الفروق المؤقتة الخاضعة للضريبة
15- يتم الاعتراف بالالتزام الضريبى المؤجل لجميع الفروق المؤقتة التى ينتظر خضوعها للضريبة فيما عدا ما يلى :
(أ) الاعتراف الأولى بالشهرة .
أو( ب) الاعتراف الأولى بالأصل أو الالتزام للعملية التى:
(1) ليست لتجميع الأعمال.
و(2) لا تؤثر على صافى الربح المحاسبى و لا على الربح الضريبى (الخسارة الضريبية).
و مع ذلك فإن الفروق المؤقتة المرتبطة باستثمارات فى شركات تابعة و فروع وشركات شقيقة و حصص فى مشروعات مشتركة يتم الاعتراف بها كالتزام ضريبى مؤجل طبقاً للفقرة “39””.
16- من المفترض عند الاعتراف بالأصل أن قيمته الدفترية سوف يتم استردادها فى شكل منافع أو عوائد اقتصادية سوف تتدفق للمنشأة فى الفترات المستقبلية، و عندما تزيد القيمة الدفترية للأصل على أساسه الضريبى فإن قيمة المنافع الاقتصادية الخاضعة للضريبة سوف تزيد عن القيمة التى سوف يسمح بخصمها للأغراض الضريبية، وهذا الفرق يمثل فرقاً مؤقتاً خاضعاً للضريبة ، ويمثل الالتزام بسداد ضرائب الدخل عن هذا الفرق فى الفترات المستقبلية التزاماً ضريبياً مؤجلاً، وعندما تسترد المنشأة القيمة الدفترية للأصل، ينعكس الفرق المؤقت ويظهر لدى المنشأة كربح ضريبى ينتظر أن يترتب عليه تدفق لمنافع اقتصادية خارجة من المنشأة فى شكل سداد للضريبة. ولذلك فإن هذا المعيار يتطلب الاعتراف بكافة الالتزامات الضريبية المؤجلة باستثناء الحالات التى تم ذكرها فى الفقرات “15”، “39”.
مثال:
أصل تكلفته 150 و قيمته الدفترية 100. مجمع الإهلاك للأغراض الضريبية 90 و سعر الضريبة 25%.
—————————————————————– الأساس الضريبى للأصل هو 60 (150 تكلفة ناقصاً مجمع الإهلاك الضريبى 90) ولاسترداد القيمة الدفترية للأصل و قدرها 100، يجب على المنشأة أن تحقق ربحاً ضريبياً قدره 100 ولكنها ستقوم بخصم أهلاك ضريبى قيمته 60 فقط . وبالتبعية فإن المنشأة ستقوم بسداد ضريبة دخل قيمتها 10 = (40 × 25%) عند استرداد القيمة الدفترية للأصل. والفرق بين القيمة الدفترية للأصل 100 والأساس الضريبى لهذا الأصل 60 هو فرق مؤقت قدره 40. ولذلك فعلى المنشأة أن تعترف بالتزام ضريبى مؤجل قدره 10 = (40 × 25%) تمثل قيمة ضرائب الدخل التى سوف تسددها خلال فترة استرداد القيمة الدفترية للأصل.
17- تنشأ بعض الفروق المؤقتة عند تضمين الربح المحاسبى للفترة إيرادات أو مصروفات بينما يتم تضمينها لأغراض الربح الضريبى فى فترة مختلفة، مثل هذه الفروق تعرف عادة باسم الفروق الزمنية أو فروق عدم التزامن. وفيما يلى أمثلة على هذا النوع من الفروق والتى تنشئ فروقاً مؤقتة خاضعة للضرائب و بالتالى يترتب عليها التزامات ضريبية مؤجلة :
(أ) قد يختلف الإهلاك المستخدم فى تحديد صافى الربح الضريبى (الخسارة الضريبية) عن الإهلاك المستخدم فى تحديد الربح المحاسبى، ويكون الفرق المؤقت الناتج عن ذلك هو الفرق بين القيمة الدفترية للأصل والأساس الضريبى له والذى يتمثل فى تكلفته الأصلية ناقصاً منها كل الخصومات المتعلقة بالأصل والمسموح بخصمها ضريبياً عند تحديد الربح الضريبى للفترة الحالية والفترات السابقة، و ينشأ فرق مؤقت خاضع للضريبة يترتب عليه التزام ضريبى مؤجل إذا كان الإهلاك الضريبى معجلاً (أما إذا كان الإهلاك الضريبى أبطأ من الإهلاك المحاسبى، فينشأ فرق مؤقت قابل للخصم وينتج عنه أصل ضريبى مؤجل).
و(ب) قد ترسمل تكلفة التطوير وتستهلك على مدار فترات مستقبلية لتحديد الربح المحاسبى. ولكن لأغراض الضرائب قد تخصم فى نفس الفترة التى نشأت فيها . مثل هذه التكلفة يكون أساسها الضريبى صفراً لأنه قد تم خصمها من الربح الضريبى فى نفس فترة حدوثها، و يترتب على ذلك فرق مؤقت يتمثل فى الفرق بين القيمة الدفترية لتكلفة التطوير و بين أساسها الضريبى الذى يبلغ صفراً فى هذه الحالة .
