اولا :مقدمة:
نشأت محاسبة المسؤولية كأسلوب يهدف إلى الرقابة وتقييم أداء العاملين في الوحدة الاقتصادية بمستوياتهم الإدارية المختلفة لمساءلتهم عن نتيجة أعمالهم مقارنة بالأداء المخطط ويتطلب تطبيق هذا الأسلوب تطوير الأنظمة المحاسبية بهدف مراقبة الأداء والتعرف على مشاكل تنفيذ الخطط لدى مختلف المستويات الإدارية .
ثانياً- تعريف محاسبة المسؤولية:
هناك عدة تعار يف لمحاسبة المسؤولية ومن أهمها :
هي نظام يهدف إلى جمع البيانات التي تعكس نشاط كل مسؤول خلال فترة معينة مقارنة بالمسؤوليات المحددة مقدما ونشرها في التقارير وذلك لتقييم أداء الشخص وقدرته على التحكم.
أو بأنها محاسبة النشاط أي ربط المعدلات التخطيطية لعناصر تكلفة النشاط بمراكز المسؤولية ومقارنتها بالمعدلات الفعلية لتلك العناصر لتحديد مسؤولية الانحرافات .
أو أنها عبارة عن أسلوب رقابي محاسبي لخدمة الإدارة في تقييم أداء المسؤولين في المستويات الإدارية من حيث مدى التزامه بالتكاليف والإيرادات وأهداف من خلال التقارير.
ثالثاً – المبادئ التي ترتكز عليها محاسبة المسؤولية :
1-وحدات الإشراف والمسؤولية (( مراكز المسؤولية )) :
ويتم ذلك بتقسيم الوحدة الاقتصادية إلى وحدات إشراف ومسؤولية حتى يمكن تحديد المسؤول عن الانفاق والإيراد في حدود منطقة نفوذه مع مراعاة أن تمثل هذه المراكز أقساما طبيعية للمنشأة
2-تقييم الأداء في كل مركز من مراكز المسؤولية بعد تقسيم الوحدة الاقتصادية إلى مراكز المسؤولية يتم وضع الأنماط أو المعايير للأداء المستقبلي وذلك بالنسبة لكل عنصر من عناصر التكاليف والإيرادات في كل مركز من مراكز المسؤولية وبمقارنة الأداء الفعلي بالأداء المخطط أولا بأول وبمعرفة المشرف على مركز المسؤولية يمكن التعرف على انحرافات عن الأداء المخطط مما يمكن من اتخاذ الإجراءات المصححة أولا بأول و يتم وضع معدلات الأداء بصورة تكاليف معيارية وبهذا يمكن تحقيق الرقابة المانعة قبل الأداء والرقابة على الأداء .
ويلي عملية وضع المعايير عملية القيام بتقييم الأداء وتتم على ثلاث خطوات وهي :
أ-إجراء مقارنات بين الخطط والأهداف الموضوعة وبين نتائج الممارسة الفعلية للنشاط كما تعكسها البيانات المجمعة بعد تحليلها من ناحية أخرى وعلى ضوء المقارنة يتم تحديد مدى تحقق الخطط والأهداف ومدى الانحراف عن التنفيذ
ب-تفسير الانحرافات الناتجة عن التنفيذ الفعلي بالمقارنة مع الأهداف والخطط ويعتبر تفسير الانحرافات ركنا أساسيا لعملية التقييم لأنه يؤدي إلى تتبع العلاقات السببية لهذه الانحرافات حتى مصادرها الفعلية
ج -التحديد الواضح لمراكز المسؤولية أي المراكز التي تسببت قراراتها وأنشطتها في حدوث انحرافات في النتائج
3- فصل عناصر التكاليف التي يمكن مراقبتها عند كل مستوى إداري عن التكاليف التي لايمكن مراقبتها أو التحكم بها :
وتشتمل التكاليف التي يمكن التحكم بها على تلك العناصر التي يمكن تغييرها بصورة فعالة من أحد المسؤولين في مستوى إداري معين وليس بشكل مطلق بل شخص له تأثير واضح وكبير على مقدار التكاليف. فالمشرف يكون مسؤولا فقط عن التكاليف التي يمكن التحكم بها فعلا ومع ذلك تشتمل تقارير المراكز على التكاليف التي لايمكن التحكم بها إلا أن هذه التكاليف تكون خاضعة لرقابة مستوى إداري أعلى ومن ثم تدخل في نطاق مسؤوليته
4-إتباع مبدأ الإدارة بالاستثناء:
يقتضي بضرورة بالتركيز على تلك الانحرافات التي ترى أنها ذات أهمية خاصة من ناحية القيمة أو التأثير على الأنشطة المختلفة للوحدة الاقتصادية
وتعتبر أهمية الانحراف هي الأساس في اتخاذ القرار وتقصي أسبابه ومحاولة تصحيحه ويعتبر هذا المبدأ تطبيقا لمبدأ التكلفة والمنفعة حيث تقوم الإدارة عادة بتقصي أسباب الانحراف إذا كان مهما أو جوهريا.
