معلومات عن الإيراد في ظل المعايير الأمريكية والبريطانية والدولية دراسة مقارنة

دراسة تحليلية مقارنة للإيراد في ظل معايير المحاسبة
الأمريكية والبريطانية والدولية

أولا : المعايير الأمريكية :

عرف بيان مجلس مبادئ المحاسبة الأمريكي رقم (4) (APB Statement No.4) الإيراد بأنه زيادة في أحد عناصر الأصول أو نقص في أحد عناصر الخصوم يترتب على الأنشطة الأساسية للمنشأة التي يمكن أن تحدث تغييرا في حقوق الملاك. وقد عرف بيان مفاهيم المحاسبة المالية (رقم (6) (SFAC6) الإيراد بأنه تدفق أصول جديدة ، أو زيادة في الأصول الحالية للمنشأة ، أو نقص في خصومها، أو كليهما ، نتيجة قيام المنشأة بتسليم أو إنتاج سلع ، أو تقديم خدمات ، أو القيام بأي أنشطة أخرى تمثل في مجموعها الأنشطة الرئيسية أو الأساسية للمنشأة.

وأول إشارة إلى مصطلح تحقق الإيراد كانت من خلال نشرة أبحاث المحاسبة (رقم 43) (ARB No 43) الصادرة في عام 1953م حيث نصت على أن الإيراد يعد متحققا عندما تتأثر عمليات البيع العادية للمنشأة ، ما لم تكن هناك ظروف تحول دون إمكانية توافر درجة معقولة من التأكد من إمكانية التحصيل. ولكن النشرة لم تحدد متى تتأثر عمليات البيع العادية للمنشأة ، وبالتالي متى يمكن اعتبار الإيراد متحققا. هل هو عند توقيع عقد البيع أو عند التسليم أو عند نقل سند الملكية للمشتري؟

وكان بيان مجلس مبادئ المحاسبة (رقم 4) (APB Statement No 4, 1970) أول إصدار يشير بشكل محدد إلى مفهوم أو مبدأ تحقق الإيراد ، فوفقا لهذا البيان فإنه يمكن إثبات الإيرادات عند توافر الشرطين التاليين :

1 – اكتساب الإيراد.

2 – حدوث عملية تبادل.

والمقصود باكتساب الإيراد أن تقوم المنشأة بإنجاز الجزء الأكبر مما يجب عليها إنجازه بحيث يخول لها ذلك الحصول على المنافع المترتبة على الإيراد. ومفهوم عملية التبادل مفهوم واسع لا يقتصر على عملية البيع وإنما يشمل أي عملية متعلقة بالنشاط الأساسي أو الرئيسي للمنشأة يترتب عليها تبادل للحقوق والواجبات. ويعني حدوث عملية التبادل أن هناك عملية تبادل تمت مع طرف خارجي ترتب عليها تسلّم نقدية أو تعهد من المشتري أو المستفيد بالدفع مستقبلا. ومعظم الإصدارات المحاسبية الحديثة المتعلقة بإثبات الإيرادات وكذا معظم الممارسات المحاسبية المطبقة تتخذ من هذا البيان أساسا لها. فبناء على الإطار العام الذي يتضمنه هذا البيان فإن الممارسات المحاسبية فيما يتعلق بإثبات الإيرادات هي ما يلي :

1- في حالة عمليات بيع البضائع والسلع يتم إثبات الإيرادات عند عملية التسليم (تسليم البضاعة للمشتري).

2 – في حالة إيراد عمليات الخدمات يتم إثبات الإيرادات عندما يتم تنفيذ الخدمات المتعاقد عليها.

3 – في حالة الإيرادات المترتبة على السماح للغير باستخدام مواد المنشأة (الإيجار – العوائد – الرسوم) يتم إثبات الإيرادات على أساس الاستحقاق الزمني أو على أساس معدل استخدام الموارد.

4 – في حالة الإيرادات المتعلقة بالاستغناء عن أصول المنشأة (بخلاف السلع والبضائع المقتناة بغرض إعادة البيع) يتم إثبات الإيرادات عند تاريخ البيع أو المبادلة.