18- تنشأ الفروق المؤقتة أيضاً عندما:
(أ) يتم توزيع تكلفة تجميع الأعمال على الأصول والالتزامات على أساس قيمها العادلة طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (29) ولكن لا يتم عمل تسويات مماثلة للأغراض الضريبية (راجع الفقرة “19”).
أو(ب) يعاد تقييم الأصول ولا يتم عمل تسويات مماثلة للأغراض الضريبية (راجع الفقرة “20”).
أو (ج) تنشأ الشهرة عند تجميع الأعمال (راجع الفقرة “21”).
أو (د) يكون الأساس الضريبى لأصل أو التزام عند نشأته مختلفاً عن قيمته الدفترية الأولية مثلما يحدث عندما تحصل المنشأة على منح حكومية غير خاضعة للضريبة مرتبطة بأصول (راجع الفقرتين “22” ، “33”).
أو(هـ) تكون القيمة الدفترية للاستثمارات فى شركات تابعة أو فروع أو شركات شقيقة أو حصص فى مشروعات مشتركة مختلفة عن الأساس الضريبى لهذه الاستثمارات (راجع الفقرات من “38” إلى “45”).
تجميع الأعمال
19- مع وجود بعض الإستثناءات المحدودة يتم توزيع تكلفة الاستحواذ أو الاقتناء فى عملية تجميع الأعمال على الأصول والالتزامات للوصول لقيمتها العادلة فى تاريخ الاستحواذ أو الاقتناء.وتنشأ الفروق المؤقتة عندما لا يتم تعديل الأسس الضريبية لتلك الأصول والالتزامات لتتفق مع قيمتها الدفترية المعدلة أو إذا تم تعديل الأسس الضريبية بقيم مختلفة ، على سبيل المثال: عندما تزاد القيمة الدفترية لأصل لتصل إلى قيمته العادلة ولكن يظل الأساس الضريبى لهذا الأصل بتكلفته لدى المالك السابق، فإنه ينشأ فرق مؤقت خاضع للضريبة ويترتب عليه التزام ضريبى مؤجل تتأثر به الشهرة ( راجع الفقرة “66”).
الأصول المدرجة بالقيمة العادلة
20- تسمح بعض معايير المحاسبة المصرية لأصول معينة بأن تثبت بقيمتها العادلة أو بقيمة إعادة تقييمها (راجع معيار المحاسبة المصرى الخاص “بالأدوات المالية “).
وعندما يسمح التشريع الضريبى بإعادة تقييم الأصل أو تقييمه طبقاً للقيمة العادلة بما يؤثر على الربح أو الخسارة الضريبية للفترة الجارية ، فإن الأساس الضريبى للأصل يعدل ليتفق مع قيمته الدفترية المعدلة وبالتالى لا ينتج عنها فروق مؤقتة ، أما إذا كان التشريع الضريبى لا يأخذ بالقيمة المعدلة للأصل فى الفترة التى أعيد فيها التقييم فإن الأساس الضريبى للأصل لا يتم تعديله ، و يؤدى ذلك إلى فرق مؤقت بين القيمة الدفترية المعدلة للأصل وبين أساسه الضريبى يترتب عليه التزام أو أصل ضريبى مؤجل و تسرى هذه القاعدة حتى إذا :
(أ) لم يكن فى نية المنشأة التصرف فى هذا الأصل. ففى هذه الحالة سوف يتم استرداد القيمة الدفترية المعدلة للأصل من خلال الاستخدام وهذا سيولد دخلاً ضريبياً يزيد عن قيمة الإهلاك المسموح به للأغراض الضريبية فى الفترات المستقبلية.
أو (ب) تم تأجيل الضريبة على الأرباح الرأسمالية بسبب استخدام حصيلة التصرف فى الأصل فى اقتناء أصول مثيلة، ففى هذه الحالة سينتهى الأمر بسداد الضريبة إما عند بيع تلك الأصول المثيلة أو من خلال استخدامها .
الشهرة
21- تقاس الشهرة الناتجة عن تجميع الأعمال على أساس زيادة (أ) عن (ب) أدناه :
(أ) إجمالى :
(1) المقابل المحول مقاساً طبقاُ لمعيار المحاسبة المصرى رقم (29) والذى يتطلب عادة القيمة العادلة فى تاريخ الأستحواذ .
و(2) قيمة الحقوق غير المسيطرة فى المنشأة المستحوذ عليها طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (29).
و(3) فى تجميع الأعمال على مراحل ، القيمة العادلة فى تاريخ الأستحواذ لحقوق ملكية المنشأة المستحوذة والتى كانت تحتفظ بها فى المنشأة المستحوذ عليها .