رابعاً – أركان محاسبة المسؤولية:
1-وجود معيار علمي لتقييم الأداء ( التكاليف المعيارية )
2-وجود شخص مسؤول عن الأداء
3-تحديد التكاليف التي تخضع لرقابة المسؤول
4- وجود تقارير تقدم إلى المسؤول في المستوى الأعلى تتضمن كمية وقيمة الانحرافات بين التكلفة المعيارية والفعلية
5- استخدام التقارير المرفوعة لتقييم الأداء
مقومات إنشاء وتصميم نظام محاسبة المسؤولية
أولاً- مقومات إنشاء نظام محاسبة المسؤولية:
1- تحديد مراكز المسؤولية:
وهذا يتطلب وجود هيكل تنظيمي إداري واضح يتناول بالتفصيل تحديد المسؤوليات في وحدات إدارية مستقلة وتحديد السلطات لكل مستوى إداري أو مركز مسؤولية على حدا مع توضيح الاتصالات في التنظيم ككل سواء أكانت الاتصالات رأسية أو أفقية وبصورة يراعى فيها تكافؤ السلطة مع المسؤولية لتكون عملية التقييم والمسائلة موضوعية
2- تحديد معايير الأداء :
وهذا يتطلب وضع موازنة تخطيطية لكل مركز من مراكز المسؤولية لتصبح هذه الموازنة هدفا يسعى المركز لتحقيقه وفي هذا المجال تقدم محاسبة التكاليف المعيارية البيانات اللازمة لوضع الخطة والحكم على كفاءة الأداء الفعلي وتحديد الانحرافات عن الخطة الموضوعة .
3- تصميم نظام للتقارير الرقابية وفقا لنطاق المسؤولية وبشكل يتطابق مع النظام المحاسبي والهيكل التنظيمي للمنشأة باعتبارها وسيلة الاتصال بين مراكز المسؤولية المختلفة في المنظمة ويوضح المشاكل والصعوبات التي تواجه الإدارة في كل مركز وأسباب هذه المشاكل واقتراح سبل معالجتها .
ثانياً-أهداف محاسبة المسؤولية :
1-تمثل محاسبة المسؤولية مدخلا لتطوير المحاسبة وتقاريرها الرقابية دون تغيير في نظرية المحاسبة ومبادئها فتطبيق هذا النظام يتطلب فقط إعادة صياغة النظام المحاسبي ونظام التقارير من أجل الربط المباشر بالهيكل الإداري للمنظمة الاقتصادية .
2- يهدف الربط المباشر بين النظام المحاسبي والهيكل الإداري إلى تبويب وتجميع وتحليل عناصر التكاليف والإيرادات لكل مركز مسؤولية على حدا للرقابة على التنفيذ بالمقارنة بين المخطط والمنفذ بهدف تحديد حجم الانحرافات وتشخيص أسبابها والتقرير عنها تمهيدا لاتخاذ الإجراءات التصحيحية اللازمة لاستبعاد مثل هذه الانحرافات .