وقد اعتبر بيان مجلس مبادئ المحاسبة (رقم 4) APB Statement No 4) ، بعض الأساليب المطبقة للاعتراف بالإيراد استثناء لقاعدة اكتمال عملية البيع المنبثقة من مبدأ التحقق. ومن أمثلة هذه الأساليب أسلوب نسبة الإنجاز وأسلوب العقود التامة اللذان يستخدمان كأساس للاعتراف بإيرادات عقود الإنشاء طويلة الأجل. وأسلوب اكتمال الإنتاج الذي يستخدم كأساس للاعتراف بالإيرادات المتعلقة بالمنتجات الزراعية ومنتجات التعدين القابلة للبيع وفقا لأسعار محددة.

وعلى الرغم من أن بيان مفاهيم مجلس معايير المحاسبة (رقم 5) (SFAC No5) الصادر في عام 1984م تحت عنوان (الإثبات والقياس في القوائم المالية للمنشآت التجارية) قد ناقش بعض الجوانب الإضافية المتعلقة بإثبات الإيرادات إلا أنه لم يقترح أي تغيير على الإطار التقليدي للاعتراف بالإيراد. وقد ركز هذا المفهوم بشكل أساسي على عملية القياس.

ووفقا لهذا المفهوم فإنه يتم إثبات الإيرادات إذا توافر شرطان :

1- أن يكون الإيراد متحققا أو قابلا للتحقق.

2- أن يكون الإيراد مكتسبا.

ويعد الإيراد متحققا إذا تم مبادلة السلع أو الخدمات مقابل نقدية أو مقابل التزام بالسداد مستقبلا. من ناحية أخرى يعد الإيراد قابلا للتحقق عندما تكون الأصول ذات الصلة بالعملية سواء الأصول المتسلمة أو المقتناة قابلة للتحويل إلى مبلغ نقدي محدد أو إلى التزام محدد بالسداد مستقبلا ، ووفقا لهذا المفهوم فإن الخاصية الأولى للأصول القابلة للتحويل إلى مبلغ نقدي محدد أو إلى التزام محدد بالسداد مستقبلا هي كونها قابلة للاستبدال ، أما الخاصية الثانية فهي أن هناك سعرا محددا لهذه الأصول من خلال سوق قادرة على استيعاب كامل الكمية التي تقتنيها المنشأة في وقت وجيز دون أن يؤثر ذلك على السعر بشكل جوهري.

ويعد الإيراد مكتسبا عندما تنجز المنشأة الجزء الأكبر مما يتوجب عليها إنجازه بحيث يخول لها ذلك الحصول على المنافع المترتبة على الإيراد. فقد يعد الإيراد مكتسبا عندما تقوم المنشأة بتسليم السلع أو المنتجات أو عندما تكتمل عملية الإنتاج أو عند تقديم الخدمات أو عند قيام المنشأة بأي نشاط آخر يمثل أحد الأنشطة الرئيسية. ووفقا لبيان مفاهيم المحاسبة المالية (المفهوم 5) إذا كان هناك درجة كبيرة من عدم التأكد تكتنف عملية التحصيل فإنه يمكن إثبات الإيرادات وفقا للأساس النقدي. ووفقا لرأي مجلس مبادئ المحاسبة (رقم 10) (APB Statement No10) فإنه يمكن استخدام أسلوب الأقساط أو أسلوب استعادة التكلفة في ظل ظروف معينة كأن لا يتوافر أساس معقول يمكن ، بناء عليه ، تقدير إمكانية التحصيل.

ولعل الفارق الأساسي بين بيان مفاهيم المحاسبة المالية (رقم 5) SFAC5 وبيان مبادئ المحاسبة (رقم 4) (APB Stetement No 4) هو أن بيان مبادئ المحاسبة استخدم مفهومي إثبات الإيرادات وتحقق الإيراد كمصطلحين مترادفين. في حين أن لكل مصطلح من المصطلحين دلالة تختلف عن المصطلح الآخر. فإثبات الإيرادات هو عملية تسجيل الإيراد وإدراجه ضمن القوائم المالية للوحدة المحاسبية. أما تحقق الإيراد فيعني تحويل الموارد أو الأصول غير النقدية إلى نقدية أو حق مطالبة بنقدية. وفي بيان مفاهيم المحاسبة المالية (رقم 5) (SFAC5) تم استخدام المفهومين وفقا للدلالة المختلفة لكل منهما المشار إليها آنفا.