(ب) صافى قيمة الأصول المستحوذ عليها والإلتزامات التى تم الإلتزام بها فى تاريخ الأستحواذ مقاسة طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (29).
وعندما لا يسمح التشريع الضريبى باستهلاك أو تخفيض قيمة الشهرة خصماً من الربح الخاضع للضريبة يصبح الأساس الضريبى للشهرة فى هذه الحالة يساوى صفراً ، و يترتب على ذلك من الناحية النظرية فرق مؤقت خاضع للضريبة يعادل القيمة الدفترية للشهرة عند الاعتراف بها ، إلا أن هذا المعيار لا يسمح بإثبات الالتزام الضريبى المؤجل المترتب على هذا الفرق المؤقت لأن الشهرة لا يعاد قياسها إلا كقيمة باقية ( عندما تنتهى أو تضمحل) و إثبات الالتزام الضريبى المؤجل سيرفع من قيمة الشهرة ولن يحمل على قائمة الدخل
21أ- الإنخفاض اللاحق فى إلتزام ضريبى مؤجل لم يتم الاعتراف به نظراً لنشأته من الاعتراف الأولى للشهرة يعامل على إنه قد نشأ من الاعتراف الأولى للشهرة وبالتالى لا يتم الاعتراف به طبقاً للفقرة “15(أ)” . فعلى سبيل المثال إذا أعترفت منشأة فى عملية تجميع أعمال بشهرة بمبلغ 100 لها أساس ضريبى صفر فإن الفقرة “15(أ)” تمنع المنشأة من الاعتراف بالإلتزام الضريبى المؤجل الناتج . وإذا أعترفت المنشأة لاحقاً بخسارة إضمحلال فى هذه الشهرة بمبلغ 20 ينخفض مبلغ الفرق المؤقت الضريبى المتعلق بالشهرة من 100 إلى 80 وينتج عن ذلك إنخفاض فى قيمة الإلتزام الضريبى المؤجل غير المعترف به . ويعامل الإنخفاض فى قيمة الإلتزام الضريبى المؤجل غير المعترف به على أنه متعلق بالاعتراف الأولى للشهرة وبالتالى لا يجوز الأعترف به طبقاً للفقرة “15(أ)” .
21ب- مع هذا فإن الإلتزامات الضريبية المؤجلة عن فروق ضريبية مؤقتة يتم الاعتراف بها فى حدود عدم نشأتها من الاعتراف الأولى للشهرة . فعلى سبيل المثال إذا اعترفت منشأة فى عملية تجميع أعمال بشهرة بمبلغ 100 مسموح بخصمها للأغراض الضريبية بسعر 20% سنوياً أعتباراً من سنة الاستحواذ . فى هذه الحالة يكون الأساس الضريبى للشهرة هو مبلغ 100 عند الاعتراف الأولى و 80 فى نهاية سنة الاستحواذ . فإذا ظلت القيمة الدفترية للشهرة فى نهاية سنة الاستحواذ بدون تغيير بمبلغ 100 ينشأ فرق ضريبى مؤقت بمبلغ 20 فى نهاية تلك السنة . وحيث أن الفرق الضريبى المؤقت لا يتعلق بالاعتراف الأولى للشهرة ، يتم الاعتراف بالإلتزام الضريبى المؤجل الناتج عن ذلك .
وعند سماح التشريع الضريبى باستهلاك الشهرة وفق نسبة محددة كما فى حالة الشهرة الناتجة عن تجميع الأعمال بينما تكلفة هذه الشهرة باقية دون تغيير فى الدفاتر المحاسبية فسيؤدى ذلك إلى فرق مؤقت خاضع للضريبة و يترتب عليه التزام ضريبى مؤجل .
الاعتراف الأولى بأصل أو بالتزام
22- قد ينشأ الفرق المؤقت عند الاعتراف الأولى بأصل أو التزام، وكمثال على ذلك : إذا كان جزءاً من أو إجمالى تكلفة الأصل لن يسمح بخصمه للأغراض الضريبية.
يعتمد الأسلوب المحاسبى لمعالجة مثل هذا الفرق على طبيعة العملية التى أدت إلى الاعتراف الأولى للأصل أو للإلتزام كالآتى :
(أ) عند تجميع الأعمال تعترف المنشأة بأى التزام أو أصل ضريبى مؤجل ، وهذا يؤثر فى قيمة الشهرة أو فى المبلغ الذى يزيد عن تكلفة حصة المستحوذ فى صافى القيمة العادلة للأصول و الالتزامات المستحوذ عليها (راجع الفقرة “19”) .
(ب) إذا أثرت العملية فى أى من الربح المحاسبى أو الربح الضريبى، تعترف المنشأة بأى التزام أو أصل ضريبى مؤجل متعلق بها وتعترف بالمصروف أو بالإيراد الضريبى المؤجل الناتج عن ذلك فى الأرباح أو الخسائر (بقائمة الدخل) (راجع الفقرة “59”).