3- يعتمد نظام محاسبة المسؤولية على إيجاد علاقة مباشرة بين عناصر التكاليف والإيرادات وبين الأشخاص المسؤولين عن إنشائها فهذه العلاقة المباشرة هي أساس الحكم والمساءلة الموضوعية لذلك يتم كما ذكرنا تقسيم التكاليف والإيرادات إلى بنود قابلة للتحكم والرقابة وغير قابلة للرقابة فالقابلية للتحكم والرقابة تسمح بتتبع المسؤولية وتتبع البنود نفسها .
4- يعتمد نظام محاسبة المسؤولية إداريا على التنظيم اللامركزي ومحاسبيا على المبادئ المحاسبية المقبولة في كل من نظام المحاسبة المالية ونظام محاسبة التكاليف المعيارية والفعلية إضافة إلى نظام تقارير لتقييم الأداء مع ربط هذه النظم بالمستويات الإدارية .
5- تسمح محاسبة المسؤولية بالرقابة عند المنبع وبذلك تحقق رقابة فعالة لأنها تتبع بنود التكاليف والإيرادات في النقطة التي يحدث فيها إنفاق التكاليف أو خلق الإيرادات بالنسبة لكل مركز مسؤولية على حدا.
6- تساعد على تقييم الأداء الخاص بكل مستوى من المستويات الإدارية في الهيكل التنظيمي بصورة مستقلة وتقييم أداء الوحدة الاقتصادية ككل. فمحاسبة المسؤولية هي أسلوب رقابي يهدف إلى متابعة تنفيذ الخطط والتقرير عن الانحرافات الطارئة وصعوبات التنفيذ لاتخاذ القرارات التصحيحية.
7- تساهم محاسبة المسؤولية في تطبيق نظام الإدارة بالأهداف وذلك بالربط بين الموازنات التخطيطية وبين مراكز المسؤولية. وتعد الموازنة التخطيطية لمركز المسؤولية هدفا يسعى المركز لتحقيقه فتقارن النتائج التي تم التوصل إليها بالأهداف التي سبق تحديدها .
8- يؤدي تطبيق نظام محاسبة المسؤولية إلى تطبيق مبدأ الإدارة بالاستثناء فأي مركز مسؤولية لايمارس ولا يراقب من العمليات إلا ما يؤهله موقعه التنظيمي لذلك ويجب عدم تبليغ الإدارة العليا إلا عند الضرورة لتصحيح الانحرافات .
ثالثاً-متطلبات تطبيق محاسبة المسؤولية:
1-حصر تام لعناصر التكاليف والخدمات وعناصر الإنتاج والإيرادات وغير ذلك مما يلزم عادة لنشاط الوحدة الواحدة أو مركز المسؤولية .
2- الفصل بين عناصر التكاليف الثابتة والمتغيرة بهدف ربط العناصر التي لها علاقة بمركز المسؤولية وإبعاد العناصر التي تعتبر في مسؤولية مراكز أخرى كما هو الحال تجاه كثير من العناصر الثابتة للتكاليف .
3- الفصل بين التكاليف التي يمكن الرقابة عليها والتكاليف التي يصعب الرقابة عليها وعادة ما ترتبط التكاليف التي يمكن الرقابة عليها بالمسؤول عنها ، أما التي يصعب الرقابة عليها فغالبا ماتستبعد ويتم معالجتها في المستويات الإدارية العليا .
4- تحديد مراكز المسؤولية بالمستويات الإدارية المختلفة ، ويجب أن يكون مركز المسؤولية مرتبطا بشخص معين أو بمجموعة من الأشخاص حتى يسهل الرقابة على أعمالهم أو على مراكز المسؤولية التي يشرفون عليها .
5-ربط عناصر التكاليف والخدمات والإنتاج والإيرادات بمراكز مسؤولية في المستويات الإدارية المختلفة وذلك بعد تحديد هذه المراكز ومعرفة الشخص المسؤول عن كل مركز مسؤولية .