وعلى الرغم من ذلك وكما هو الحال بالنسبة لبيان مبادئ المحاسبة (رقم 4) فإن بيان مفاهيم المحاسبة المالية (رقم 5) لم يقدم قواعد وأسسا عامة تحكم عملية إثبات الإيرادات لكافة أنواع عمليات التبادل باختلاف طبيعتها وظروفها. والتي يمكن أن تستخدم كأساس لنظرية عامة لقياس الإيراد وإثباته.

وبالإضافة إلى بيان مبادئ المحاسبة (رقــم 4) وبيان مفاهيم المحاسبة المالية (رقم 5) واللذين يمثلان محاولتين لطرح إطار عام للاعتراف بالإيراد هناك عدة بيانات لمجلس معايير المحاسبة المالية (FASB Statments) وعدة بيانات وجهة نظر لمعهد المحاسبين القانونيين الأمريكي (AICPA Statements of Positions)والتي تعالج كل منها مشاكل إثبات أنواع معينة من الإيرادات أو إثبات الإيرادات الخاصة بقطاعات أو أنشطة معينة.

 

ثانيا : المعايير البريطانية :

نص قانون الشركات البريطاني (1985م) على أن حساب الأرباح والخسائر يجب أن يتضمن فقط الأرباح المحققة عند تاريخ قائمة المركز المالي. لكن هذا القانون لم يورد تعريفا محددا لمفهوم التحقق أو قواعد وأسسا تحكم عملية التحقق. واللافت للنظر أنه لم يتم التعامل مع مشكلة إثبات الإيرادات بشكل عام ، لا من خلال قانون الشركات ولا من خلال معايير المحاسبة. إلا أن هناك بعض المعايير التي تعاملت مع مشكلات إثبات أنواع معينة من العمليات أو في قطاعات معينة. فبيان معايير المحاسبة (9) SSAP تعامل مع مع مشكلة إثبات إيرادات العقود طويلة الأجل. وبيان معايير المحاسبة (20) SSAP تناول مشكلة إثبات الأرباح المتعلقة بتبادل العملات الأجنبية. وبيان معايير المحاسبة (20) SSAP ناقش إثبات إيرادات عقود التأجير طويل الأجل. وعلى هذا الأساس فإنه لم يتم التعامل مع قضايا إثبات الإيرادات بشكل عام ولم يتم تحديد واضح لمفهوم إثبات الإيرادات ، وكذلك لم يتم تحديد ضوابط أو مبادئ عامة تحكم إثبات الإيرادات كما هو الحال للمعايير الأمريكية والدولية. والإشارة الوحيدة لمفهوم التحقق في المعايير البريطانية نجده في بيان معايير المحاسبة (2) SSAP وذلك ضمن تعريف مفهوم الحرص أو الحذر (Purdence) ؛ فقد نص هذا البيان على أن الإيرادات أو الأرباح ما دامت محققة في شكل نقدية أو أصول أخرى قابلة للتحويل إلى نقدية بدرجة معقولة من التأكد فإنه ينبغي أن تدرج هذه الإيرادات والأرباح ضمن حساب الأرباح والخسائر.

وفي تعريف بيان معايير المحاسبة (2) SSAP لمفهوم الاستحقاق أشار هذا البيان إلى أنه وفقا لهذا المفهوم يتم مقابلة إيرادات وتكاليف الفترة ما دام بالإمكان إيجاد علاقة بينهما أو افتراض مسوّغ لهذه العلاقة. وأضاف هذا البيان أن مفهوم الاستحقاق يقضي أن يعكس حساب الأرباح والخسائر التغيرات في صافي قيمة الأصول التي تترتب على العمليات المتعلقة بالفترة بخلاف التغيرات التي تترتب على تخفيض أو زيادة رأس المال وكذا التغيرات ذات الصلة بتقويم الأصول الثابتة. واستطرد البيان مشيرا إلى أن الإيرادات والأرباح التي تم إدراجها في حساب الأرباح والخسائر تقابل بالتكاليف والمصروفات ذات الصلة التي تم تحملها في سبيل اكتساب هذه الإيرادات والأرباح.

