يعتبر قياس التكلفة للمنتج من أهم المواضيع التي تواجه محاسب التكاليف لأنه يساعد في
– إعداد التقارير المالية.
– تحديد تكلفة المخزون .
– تسعير المنتجات .
– تحديد الأرباح .
– تخطيط الأرباح .
– رقابة التكاليف .
– اتخاذ القرارات .
ومن المعروف إن أي وحدة منتجة تشتمل على عناصر التكاليف ( تكاليف صناعية مباشرة أو غير مباشرة متغير وثابتة ) والتساؤل لذي يطرح نفسه ما هي عناصر التكاليف التي تدخل في تحديد هذه التكلفة ، أي بمعنى اخر هل يتم تحميل الإنتاج بجميع عناصر التكاليف أو بعضها دون غيرها للإجابة على هذا التساؤل فإن هناك عدة طرق لقياس وتحميل التكاليف يمكن إدراجها ضمن أحد مبدئي التحميل :
أ – مبدأ التحميل الشامل أو الكلي : يقوم هذا المبدأ على ضرورة تحميل وحدات الإنتاج بنصيبها الكامل من كافة عناصر التكاليف التي تقع بالمشروع سواء أكانت تكاليف مباشرة أو غير مباشرة ويمثله نظرية التكاليف الكلية أو الإجمالية .
ب – مبدأ التحميل الجزئي : يقوم على ضرورة تحميل وحدات الإنتاج أو المبيعات بنصيبها من التكاليف التي تعتبر مسؤولة عن حدوثها فقط ، أي التي تربطها علاقة واضحة وتستبعد تلك التكاليف التي ليس لها علاقة مباشرة بوحدات النشاط ، ويمثله نظرية التكاليف المباشرة و نظرية التكاليف المتغيرة ونظرية التكاليف المستغلة .
أولاُ :- نظرية التكاليف الكلية أو الإجمالية Full Costing Theory :
تعتبر هذه النظرية من أول النظريات في علم محاسبة التكاليف فهي متأثرة بمبادئ المحاسبة المالية ، وتقوم على ضرورة تحميل وحدة المنتج النهائي بنصيبها من كافة عناصر التكاليف المباشرة أو غير المباشرة ، اما عناصر تكاليف البيع والتوزيع والتكاليف الإدارية فتحمّل على الوحدات المباعة ، وهذه الطريقة من اقل الطرق من ناحية مجمل الربح كما إنها هي الطريقة المقبولة من ناحية إعداد التقارير الخارجية وتقوم هذه النظرية على مبادئ نذكر منها :
1- تحميل وحدة الإنتاج بتكاليف جميع الوظائف الموجودة في الوحدة سواء الوظيفة الإنتاجية أو الوظيفة التسويقية أو الوظيفة الإدارية والتمويلية .
2- يتم تقييم المخزون السلعي من الإنتاج التام أو تحت التشغيل سواء في أول المدة أو اخرها على أساس التكلفة الكلية .
3- تصنيف عناصر التكليف بحيث يتم الفصل بين عناصر التكاليف المباشرة وعناصر التكليف غير المباشرة .
4- تجميع عناصر التكاليف في أربع مجموعات بحيث يمكن قياس التكلفة بصورة مناظرة للأنشطة الوظيفية التي تؤديها الوحدة الصناعية وفقا للترتيب التالي : التكلفة المباشرة = تكلفة المواد الأولية المباشرة + الأجور المباشرة + المصروفات الصناعية المباشرة الأخرى . تكلفة الإنتاج =التكلفة المباشرة + المصروفات الصناعية غير المباشرة . تكلفة البيع = تكلفة الإنتاج + مصروفات البيع والتوزيع . التكلفة الإجمالية = تكلفة البيع + المصروفات الإدارية .
5- تمييز عناصر التكلفة المباشرة وتخصيصها للمنتجات النهائية بشكل مباشر بينما تحمل هذه المنتجات بنصيبها من عناصر التكلفة غير المباشرة باستخدام معدلات تحميل فعلية أو تقديرية .
