذا الخط الإنتاجي تعتبر تكلفة مباشرة على هذا الخط ، على الرغم من كونها تكلفة غير مباشرة على المنتجات التي يتم تشغيلها بالخط الإنتاجي .
وفيما يلي مجموعة من العوامل التي يمكن أن تؤثر او تساعد في تقسيم عناصر التكلفة إلى مباشرة وغير مباشرة :
– الأهمية النسبية للبند المراد تصنيفه :
يقصد بالأهمية النسبية في هذا الإطار الوزن النسبي لبند التكلفة إلى§ مجموع التكلفة الخاص بوحدة التكلفة المراد قياسها فكلما زاد الوزن النسبي (يقصد بالوزن النسبي حجم بند التكلفة إلى إجمالي التكلفة المراد قياسها) ، كان ذلك سببا لتتبع بند التكلفة ودراسة مدى إمكانية إلصاقه على وحدات التكلفة . والعكس صحيح فكلما صغر الوزن النسبي لبند التكلفة أو انخفض ، كان ذلك مبررا لعدم تتبع هذا البند الضئيل حجما نتيجة أن الوقت المستغرق لتتبع تكلفة هذا البند غالبا ما يفوق العائد الناتج عن هذا التتبع .
– تخطيط أو تصميم العملية الإنتاجية :
§ يساعد تخطيط أو تصميم العملية الإنتاجية في سهولة تقسيم عناصر التكاليف إلى تكلفة مباشرة وتكلفة غير مباشرة :
على سبيل المثال :
إذا ما كانت الوحدة المنتجة تعد بمثابة وحدة التكلفة المراد قياسها فإن§ تجميع الموارد الإنتاجية اللازمة لإنتاج هذا المنتج داخل خط إنتاجي مخصص لإنتاج هذا المنتج فقط دون غيره – قد يكون ذلك بالقطع غير اقتصاديا – يؤدي إلى اعتبار أن كافة التكاليف التي تنفق داخل هذا الخط الإنتاجي تكلفة مباشرة على هذا الخط وعلى هذا المنتج .
– كفاءة النظام المحاسبي المطبق بالمنشأة :
تساعد كفاءة النظام المحاسبي بصفة عامة ونظام التكاليف بصفة خاصة في§ زيادة وعاء التكلفة المباشرة على حساب وعاء التكلفة غير المباشرة .
§ وكفاءة النظام تعني قدرته على توفير المعلومات المطلوبة .
على سبيل المثال :
يساعد التصميم الجيد للدورة المستندية من خلال التصميم الجيد للمستند ،§ وكذلك استخدام الوسائل الآلية في تشغيل النظام المحاسبي ونظام التكاليف ، على سهولة وإمكانية تتبع عناصر التكلفة وإلصاقها على وحدة التكلفة المراد حساب تكلفتها .

معايير التفرقة بين
التكلفة المباشرة والتكلفة غير المباشرة :
ظهرت مجموعة من المعايير أو الأسس الاسترشادية التي يمكن أن تساعد على التمييز بين التكلفة المباشرة والتكلفة غير المباشرة ويمكن إيجاز هذه الأسس أو المعايير على النحو التالي :
– سهولة تتبع بند التكلفة المراد إلصاقه على وحدة التكلفة :
كلما كان هناك سهولة وإمكانية للتتبع التكلفة وإلصاقها على وحدة التكلفة§ المراد حسابها ، ادى ذلك إلى النظر لهذه التكلفة على اعتبارها تكلفة مباشرة ، والعكس صحيح كلما كان هناك صعوبة في تتبع عنصر التكلفة في علاقته بوحدة التكلفة ، ادى ذلك إلى النظر لهذه التكلفة على اعتبارها تكلفة غير مباشرة .