والملاحظ في بيان معايير المحاسبة (2) SSAP ، الإفصاح عن السياسات المحاسبية (Disclosure of Accounting Policies) أنه لم يشر حتى إلى السياسة التي تطبقها المنشأة كأساس للاعتراف بالإيراد كإحدى السياسات التي ينبغي على المنشأة الإفصاح عنها.

والمحاولة التالية للتصدي للاعتراف بالإيراد كانت من خلال بيان مجلس معايير المحاسبة ASB Draft Statement of Principles Chapter 4

The Recognition of Items in Financial Statements

وقد تم إصدار هذا البيان في عام 1992 في شكل مسودة للنقاش. ويضم هذا البيان مجموعة من المبادئ المتعلقة بإثبات الإيرادات التي يحويها كل من المعيار الدولي للاعتراف بالإيراد (IAS 18) والمعايير الأمريكية.

ولم يقدم هذا الاقتراح أي جديد فيما يتعلق بأسس إثبات الإيرادات وذلك لأن اعتبار انتقال الجزء الأكبر من المخاطر والمنافع المتعلقة بملكية الأصل أساسا لإثبات إيرادات عمليات البيع يمثل القاعدة الأساسية للاعتراف بإيرادات عمليات البيع التي اشتمل عليها المعيار الدولي للإيراد. لكن الجديد في هذا البيان هو فكرة إعداد قائمتين تعكسان أداء المنشأة ، حساب الأرباح والخسائر وقائمة إجمالي المكاسب والخسائر المحققة.

والسلسلة الأخيرة من الإصدارات البريطانية ذات الصلة بإثبات الإيرادات هو بيان معايير إعداد التقارير المالية (رقم 5) (FARS5) الصادر من مجلس معايير المحاسبة وقد صدر هذا البيان تحت عنوان معالجة جوهر العمليات.

(Reporting the Substance of Transactions). وقد أكد هذا البيان أسلوب قائمة المركز المالي الذي سبق أن انتهجه بيان مجلس معايير المحاسبة السابق الإشارة إليه كأساس لتحليل عملية الاعتراف بالعناصر في القوائم المالية. ويقدم هذا البيان قاعدة تحكم توقيت عدم إثبات العنصر كأصل واستبعاده من قائمة المركز المالي. وتبنى هذه القاعدة على ما إذا كان يترتب على العملية انتقال الجزء الأكبر من المخاطر والمنافع المتعلقة بملكية الأصل.

وتفرق هذه القاعدة بين ثلاث حالات :

1- عدم انتقال أي من المنافع أو المخاطر ذات الصلة بالأصل إلى طرف آخر ، وفي هـذه الحالة فإن العملية لا تعد عملية بيع أو استغناء عن الأصل ، وبناء عليه فإن الأصل يظل كأحد عناصر أصول المنشأة.

2- انتقال المنافع والمخاطر ذات الصلة بالأصل إلى طرف آخر. وفي هذه الحالة فإن العملية تعد عملية بيع أو استغناء عن الأصل ويتم تسجيل المكاسب أو الخسائر المترتبة عليها. ومن ثم يتم عدم إثبات الأصل كأحد عناصر أصول المنشأة.

3- عدم انتقال كامل المنافع والمخاطر ذات الصلة بالأصل إلى طرف آخر. وعلى الرغم من أنه لم يتم انتقال كامل المنافع والمخاطر المتعلقة بالأصل فإن العملية ليست مجرد عملية تحويل ، وإنما تم نقل جزء كاف من المخاطر والمنافع يبرر عدم الإثبات ولو لجزء من الأصل.

وينشأ مثل هذا الوضع في الحالات التالية :

ـ عندما يجزأ الأصل إلى عدة أجزاء ويتم انتقال المخاطر والمنافع ذات الصلة بجزء من الأصل.

ـ عندما يتم بيع الأصل لمدة تقل عن كامل عمره.

ـ عندما يتم انتقال الأصل بكامل عمره مع الإبقاء على بعض المخاطر والمنافع ذات الصلة.

وقد أشار البيان إلى أنه في مثل هذه الحالات عندما تكون المكاسب أو الخسائر غير مؤكدة فإنه ينبغي تكوين المخصص المناسب لأي خسائر محتملة في حين يجب تأجيل إثبات أي مكاسب مشكوك فيها.