6-الإلمام التام بإطار التخطيط بالمشروع ومعرفة المعدلات التخطيطية الخاصة بكل من عناصر التكاليف والخدمات والإنتاج والإيرادات وغيرها مع وجوب إظهار وربط مسؤولية الشخص الذي وضع هذه المعدلات أو مجموعة الأشخاص الذين اشتركوا في وضعها في مراكز المسؤولية التابعة لهم .
7- قياس الأداء الفعلي للوقوف على الكميات والقيم الفعلية ومقارنتها بالكميات والقيم التقديرية لنفس مركز المسؤولية المشرف عليه شخص معين .
8- اكتشاف الانحرافات وذلك بمقارنة ماهو فعلي بما هو تقديري وتحديد الشخص المسؤول عنها .
رابعاً – مزايا تطبيق محاسبة المسؤولية:
وهي عبارة عن مجموعة من الفوائد والمزايا نتيجة تطبيق نظم الإدارة ومحاسبة التكاليف والموازنات التخطيطية والتقارير ولتمكين أقل المستويات الإدارية في الهيكل التنظيمي من الرقابة على التكاليف والإيرادات من أهم المزايا:
1- توضح للإدارة المشرفين المناسبين لتولي مراكز و مسؤوليات أكبر.
2- تمكن المستويات الإدارية المختلفة في التنظيم من التعرف على مسؤولياتهم والعناية بها.
3- خلق الشعور بالوعي التكاليفي عند أقل مستويات الإشراف في التنظيم نظراًً لأن كثيراً من البنود التكاليفية يمكن للمستويات الدنيا أن تكون في موقف أحسن للرقابة عليها .
4- تمكن الإدارة من اتخاذ القرارات المختلفة حول مفهوم تحليل التكلفة و الربح أو الشراء أم الصنع الاستمرار في تشغيل المركز أو الاستغناء عنه أو شراء خدماته من الخارج .
5- إمكانية الرقابة على مختلف العمليات وبنود التكاليف والإيرادات وذلك بإلقاء الضوء على الانحرافات مما يمكن من اتخاذ الإجراء المصحح المناسب .
6- تؤدي إلى المساعدة في وضع نظم المكافآت و الحوافز والأجور
7- تؤدي إلى المساعدة في اكتشاف الشخصيات الصالحة لقيادة وتفويض السلطات والمسؤوليات.
8- نتيجة لتوفر الكثير من المعلومات التالية والكمية مما يتولد لدى المستويات الإدارية المختلفة بالتنظيم الرغبة في الفحص والتحليل حيث تقارن تكلفة المنتج في كل مركز من المراكز فيما بين فترة وأخرى وتكوين رأي الإدارة عن نجاح أو فشل المشرف على المركز في نفقاته وزيادة إنتاجيته وتحقيقه لأهداف المرسومة مقدماً.
قياس كفاءة وفعالية الأداء في ظل محاسبة المسؤولية
أولا – قياس كفاءة وفاعلية الأداء:
يشتمل تطبيق محاسبة المسؤولية على تقييم الأداء في مراكز المسؤولية ونفرق بين خاصيتين يتصف بهما الأداء وهما:
1-فاعلية الأداء :
تعبر عن مدى نجاح الأداء الفعلي في تحقيق الهدف المرغوب أي أن الفاعلية هي مقياس لمدى تحقيق الغاية المرجوة.
2-كفاءة الأداء:
مدى كفاءة الأداء الفعلي في استخدام المدخلات المتاحة للحصول على مخرجات معينة .
ويتطلب قياس كفاءة الأداء ضرورة وجود علاقة واضحة بين المدخلات و المخرجات وتستخدم هذه العلاقة في وضع معايير للأداء.
وتتأثر كفاءة وفاعلية الأداء:
oدرجة الحرية في اتخاذ القرارات التي تتوفر لمركز المسؤولية
oدرجة عدم التأكد التي تحيط بالعوامل التي تؤثر على الأداء
oالفترة التي تتأثر بالقرارات التي يتخذها مركز المسؤولية.
oمدى الرقابة التي يستطيع مركز المسؤولية ممارستها على العوامل التي تؤثر على أدائه وتزداد أهمية هذا العامل في حالة تداخل أنشطة الأقسام المختلفة.