– سهولة التمييز العيني لبند التكلفة :
يقصد بمعيار سهولة التمييز العيني لبند التكلفة إمكانية تحديد كمية§ المورد الإنتاجي (عنصر التكلفة) الذي يخص وحدة التكلفة المراد حساب تكلفتها . استنادا على معيار سهولة التمييز العيني لبند التكلفة يمكن القول بأنه كلما هناك سهولة في تحديد كمية المورد الاقتصادي (عنصر التكلفة) المطلوبة لوحدة التكلفة ، اعتبرا هذا البند أو المورد الاقتصادي بمثابة تكلفة مباشرة على وحدة التكلفة ، نظرا لإمكانية تتبعه وإلصاقه بوحدة التكلفة ، والعكس صحيح ، كلما كان هناك صعوبة في تحديد كمية المورد الاقتصادي (عنصر التكلفة) المطلوبة لوحدة التكلفة ، اعتبر هذا البند أو المورد الاقتصادي بمثابة تكلفة غير مباشرة على وحدة التكلفة يلزم تخصيصها أو توزيعها على الوحدات المستفيدة .
– الأهمية النسبية لبند التكلفة :
يقصد بالأهمية النسبية لبند التكلفة مقدار ما يمثله هذا البند في هيكل§ تكلفة وحدة التكلفة “الشيء المطلوب حساب تكلفته” فإذا ما كانت هذه النسبة ضئيلة أو منخفضة ، اعتبر هذا البند غير هام نسبيا ، أما إذا كانت هذه النسبة كبيرة أو عالية ، اعتبر هذا البند هام نسبيا .

هناك من الموارد الاقتصادية (بنود التكلفة) ذات الانخفاض النسبي في الأهمية ، والتي تستفيد منها وحدة واحدة من وحدات التكلفة ، أي أن العلاقة المباشرة بين بند التكلفة ووحدة التكلفة قائمة وواضحة ، الأمر الذي يشير إلى إمكانية معالجة مثل هذه البنود على اعتبارها تكلفة مباشرة ، إلا أن محاولة تحديد استفادة وحدة التكلفة بدقة من هذه البنود يعد أمرا صعبا ، يحتاج إلى جهد ووقت ومن ثم تكلفة لتحديد ما يخص وحدة التكلفة من هذه البنود المباشرة . وعليه يجوز تنفيذا لاعتبار عدم المغالاة في تكلفة تشغيل النظام ، أي تنفيذا لاعتبار اقتصادية نظام التكاليف ، اعتبار هذه البنود المباشرة ، تكلفة غير مباشرة يتم تخصيصها على وحدات التكلفة وفقا لأسس تخصيص معينة ، تساعد في تحديد نصيب وحدة التكلفة من هذه التكلفة غير المباشرة .
من أمثلة الموارد الاقتصادية – المنخفضة القيمة ذات العلاقة المباشرة بينها وبين وحدة التكلفة والتي يجب معالجتها تكاليفيا على اعتبارها تكلفة غير مباشرة : الغراء – المسامير – مواد
التلميع , الخيوط , كما هو الحال في صناعة الأحذية. مواد اللحام – ومسامير التجميع الصغيرة – الملصقات الورقية ، كما هو الحال في صناعة الالكترونيات والأجهزة الكهربائية .
كقاعدة عامة :
يجب الأخذ في الاعتبار عند تطبيق معيار أو أساس الأهمية النسبية مجموعة الاعتبارات التالية :
• لا يجوز تطبيق معيار الأهمية النسبية على الموارد الاقتصادية التي تحتاجها وحدة التكلفة والتي تتميز بارتفاع وزنها النسبي في هيكل تكلفتها .
• لا يجوز تطبيق معيار الأهمية النسبية على الموارد الاقتصادية التي يسهل لها تحديد نصيب وحدة التكلفة حتى وإن انخفض الوزن النسبي لمثل هذه الموارد الاقتصادية في هيكل تكلفة وحدة التكلفة .
• العبرة في تطبيق معيار الأهمية النسبية : الصغر النسبي لبند التكلفة في هيكل تكلفة وحدة التكلفة ، وصعوبة تحديد كمية المورد الاقتصادي الداخلة في وحدة التكلفة المراد قياسها .