(ج) إذا لم تكن العملية عملية تجميع أعمال ولم تؤثر فى كل من الربح المحاسبى و الربح الضريبى عند الاعتراف الأولى بالأصل أو الالتزام ، فإن هذا المعيار لا يسمح للمنشأة بالاعتراف بالالتزام أو بالأصل الضريبى المؤجل سواء عند الاعتراف الأولى بالأصل أو بالالتزام أو فيما بعد عندما يحدث تعديل فى قيمة الأصل أو الالتزام ، ولا يستثنى من هذه القاعدة إلا الفروق المؤقتة المتعلقة بالاستثمار فى شركات تابعة وفروع وشركات شقيقة والحصص فى مشروعات مشتركة وما يترتب عليها من التزام أو أصل ضريبى مؤجل ( راجع الفقرتين “15” و “24”).
مثال يوضح الفقرة “22ج”
تنوى منشأة استخدام أصل تكلفته 1000 خلال عمره الانتاجى البالغ 5 سنوات و تتخلص منه فى النهاية بقيمة تخريدية قدرها صفراً ، علماً بأن سعر الضريبة 20% ، و لا يسمح بخصم إهلاك الأصل للأغراض الضريبية. وعند التخلص من الأصل فإن الأرباح الرأسمالية لن تخضع للضريبة ولا يتم خصم أية خسائر رأسمالية.
عندما تسترد القيمة الدفترية للأصل ستحقق المنشأة دخلاً ضريبياً قدره 1000 وتدفع ضريبة عليه 200، و لا تعترف المنشأة بالالتزام الضريبى المؤجل البالغ 200 لأنه ناتج من الاعتراف الأولى للأصل.
فى السنة التالية تكون القيمة الدفترية للأصل 800، و تحقق دخلاً ضريبياً قدره 800 تسدد عليه ضريبة 160. و لا تعترف المنشأة بالالتزام الضريبى المؤجل البالغ 160 لأنه ناشئ من الاعتراف الأولى للأصل.
23- طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (25) “الأدوات المالية: العرض” ، يقوم مصدر الأداة المالية المركبة (مثال السندات القابلة للتحويل) بتبويب الالتزام المرتبط بالأداة المالية كالتزام و الجزء المرتبط بحقوق الملكية كجزء منها .
وعند الاعتراف الأولى بشق حقوق الملكية منفصلاً عن شق الالتزام ينشأ فرق مؤقت خاضع للضريبة ، ولذلك فالاستثناء الوارد فى الفقرة “15ب” لا يسرى على هذه الحالة ، وبالتالى على المنشأة أن تعترف بالالتزام الضريبى المؤجل المترتب عليها. وطبقاً للفقرة “61أ” فإن الضريبة المؤجلة تحمل مباشرة على القيمة الدفترية لشق حقوق الملكية. وطبقاً للفقرة “58” فإن التغييرات اللاحقة فى قيمة الالتزام الضريبى المؤجل يتم الاعتراف بها فى قائمة الدخل كمصروف (إيراد) ضريبى مؤجل.
الفروق المؤقتة القابلة للخصم
24-يتم الاعتراف بالأصل الضريبى المؤجل لكل الفروق الضريبية المؤقتة القابلة للخصم إلى المدى الذى يتوقع أن يكون فيه الربح الضريبى كاف لمقابلة الفرق المؤقت القابل للخصم ما لم يكن الأصل الضريبى المؤجل ناشئاً عن الاعتراف الأولى بأصل أو التزام:
(أ) فى عملية لا تمثل تجميع أعمال .
و (ب) فى تاريخ نشأة العملية لم يكن لها تأثير فى كل من الربح المحاسبى و الربح الضريبى (الخسارة الضريبية).
ومع ذلك فبالنسبة للفروق المؤقتة القابلة للخصم الناتجة عن الاستثمار فى شركات تابعة أو فروع أو شركات شقيقة أو حصص فى مشروعات مشتركة فيتم الاعتراف بالأصل الضريبى المؤجل المترتب عليها طبقاً للفقرة “44””.
25- من الطبيعى عند الاعتراف بالتزام أن تسدد قيمته الدفترية فى الفترات المستقبلية من خلال تدفقات خارجة من موارد المنشأة ذات المنافع الاقتصادية، وعندما تتدفق الموارد خارج المنشأة ، فإن جزءاً منها أو كل قيمتها قد يخصم عند تحديد الربح الضريبى فى فترة لاحقة للفترة التى تم الاعتراف فيها بالالتزام، فى مثل هذه الحالات، ينشأ فرق مؤقت بين القيمة الدفترية للالتزام وأساسه الضريبى، ويترتب عليه أصل ضريبى مؤجل يتعلق بضرائب الدخل التى سيتم استردادها أو توفيرها فى الفترات المستقبلية عندما يسمح بخصم الالتزام أو جزء من الالتزام عند تحديد الربح الضريبى. وبالمثل، إذا كانت القيمة الدفترية لأصل ما أقل من أساسه الضريبى فإن الفرق يترتب عليه أصل ضريبى مؤجل يتعلق بضرائب الدخل التى سيتم استردادها أو توفيرها فى الفترات المستقبلية.