ثانياً – علاقة محاسبة المسؤولية مع الإدارة بالأهداف :
إن نظام محاسبة المسؤولية توفر أساساً لتقييم أداء مراكز المسؤولية ولإعلام الإدارة العليا بما يدور في المستويات الدنيا من التنظيم وعلى الرغم من أن المعايير و الموازنات التخطيطية ما هي إلا وسائل طبيعية للرقابة إلا أنها قد ينظر إليها كوسائل لإلقاء اللوم أو تصيد الأخطاء عند حدوثها مما قد يؤدي إلى آثار سلوكية غير مرغوب فيها ويمكن الحد من الآثار السلوكية التي تترتب على نظام معين لمحاسبة المسؤولية عن طريق الحصول على قبول مراكز المسؤولية للمعايير المستخدمة في قياس أدائها
ولعل أفضل الوسائل للحصول على مثل هذا القبول هو الإدارة بالأهداف والنتائج.
تعريف الإدارة بالأهداف :
هي اشتراك مراكز المسؤولية مع الإدارة العليا في تحديد الأهداف العامة للمشروع وتحديد نطاق مسؤولية كل مركز من مراكز المسؤولية وفي وضع مقاييس للأداء .
وتتميز هذه الأهداف:
1- أنها نابعة من مركز المسؤولية وتحظى بقبوله
2- تلزم مراكز المسؤولية بتنفيذها أكثر من الأهداف التي تحددها الإدارة العليا دون إشراكهم بها.
ثالثاً – علاقة التقارير الرقابية بنظام محاسبة المسؤولية:
تعريف التقارير :
طريقة للاتصال داخل التنظيم في ظل نظام محاسبة المسؤولية وتعمل على إمداد المنفذين بالبيانات اللازمة لتطبيق الإجراءات الرقابية المناسبة لتحقيق كفاية الاستخدام فهي من أدوات نظام محاسبة المسؤولية وخاصة أن الهدف الرئيسي من محاسبة المسؤولية هو اتخاذ الإجراءات الصحيحة لأنها ستفيد في تعديل الظروف المستقبلية التي تؤثر على التكاليف بشكل جيد قبل حدوثها (رقابة مانعة) ولما كان تطبيق نظام محاسبة المسؤولية يتطلب ربط التكاليف وتحليلها وفقاً للمستويات الإدارية فلا بد من وجود آلية لربط التكاليف وتحليلها وتتمثل في التقارير.
أ- ربط التقارير بالمستويات الإدارية :كي يتم ربط التقارير في الوحدة الاقتصادية بالمستويات الإدارية بشكل صحيح يجب الأخذ بعين الاعتبار النقاط التالية:
1- أن التكاليف الاستثمارية تحتاج إلى رقابة دقيقة وعناية فائقة وذلك لأنها قد تصبح مصدر لتكاليف الثابتة والمتغيرة في الآجال المختلفة.
2- أن لدينا تكاليف لا تخضع للرقابة وهي الناتجة عن قرارات خارجة عن إدارة الوحدة الاقتصادية.
3- أن التكاليف المتغيرة يمكن تحويلها إلى تكاليف ثابتة فمثلا يمكن استبدال العمالة بأجهزة الكترونية مما يؤثر كثيراً في نظام محاسبة المسؤولية.
ب- خصائص تقارير الأداء : يجب أن تتوفر عدة خصائص في هذه التقارير:
1- يجب أن تعرض التقارير بصورة واضحة ومبسطة بيانات التكلفة الكلية وتكلفة الوحدة وكميات المدخلات و المخرجات.
2- استبعاد كل البيانات عن العناصر غير الخاضعة لرقابة مركز المسؤولية
3- يجب أن تقدم التقارير في مواعيد منتظمة وذلك لإجراء المقارنة خلال الفترة الزمنية المعينة .
المصدر
محاسبة المسئوليه – أ /عثمان عتر