على الرغم من الأهمية التي يحظى بها تقسيم عناصر التكاليف حسب علاقتها ومدى إمكانية تتبعها وإلصاقها على وحدة النشاط ، إلا أن هذه الأهمية قد بدأت في التقلص مع بداية ظهور نظم الإنتاج الحديثة ، التي تعتمد على الميكنة أو الآلية وفيها تنخفض الحاجة إلى العنصر البشري في العملية الإنتاجية . في ظل البيئة الصناعية الحديثة يمكن النظر إلى الخامات المستخدمة في العملية الإنتاجية على اعتبارها البند الرئيسي الوحيد في هيكل التكلفة المباشرة ، ومن ثم يمكن تصنيف عناصر التكاليف في ظل هذه البيئة الصناعية على اعتبارها :
• تكلفة مواد مباشرة .
• تكلفة غير مباشرة أخرى :
o مواد غير مباشرة .
o عمالة غير مباشرة .
o خدمات أو مصروفات غير مباشرة أخرى .
– أهمية تصنيف عناصر التكاليف حسب علاقتها بوحدة التكلفة :
تظهر أهمية تصنيف عناصر التكاليف حسب علاقتها بوحدة التكلفة فيما يمكن§ أن تقدمه من معلومات مفيدة للإدارة قد تساعدها في اتخاذ القرارات .
تساعد عملية الفصل السليم بين التكلفة المباشرة وغير المباشرة في§ التحديد الدقيق لتكلفة الوحدة المنتجة والمباعة ، حيث أن دورة تحميل التكلفة المباشرة على وحدات التكلفة تختلف كلية عن دورة تحميل التكلفة غير المباشرة .
مثـــــال :
يوضح كيفية تصنيف عناصر التكاليف حسب علاقتها بوحدة التكلفة :
فيما يلي البيانات التي أمكن استخراجها من دفاتر مصانع “الأسرة السعيدة” عن الفترة التكاليفية التي بدأت في أول يناير × 200 والتي انتهت في أخر مارس × 200 :
خامات منصرفة للتشغيل 120000 جنيه خامات باقية بدون استخدام بالورش الإنتاجية 15000 جنيه ، خامات تالفة لأسباب غير طبيعية داخل الورش الإنتاجية 5000 جنيه ، أجور عمال التصنيع 20000 جنيه ، أجور مساعدي عمال التصنيع 4000 جنيه، مرتبات مشرفي وملاحظي عمال الإنتاج 5000 جنيه ، أجور عمال تجميع المنتج 10000 جنيه ، أجور عمال تشطيب المنتج 12000 جنيه ، أجور مساعدي عمال تشطيب المنتج 3000 جنيه ، ملصقات إرشادية على منتجات المنشأة 800 جنيه ، أسلاك ودوائر كهربائية مستخدمة في الإنتاج 20000 جنيه ، الإهلاك السنوي للآلات داخل الورش الإنتاجية 24000 جنيه الإيجار السنوي لمبنى المصنع 12000 جنيه ، تشغل الورش الإنتاجية 50% من المساحة الكلية بينما يشغل النشاط التسويقي 20% من إجمالي المساحة ويشغل النشاط الإداري 20% من إجمالي المساحة , والمساحة الباقية مخصصة للنشاط التمويلي ، التأمين السنوي على المبنى 6000 جنيه , مواد (كرتون) لزوم تعبئة الوحدة المنتجة 5000 جنيه ، مرتبات المحاسبين بالمصنع 3000 جنيه ، وبمعارض البيع 2000 جنيه وبالإدارة العامة للحسابات 5000 جنيه ، مرتبات العاملين بالشئون القانونية 4000 جنيه ، مرتب مدير عام الورش الإنتاجية 15000 جنيه ، مرتبات أخصائي الأفراد بالمصنع 2000 جنيه ، إعلانات عن منتجات المصنع 3000 جنيه مواد تعبئة وتغليف الوحدات المباعة 2000 جنيه ، تكلفة نقل الوحدات التامة من المصانع إلى مخازن المنشأة 1500 جنيه ، تكلفة توصيل الوحدات المباعة من المخازن إلى العملاء 2000 جنيه ، مرتبات رجال البيع 3500 جنيه ، مرتبات مدير إدارة التسويق 9000 جنيه ، مرتبات رجال الأمن وحراسة الورش الإنتاجية1500 جنيه مرتبات رجال الأمن والحراسة لمعارض البيع 2500 جنيه ، إهلاك آلات ومعدات داخل مخازن المنتجات التامة 1000 جنيه ، مرتب المدير العام للمصانع 18000 جنيه ، أدوات كتابية مستخدمة 1000 جنيه ، إعلانات تهنئة بمناسبة العيد الفضي لإنتاج المصانع 2000 جنيه ، إعلان عن المنتج الجديد المقدم لأول مرة هذا العام 15000 جنيه ، تكلفة إقامة لوحات إعلانية ثابتة على طريق مصر الإسكندرية الصحراوي 100000 جنيه ، تستهلك بمعدل 12% سنويا .