مثال
اعترفت منشأة بالتزام قيمته 100 كتكلفة مستحقة لضمان منتج. بينما لن يتم خصم تكلفة الضمان للأغراض الضريبية إلا عندما تقوم المنشأة بسداد المطالبات المتعلقة بضمان المنتج . و كان سعر الضريبة 20%.
——————————————————————
الأساس الضريبى للالتزام صفر (القيمة الدفترية 100 ناقصاً القيمة التى سوف يتم خصمها للأغراض الضريبية فيما يتعلق بهذا الالتزام فى الفترات المستقبلية). و عند سداد الالتزام بقيمتة الدفترية ، فإن المنشأة سوف تخفض الربح الضريبى فى المستقبل بمبلغ 100 وبالتبعية سوف تخفض الضرائب المسددة فى المستقبل بمبلغ 20= (100 × 20%). الفرق بين القيمة الدفتريـة 100 والأساس الضريبى صفر يكون فرقاً مؤقتاً قابلاً للخصم قدره 100. ولذلك تعترف المنشأة بأصل ضريبى مؤجل قدره 20 = (100 × 20%) بشرط أن يكون من المتوقع أن تحقق المنشأة صافى ربح ضريبى فى الفترات المستقبلية يكفى لمقابلة التخفيض فى سداد الضريبة.
26- وفيما يلى أمثلة لفروق مؤقتة قابلة للخصم يترتب عليها أصول ضريبية مؤجلة:
(أ) تكلفة مزايا التقاعد قد تخصم عند تحديد الربح المحاسبى مقابل الخدمة المؤداة من العامل ولكنها تخصم لأغراض تحديد الربح الضريبى إما عند سداد المنشأة لاشتراكات تمويل صندوق التقاعد أو عندما تسدد المنشأة مزايا التقاعد مباشرة للعامل عند إحالته للتقاعد ، و ينشأ نتيجة لذلك فرق مؤقت بين القيمة الدفترية للالتزام و أساسه الضريبى الذى عادة ما يكون صفراً ، و يترتب على هذا الفرق المؤقت القابل للخصم أصل ضريبى مؤجل لأن المنافع الاقتصادية سوف تتدفق للمنشأة فى صورة خصم من الربح الضريبى عند سداد الاشتراكات للصندوق أو قيمة مزايا التقاعد للعامل.
(ب) مع وجود بعض الإستثناءات المحدودة يتم الاعتراف بتكاليف الأبحاث كمصروف لتحديد الربح المحاسبى وذلك فى الفترة التى تم تكبدها فيها إلا أنه قد لا يكون مسموحاً خصمها فى تحديد الربح الضريبى ( الخسارة الضريبية ) إلا فى فترات مقبلة ، فإن الفرق بين الأساس الضريبى لتكاليف الأبحاث المتمثلة فى المبلغ الذى ستسمح مصلحة الضرائب من خصمه خلال الفترات المقبلة وبين القيمة الدفترية والبالغة صفر يتم معالجته كفرق مؤقت ينتج عن أصل ضريبى مؤجل .
( ج) يتم توزيع تكلفة تجميع الأعمال على الأصول والالتزامات المحددة على أساس قيمها العادلة فى تاريخ تجميع الأعمال. وعندما يعترف بالالتزام عند الاستحواذ ولكن لا يتم خصم التكلفة المتعلقة به فى تحديد الربح الضريبى إلا فى فترة لاحقة، ينشأ فرق مؤقت قابل للخصم يترتب عليه أصل ضريبى مؤجل. كما ينشأ أصل ضريبى مؤجل أيضاً عندما تكون القيمة العادلة لأصل مستحوذ عليه أقل من أساسه الضريبى. وفى كلتا الحالتين، تؤثر الأصول الضريبية المؤجلة فى الشهرة (راجع الفقرة “66”).
( د) بعض الأصول قد تثبت بالقيمة العادلة أو يعاد تقييمها بدون إجراء تسوية مقابلة للأغراض الضريبية (راجع الفقرة “20”). و ينشأ عن ذلك فرق مؤقت قابل للخصم إذا كان الأساس الضريبى للأصل يزيد على القيمة الدفترية.
27- على العكس عندما يسمح ضريبياً بخصم الفروق المؤقتة القابلة للخصم فى تحديد الربح الضريبى فى الفترات المستقبلية، فإن المنافع الاقتصادية المتمثلة فى التخفيضات فى الضرائب المسددة تتدفق إلى المنشأة بشرط أن تكون هناك أرباح ضريبية تكفى لمقابلة تلك الخصومات، ولذلك لا يجوز للمنشأة أن تعترف بالأصول الضريبية المؤجلة إلا عندما يكون هناك احتمال مرجح بأن الأرباح الضريبية سوف تكون كافية لمقابلة الفروق المؤقتة القابلة للخصم .