وبالإضافة إلى شرط انتقال المخاطر والمنافع ذات الصلة بالأصل كأساس لعدم الاعتراف بالأصل (إثبات الإيرادات) فإن البيان يشترط في الأصل الذي تحصل عليه المنشأة في المقابل أن يكون قابلا للقياس النقدي بدرجة مقبولة من الدقة. وكما هو الحال في بيان مجلس معايير المحاسبة فإن هذا البيان اعتمد على المبدأين الأساسيين لإثبات إيراد عمليات البيع وفقا للمعيار الدولي للإيراد وهو انتقال المخاطر والمنافع ذات الصلة بالأصل وإمكانية قياس الإيراد بدرجة من الدقة يمكن الاعتماد عليها.

ونخلص إلى القول كما أسلفنا بأن المعايير البريطانية لم تتعامل مع مفهوم إثبات الإيرادات بشكل شامل ولم تقدم مفهوما محددا للاعتراف بالإيراد ، وكذلك لم يتم تحديد ضوابط ومبادئ عامة تحكم إثبات الإيرادات. وعلى الرغم من أن المعايير التي تم إصدارها لمعالجة مشاكل إثبات أنواع معينة من الإيراد ذات جدوى في حالات خاصة إلا أنها لا تمثل مبادئ يمكن الاعتماد عليها كأساس لإثبات الإيرادات بشكل عام.

ثالثا : المعايير الدولية :

يعرف معيار الإيراد الدولي (رقم 18) (IAS18) الصادر في عام 1982م الإيراد بأنه ما تحصل عليه المنشأة من نقدية أو التزام بالدفع مستقبلا نتيجة قيامها بأنشطتها العادية كبيع السلع والبضائع أو تقديم الخدمات أو السماح للغير باستخدام أصولها مقابل ريع أو عائد. وإثبات الإيرادات وفقا لهذا المعيار يعنى بتوقيت إثبات أو إدراج الإيراد في قائمة دخل المنشأة. ويناقش هذا المعيار إثبات الإيرادات المتعلق بثلاثة أنشطة أساسية :

1- إيرادات عمليات البيع :

وفقا لهذا المعيار فإنه يجب إثبات إيرادات عمليات البيع إذا توافر أساس معقول لتقدير إمكانية التحصيل وفي ظل توافر الشروط التالية :

أ – انتقال الجزء الأكبر من المخاطر والمنافع المرتبطة بالملكية من البائع إلى المشتري وعدم الإبقاء على أي نفوذ إداري أو رقابة فعالة على البضاعة المبيعة.

ب- عدم وجود درجة كبيرة من عدم التأكد بخصوص :

ـ أي اعتبارات مالية ناشئة من بيع البضاعة.

ـ أي تكاليف ذات صلة بإنتاج أو شراء البضاعة ، تحملتها المنشأة أو ستتحملها مستقبلا.

ـ الكمية المحتملة لمردودات البضاعة.

2 – إيرادات عمليات الخدمات :

وفقا لهذا المعيار فإنه يجب قياس الإنجاز المترتب على تقديم الخدمات على أساس أسلوب العقود التامة أو أسلوب نسبة الإنجاز. وذلك بناء على أي منهما أكثر ملاءمة على ربط الإيراد بالعمل (الخدمة) الذي تم إنجازه.

ويعد العمل (الخدمة) منجزا عندما لا تكون هناك درجة كبيرة من عدم التأكد بخصوص :

ـ الاعتبارات المالية التي ستترتب على تقديم الخدمة.

ـ التكاليف ذات الصلة بتقديم الخدمة ، التي تحملتها المنشأة أو ستتحملها مستقبلا.

3 – الإيرادات المترتبة على السماح للغير باستخدام موارد المنشأة :

وفقا للمعيار يجب إثبات الإيرادات المترتبة على السماح للغير باستخدام موارد المنشأة عندما لا يكون هناك درجة كبيرة من عدم التأكد بخصوص قياس هذه الإيرادات أو تحصيلها. ويتم إثبات هذه الإيرادات وفقا للأسس التالية :

ـ الفوائد : بناء على أساس الاستحقاق الزمني.

ـ الريع : بناء على أساس الاستحقاق وذلك وفقا للشروط المدرجة في العقد.