المطلوب :
تصنيف عناصر التكاليف حسب علاقتها بوحدة النشاط .
الحل :
جدول يوضح تبويب عناصر التكاليف حسب علاقتها بوحدة النشاط
بند التكلفة إنتاجية تسويقية إدارية تمويلية
أولا : البنود المباشرة :
خامات مستخدمة للإنتاج 100000
أجور عمال التصنيع 20000
أجور عمال تجميع المنتج 10000
أجور عمال تشطيب المنتج 12000
أسلاك ودوائر كهربائية 20000
مواد تعبئة المنتج 5000
مواد تعبئة وتغليف المبيعات 2000
مرتبات رجال البيع 3500
إعلانات عن المنتج الجديد 15000
ثانيا : البنود غير المباشرة
أجور مساعدي عمال التصنيع 4000
مرتبات ومشرفين وملاحظين 5000
أجور مساعدي عمال التشطيب 3000
ملصقات على المنتجات 800
إهلاك الآلات والمعدات 6000
إيجار الورش الإنتاجية 1500
إيجار يخص النشاط التسويقي 600
إيجار يخص النشاط الإداري 600
إيجار يخص النشاط التمويلي 300
التأمين على مبنى الورش 750
التأمين على مبنى التسويق 300
التأمين على مبنى الإدارة 300
التأمين على مبنى التمويل 150
مرتبات المحاسبين بالمصانع 3000
مرتبات المحاسبين بالمعارض 2000
مرتبات المحاسبين بالإدارة 5000
مرتبات العاملين القانونين 4000
مرتبات مدير عام الورش 15000
مرتبات أخصائي الأفراد 2000
إعلانات عن منتجات المصانع 3000
تكلفة النقل من المصانع 1500
تكلفة نقل للعملاء 2000
مرتبات مدير إدارة التسويق 9000
مرتبات رجال حراسة الورش 1500
مرتبات رجال حراسة المعارض 2500
إهلاك آلات داخل مخازن 1000
مرتبات مدير عام المصانع 18000
أدوات كتابية مستخدمة 1000
إعلانات تهنئة 2000
إعلانات لوحات ثابتة 3000
ملاحظات :
خامات منصرفة للتشغيل 120000
يطرح منها :
خامات باقية بالورش 15000
خامات تالفة لأسباب غير طبيعية 5000
ـــــ
إجمالي خامات غير مستخدمة (20000)
ـــــــــ
خامات مستخدمة في التشغيل 100000
• بالنسبة لإيجار المبنى والتأمين عليه ، يتم تحديد نصيب كل نشاط وفقا للمساحة المخصصة للنشاط ووفقا لطول الفترة التكاليفية .
• تكلفة إقامة اللوحات الثابتة تكلفة رأسمالية ، وما يعتبر عنصر تكلفة جارية هو إهلاك هذه اللوحات عن الفترة التكاليفية .
__________________