28- تكون الأرباح الضريبية متوقع توفيرها لإستخدامها فى الفرق المؤقت المسموح بخصمه عندما يكون هناك فروق ضريبية مؤقتة كافية متعلقة بنفس مصلحة الضرائب وبنفس المنشأة الخاضعة للضريبة والمتوقع ردها فى :
(أ) فى نفس الفترة التى من المتوقع فيها رد الفرق المؤقت المسموح بخصمه.
(ب) فى الفترات التى من الممكن فيها ترحيل الخسائر الضريبية الناتجة من أصل ضريبى مؤجل.
فى مثل هذه الحالات يتم الاعتراف بالأصل الضريبى المؤجل فى الفترة التى نشأ فيها الفرق الضريبى المؤقت.
29- إذا كان من المتوقع أن تكون الأرباح الضريبية المستقبلية غير كافية لمقابلة الفروق المؤقتة الخاضعة للضريبة بعد الأخذ فى الاعتبار أى فروق مؤقتة قابلة للخصم من الربح الضريبى فينبغى الاعتراف بالفروق المؤقتة الخاضعة فى حدود الأرباح الضريبية المتوقعة و تكوين الأصول الضريبية المؤجلة على هذا الأساس، إلا أنه قد يمكن عن طريق التخطيط الضريبى زيادة الربح الضريبى المستقبلى بما يسمح باستيعاب كامل أو قدر أكبر من الفروق المؤقتة الخاضعة للضريبة ، وبالمثل قد يمكن عن طريق التخطيط الضريبى زيادة الأرباح الضريبية المستقبلية لاستيعاب كامل أو قدر أكبر من الخسائر الضريبية المرحلة أو الحق فى الخصم الضريبى غير المستخدم ( راجع أيضاً الفقرتين “33” و “34”). و يعتمد التخطيط الضريبى على التشريع الضريبى السارى والاستفادة مما يتيحه هذا التشريع من فرص زيادة الربح الضريبى ، ومن أمثلة ما تتيحه بعض التشريعات الضريبية فى هذا المجال ما يلى :
– بيع وإعادة استئجار بعض الأصول التى ارتفعت قيمتها السوقية دون أن يقابل هذا الارتفاع تعديل بالزيادة فى أساسها الضريبى .
– بيع أصل يدر دخلاً غير خاضع للضريبة و شراء استثمار آخر بدلاً منه يدر دخلاً خاضعاً للضريبة.
30- ملغاة .
31- ملغاة.
32- ملغاة.
الشهرة
32أ – إذا كان الرصيد الدفترى للشهرة الناتجة عن تجميع أعمال أقل من أساسها الضريبى فإن الفرق يؤدى إلى ظهور أصل ضريبى مؤجل . ويتم الاعتراف بالأصل الضريبى المؤجل من الأعتراف الأولى للشهرة كجزء من المحاسبة عن تجميع الأعمال إلى المدى الذى يتوقع فيه أن الربح الضريبى سيتحقق والذى سيتم عن طريقه أستخدام الفرق المؤقت القابل للخصم .
الاعتراف الأولى بأصل أو بالتزام
33- من بين الحالات التى ينشأ عنها أصل ضريبى مؤجل عند الاعتراف الأولى بأحد الأصول ، خصم قيمة منحة حكومية غير خاضعة للضريبة من قيمة الأصل المرتبطة بها للوصول إلى قيمته الدفترية دون أن يقابل ذلك خصماً مماثلاً للأغراض الضريبية لتحديد قيمة الأصل القابلة للإهلاك ، أى أساسه الضريبى، وعندئذ تكون القيمة الدفترية للأصل أقل من أساسه الضريبى و يترتب على ذلك نشأة فرق مؤقت قابل للخصم.
كذلك قد تعامل المنح الحكومية محاسبياً كإيراد مؤجل و ينشأ عن ذلك فرق بين هذا الإيراد المؤجل و أساسه الضريبى البالغ صفراً ، و يترتب على ذلك أيضاً فرق مؤقت قابل للخصم.
و أيا كانت الطريقة المحاسبية التى ستتبعها المنشأة فى عرض الأصل المرتبط بمنحة حكومية فإنه لا يتم الاعتراف بالأصل الضريبى المؤجل المترتب على ذلك للسبب الموضح فى الفقرة “22”.
الخسائر الضريبية المرحلة و الحق فى الخصم الضريبى غير المستخدم
34- يترتب على الخسائر الضريبية المرحلة و الحق فى الخصم الضريبى غير المستخدم نشأة أصل ضريبى مؤجل يتم الاعتراف به إلى المدى الذى يكون فيه من المرجح تحقق ربح ضريبى فى المستقبل يكون كافياً لمقابلة تلك الخسائر المرحلة و الحق فى الخصم الضريبى غير المستخدم .