ـ أرباح الاستثمارات التي لم يتم احتسابها وفقا لطريقة حقوق الملكية : عندما ينشأ حق حملة الأسهم في استلام توزيعات الأرباح (عند إعلان توزيع الأرباح).

ووفقا لهذا المعيار فإنه إذا لم تتوافر درجة معقولة من التأكد بخصوص تقدير إمكانية التحصيل في تاريخ عملية البيع لتقديم الخدمة ، فإنه يجب تأجيل إثبات الإيرادات. وهنا قد يكون من الملائم إثبات الإيرادات وفقا لعملية التحصيل النقدي. أما إذا نشأت الشكوك في عملية التحصيل في وقت لاحق لعملية البيع أو تقديم الخدمة فإنه من الأنسب تكوين مخصص منفصل يعكس درجة الشك في عملية التحصيل دون تعديل لمبلغ الإيراد المسجل أساسا.

وقد تم إصدار معيار دولي منقح للاعتراف بالإيرادات في عام 1993م IAS18 (Revised 1993) وقد عرف هذا المعيار الإيراد بأنه تدفق المنافع الاقتصادية خلال الفترة نتيجة للأنشطة العادية للمنشأة بحيث تؤدي هذه التدفقات إلى زيادة حقوق الملاك بخلاف الزيادة المترتبة على مساهمة الملاك أنفسهم. وقد نص المعيار على أنه إذا تم مبادلة البضائع أو السلع أو الخدمات بعناصر مماثلة في الطبيعة والقيمة فإن عملية التبادل لا تعد من العمليات التي يترتب عليها إيراد. أما إذا تم مبادلة السلع والخدمات بسلع أو خدمات غير متماثلة فإن عملية التبادل في هذه الحالة تعد من العمليات التي يترتب عليها إيراد ويتم قياس الإيراد في هذه الحالة بناء على القيمة العادلة للسلع أو الخدمات المتسلمة. وعرف المعيار القيمة العادلة بأنها القيمة التي يتم على أساسها مبادلة أصل أو سداد أو خفض أحد عناصر الخصوم بين أطراف ذات دراية دون أن تكون هذه الأطراف تحت إكراه أو تأثير.

وقد ناقش أيضا هذا المعيار الدولي المنقح إثبات الإيرادات المتعلق بثلاثة أنشطة أساسية :

1- إيرادات عمليات البيع :

وفقا لهذا المعيار فإنه يجب إثبات إيرادات عمليات البيع عند توفر الشروط التالية :

ـ انتقال الجزء الأكبر من المخاطر والمنافع المرتبطة بملكية البضاعة من البائع إلى المشتري.

ـ عدم إبقاء البائع على أي نفوذ إداري أو رقابة فعالة على البضاعة المبيعة.

ـ إمكانية قياس الإيرادات بدرجة من الدقة يمكن الاعتماد عليها.

ـ من المرجح أن تؤول المنافع الاقتصادية المتعلقة بالعملية إلى المنشأة.

ـ التكاليف (المتعلقة بالعملية) التي تحملتها المنشأة أو ستتحملها يمكن قياسها بدرجة من الدقة يمكن الاعتماد عليها.

وانتقال المخاطر والمنافع المتعلقة بالملكية من البائع إلى المشتري تعد أهم الضوابط أو الشروط الخمسة وفقا لهذا المعيار. وقد حدد المعيار حالات معينة تحتفظ فيها المنشأة بالجزء الأكبر من المخاطر والمنافع المرتبطة بملكية الأصل وتشمل هذه الحالات ما يلي :

ـ عندما تتعهد المنشأة بالتزامات معينة في حالة عدم رضا العميل عن أداء الأصل المبيع ويكون ذلك غير مغطى من خلال مخصصات أو احتياطات معينة.

ـعندما يكون الإيراد المترتب على عملية البيع مرتبطا (مشروطا) بالإيراد المترتب على عملية بيع السلع أو البضائع من قبل المشتري.

ـعندما تحتاج البضاعة التي تم شحنها إلى تجهيز وتركيب بحيث تمثل عملية التجهيز والتركيب جزءا هاما من عقد البيع المبرم.

ـعندما يكون من حق المشتري إلغاء عملية الشراء بناء على أسباب يتم تحديدها في العقد. ويكون هناك درجة من عدم التأكد بخصوص احتمالات الإلغاء.