35- القواعد التى تحكم الاعتراف بالأصل الضريبى المؤجل الناشئ عن ترحيل الخسائر الضريبية والحق فى الخصم الضريبى غير المستخدم هى نفسها التى تحكم الاعتراف بالأصل الضريبى المؤجل الناشئ عن الفروق المؤقتة القابلة للخصم. ومع ذلك فإن وجود خسائر ضريبية مرحلة يمثل دليلاً قوياً على أن الربح الضريبى فى المستقبل قد لا يكون متاحاً، ولذلك فإن المنشأة التى يكون لديها خسائر حديثة يجب أن لا تعترف بالأصل الضريبى المؤجل الناشئ عن تلك الخسائر أو عن الحق فى الخصم الضريبى غير المستخدم إلا فى حدود ما يكون لديها من فروق مؤقتة خاضعة للضريبة أو ما يكون لديها من أدلة أخرى مقنعة بان الربح الضريبى سوف يكون كافياً لمقابلة الخسائر المرحلة أو الحق فى الخصم الضريبى غير المستخدم. وفى مثل هذه الحالات فإن الفقرة “82” تطلب الإفصاح عن قيمة الأصل الضريبى المؤجل و بيان الأدلة التى تؤيد الاعتراف به .
36- عند تقدير مدى احتمال وجود ربح ضريبى كاف لمقابلة الخسائر الضريبية المرحلة أو الحق فى الخصم الضريبى غير المستخدم تدرس المنشأة الشروط التالية :
(أ) ما إذا كان يتوفر للمنشأة فروق مؤقتة خاضعة للضريبة يترتب عليها مبالغ خاضعة للضريبة كافية لمقابلة الخسائر المرحلة و الحق فى الخصم الضريبى غير المستخدم قبل سقوطها بالتقادم .
و (ب) ما إذا كان من المرجح أن يتوفر للمنشأة أرباح ضريبية كافية لاستيعاب الخسائر المرحلة أو الحق فى الخصم الضريبى غير المستخدم قبل سقوطها بالتقادم .
و(ج) ما إذا كانت الخسائر الضريبية المرحلة قد نتجت من أسباب محددة من غير المرجح تكرارها.
و(د) ما إذا كانت هناك فرص للتخطيط الضريبى (راجع الفقرة “29”) يمكن للمنشأة استغلالها لتحقيق ربح ضريبى خلال الفترة المتاحة للاستفادة بالخسائر المرحلة و الحق الضريبى غير المستخدم .
ولا يجوز للمنشأة الاعتراف بالأصل الضريبى المؤجل فى حالة ما إذا كان من غير المحتمل وجود ربح ضريبى كاف لمواجهة الخسائر المرحلة أو الحق فى الخصم الضريبى غير المستخدم.
إعادة تقدير الأصول الضريبية المؤجلة غير المعترف بها
37- تقوم المنشأة بإعادة تقدير موقف الأصول الضريبية المؤجلة غير المعترف بها فى تاريخ نهاية كل فترة مالية وتعترف بالأصول الضريبية المؤجلة التى لم تعترف بها من قبل إلى المدى الذى أصبح من المرجح معه مستقبلاً وجود ربح ضريبى يسمح باستيعاب قيمة الأصل الضريبى المؤجل، على سبيل المثال: التحسن فى الظروف التجارية قد يزيد من احتمال قدرة المنشأة على توليد ربح ضريبى كاف فى المستقبل لمقابلة الأصل الضريبى المؤجل وفق المعايير الموضحة فى الفقرة “24” أو “34”. مثال آخر عندما تعيد المنشأة تقييم الأصول الضريبية المؤجلة فى تاريخ تجميع الأعمال أو التواريخ التالية (راجع الفقرتين “67” و “68”).
الاستثمارات فى شركات تابعة والفروع والشركات الشقيقة والمشروعات المشتركة
38- تنشأ الفروق المؤقتة عندما تصبح القيمة الدفترية للاستثمارات فى الشركات التابعة أو الفروع أو الشركات الشقيقة أوالحصص فى المشروعات المشتركة مختلفة عن الأساس الضريبى ( الذى يكون غالباً بالتكلفة) لذلك الاستثمار أو تلك الحصة، مثل هذه الفروق قد تنشأ فى عدد من الظروف المختلفة. على سبيل المثال:
(أ) وجود أرباح غير موزعة لدى الشركات التابعة والفروع والشركات الشقيقة والمشروعات المشتركة.
و(ب) فروق تقييم العملة عندما تكون الشركة الأم والشركات التابعة قائمة فى دول مختلفة .
و(ج) تخفيض القيمة الدفترية للاستثمار فى شركة شقيقة لتعادل قيمته الاستردادية.
وقد تختلف الفروق المؤقتة فى القوائم المالية المجمعة عن الفروق المؤقتة المتعلقة بذلك الاستثمار فى القوائم المالية المستقلة للشركة الأم إذا كانت الشركة الأم تثبت الاستثمار فى قوائمها المالية المستقلة بالتكلفة أوبقيم إعادة التقييم.
39-على المنشأة أن تعترف بالالتزام الضريبى المؤجل لجميع الفروق المؤقتة الخاضعة للضريبة المرتبطة بالاستثمارات فى الشركات التابعة والفروع و الشركات الشقيقة و الحصص فى المشروعات المشتركة فيما عدا الحالات التى يتوافر فيها كلا الشرطين التاليين:
(أ) أن تكون الشركة الأم أو المستثمر أو صاحب الحصة قادراً على أن يتحكم فى توقيت عكس الفروق المؤقتة.
و (ب) أن يكون من المرجح أن الفروق المؤقتة لن تعكس فى المستقبل المنظور.
40- إذا كانت الشركة الأم تتحكم فى سياسة توزيع الأرباح فى شركتها التابعة، فهى بهذا تكون قادرة على التحكم فى توقيت عكس أو استرداد الفروق المؤقتة المرتبطة بهذا الاستثمار (بما فى ذلك الفروق المؤقتة الناشئة ليس فقط من الأرباح غير الموزعة ولكن أيضاً من أية فروق تقييم للعملات الأجنبية). بالإضافة إلى ذلك، فإنه من غير العملى عادة تحديد قيمة ضريبة الدخل التى يمكن أن تسدد عند عكس الفروق المؤقتة، ولذلك عندما تقرر الشركة الأم عدم توزيع أرباح شركتها التابعة فى المستقبل المنظور فإنها لا تعترف بالالتزام الضريبى المؤجل، ويطبق نفس الأمر على الاستثمارات فى الفروع.
41- يتم قياس الأصول والالتزامات ذات الطبيعة غير النقدية بعملة التعامل (راجع معيار المحاسبة المصرى رقم (13) “آثار التغيرات فى أسعار صرف العملات الأجنبية”). فإذا حدد الربح أو الخسارة الضريبية بعملة أخرى (ومن ثم، حدد الأساس الضريبى للأصول والالتزامات ذات الطبيعة غير النقدية بنفس تلك العملة الأجنبية) فإن التغيرات فى أسعار الصرف ينشأ عنها فروق مؤقتة و يترتب عليها الاعتراف بالتزام أو أصل ضريبى مؤجل ( وفقاً للفقرة “24”) و يتم إدراج مثل هذه الضريبة المؤجلة فى الأرباح و الخسائر(راجع الفقرة “58”).
42- لا يستطيع المستثمر فى شركة شقيقة أن يسيطر على تلك الشركة وعادة لا يكون فى وضع يسمح له بتحديد سياسة توزيع أرباحها، ولذلك فإذا لم يكن هناك إتفاق يقضى بعدم توزيع أرباح الشركة الشقيقة فى المستقبل المنظور، يكون على المستثمر الاعتراف بالالتزام الضريبى المؤجل الناشئ عن الفروق المؤقتة الخاضعة للضريبة المتعلقة بالاستثمار فى الشركة الشقيقة. وفى بعض الحالات، قد يكون المستثمر غير قادر على تحديد قيمة الضريبة التى يمكن أن تدفع إذا تم استرداد تكلفة الاستثمار فى الشركة الشقيقة، ولكنه يستطيع أن يحدد أنها سوف تساوى أو تزيد عن مبلغ معين يمثل حداً أدنى.
فى مثل هذه الحالات يتم قياس الالتزام الضريبى المؤجل على أساس هذا المبلغ.
43- تنظم الترتيبات أو الاتفاقات بين أصحاب الحصص فى المشروع المشترك عادة عملية توزيع الأرباح وتحدد ما إذا كانت القرارات المتعلقة بتوزيع الأرباح تتطلب موافقة كل الشركاء أو أغلبية محددة منهم . وعندما يكون صاحب الحصة قادراً على التحكم فى توزيع الأرباح بحيث لا يكون من المنتظر أن يتم توزيع أرباح فى المستقبل المنظور، فإنه لا يعترف بالالتزام الضريبى المؤجل.
44- تعترف المنشأة بالأصل الضريبى المؤجل لكل الفروق المؤقتة القابلة للخصم الناشئة من الاستثمارات فى الشركات التابعة والفروع والشركات الشقيقة و حصص الملكية فى المشروعات المشتركة إلى المدى الذى يكون من المرجح فيه:
(أ) أن الفروق المؤقتة سوف تعكس ( أى تصبح مقبولة ضريبياً كخصومات) فى المستقبل المنظور.
و(ب) وجود ربح ضريبى مستقبلاً يمكن استخدامه لهذه الفروق المؤقتة.
45- لتقرير ما إذا كان يتم الاعتراف بالأصل الضريبى المؤجل للفروق الضريبية المؤقتة القابلة للخصم المرتبطة بالاستثمارات فى الشركات التابعة والفروع والشركات الشقيقة و الحصص فى المشروعات المشتركة من عدمه تعتمد المنشأة على الإرشادات الواردة فى الفقرة “28”.