وفي معظم الحالات فإن انتقال المخاطر والمنافع المرتبطة بالملكية تحدث عندما يتم نقل سند الملكية من البائع إلى المشتري أو عندما تنتقل الحيازة من البائع إلى المشتري. وعندما تبيع المنشأة البضاعة مع الاحتفاظ بسند الملكية كضمان لعملية التحصيل فإنه يمكن إثبات الإيراد المترتب على العملية ما دامت المنشأة نقلت للمشتري الجزء الأكبر من المخاطر والمنافع المرتبطة بالملكية.

2 – إيرادات عمليات الخدمات :

وفقا لهذا المعيار يجب إثبات الإيرادات المتعلقة بنسبة ما تم إنجازه من العملية المتعاقد عليها وذلك بتاريخ قائمة المركز المالي عندما يكون بالإمكان تقدير نتائج العملية بدرجة معقولة من الدقة. ويمكن تقدير نتائج العملية بدرجة معقولة من الدقة يمكن الاعتماد عليها عند توافر الشروط التالية :

ـ إمكانية قياس الإيرادات بدرجة من الدقة يمكن الاعتماد عليها.

ـ من المرجح تدفق المنافع الاقتصادية المتعلقة بالعملية إلى المنشأة.

ـيمكن قياس ما تم إنجازه من العملية عند تاريخ قائمة المركز المالي بدرجة من الدقة يمكن الاعتماد عليها.

ـ التكاليف التي تحملتها المنشأة والتكاليف اللازمة لإنجاز العملية يمكن قياسها بدرجة من الدقة يمكن الاعتماد عليها.

والمقصود بإثبات الإيرادات على أساس ما تم إنجازه من العملية هو ما يعرف بأسلوب نسبة الإنجاز حيث يتم إثبات الإيرادات وفقا لنسبة ما تم إنجازه خلال الفترة إلى إجمالي التكاليف المقدرة لإتمام العملية. ووفقا لمعيار المحاسبة الدولي (رقم 11) (IAS11) فإنه يجب استخدام أسلوب نسبة الإنجاز كأساس لإثبات إيراد عقود الإنشاء طويلة الأجل.

وقد أشار المعيار إلى أنه بالإمكان على وجه العموم الوصول إلى تقدير يمكن الاعتماد عليه في حالة وجود اتفاق مع الطرف الآخر للعملية فيما يتعلق بالأمور التالية :

ـ الحقوق الملزمة لكل طرف بخصوص الخدمة المؤداة والمتسلمة لكل طرف من الأطراف.

ـ الاعتبارات المالية المترتبة على العملية.

ـ أساليب وضوابط فض النزاعات.

3 – الإيرادات المترتبة على استخدام الغير لموارد المنشأة :

يتم إثبات الإيرادات المترتبة على استخدام الغير لموارد المنشأة كإيرادات الإيجار والريع وأرباح استثمارات الأسهم إذا توافر شرطان :

ـ من المرجح أن تؤول المنافع الاقتصادية المتعلقة بالعملية إلى المنشأة.

ـ الإيراد قابل للقياس بدرجة من الدقة يمكن الاعتماد عليها.

ووفقا للمعيار فإنه يجب إثبات هذه الإيرادات بناء على الأسس التالية :

ـ الإيجار : بناء على أساس الاستحقاق الزمني.

ـ الريع : بناء على أساس الاستحقاق ووفقا لفحوى الاتفاقية المبرمة.

ـ أرباح الأسهم : عندما يتم إقرار حق حملة الأسهم في استلام هذه الأرباح.

وقد تطلب المعيار مستوى أعلى من الإفصاح مقارنة بالمعيار السابق إذ تطلب هذا المعيار الإفصاح عن السياسات المحاسبية المطبقة بخصوص إثبات الإيرادات بما فيها الأسلوب المستخدم لتحديد نسبة الإنجاز بالنسبة لقطاع الخدمات. كما أنه ينبغي الإفصاح عن إجمالي الإيرادات التي تم الاعتراف بها تحت كل نوع رئيسي من أنواع الإيرادات.

مع تحيات أخوكم محمود أبو القاسم شليبك
باحث بأكاديمية الدراسات العليا / طرابلس / ليبيا