6- يجب أن تكون التكلفة الإجمالية في ظل ظروف التشغيل العادية هي الحد الأدنى لسعر البيع.
خصائص هذه لنظرية :
تتميز هذه النظرية بالخصائص التالية :
1- تساعد هذه النظرية الإدارة على تحديد نتيجة النشاط الجاري من ربح أو خسارة بشكل صحيح بسبب مقابلة إيرادات الفترة بتكلفة الحصول عليها بعد اخذ تغيرات المخزون بعين الاعتبار .
2- تساعد هذه النظرية الإدارة على تحديد السياسات السعرية على المدى الطويل .
3- يجب أن لا يقل سعر بيع المنتج عن التكلفة الكلية .
الانتقادات التي وجهت إلى هذه النظرية :
كما يؤخذ على هذه النظرية مايلي :
1- تذبذب تكاليف الوحدة المنتجة وذلك تبعاً لتغيير حجم الإنتاج فإذا زاد تقل تكلفة الوحدة ، واذا نقص فإن التكلفة تزداد وذلك نتيجة لتحميل التكاليف غير المباشرة والتي من ضمنها التكاليف الثابتة .
2- إن تقويم المخزون السلعي حسب تكلفة الإنتاج يؤدي إلى تحويل جزء من التكاليف الثابتة التي تقع ضمن المصروفات الصناعية غير المباشرة إلى الفترات المقبلة وهذا يتنافى مع مبدأ استقلال الفترات المالية .
3- إن تحميل التكاليف الكلية جميعها على وحدات الإنتاج لا يسمح ببيان مدى استغلال الطاقة الكلية المتاحة والتكاليف المقابلة للجزء المستغل وغير المستغل منها. والمفروض أن يتحمل النشاط الفعلي بنصيبه فقط من التكاليف وليس بها كاملة طبقا لهذه النظرية .
مثال 1 :
قدمت إحدى شركات شاهين الصناعية البيانات التالية عن تكاليف نشاطها عن الفترة الواقعة من 1 / 8 / 1997 وحتى 31 / 10 1997
تكلفة مواد مباشرة أول المدة (16000) ، مواد مباشرة مشتراة خلال الفترة (50000) ، نقل المواد المشتراة (4000) ، مواد مباشرة أخر المدة (8000) ، أجور مباشرة (45000) ، خدمات صناعية مباشرة (7000) ، أجور غير مباشرة (10000) ، مواد غير مباشرة (4000) ، تأمين المصنع (6000) ، صيانة الآت المصنع (3000) ، وقت ضائع في المصنع ( 1000) ، إنارة المصنع ( 100) ، إيجار المصنع ( 5000) ، استهلاك الآت المصنع ( 2000) ، قوى محركة للمصنع (0 200) ، بضاعة تحت التشغيل أول المدة (12000) ، بضاعة تحت التشغيل أخر المدة ( 10000) ، بضاعة تامة الصنع أول المدة ( 18000) ، بضاعة تامة الصنع أخر المدة ( 16000) ، عمولة وكلاء البيع ( 6000) ، إيجار المعارض ( 10000) ، دعاية وإعلان (4000) ، رواتب الإدارة ( 9000) ، قرطاسية الإدارة (3000) ، مصاريف إدارية أخرى ( 6000) ، إيرادات المبيعات ( 240000) .
المطلوب :
إعداد قائمة التكاليف وقائمة الدخل عن الفترة المحدد باستخدام نظرية التكاليف الإجمالية .
الحل :
قائمة التكاليف الصناعية عن فترة الثلاث اشهر المنتهية في 31/10/1997
عناصر التكاليف مبالغ جزئية مبالغ كلية
1- تكاليف مباشرة
مواد مباشرة أول المدة
مواد مباشرة مشتراة خلال الفترة
نقل المواد المشتراة
تكلفة المواد المباشرة المخصصة للإنتاج
يطرح تكلفة المواد المباشرة أخر المدة
تكلفة المواد المباشرة المستخدمة في الإنتاج
2- الأجور المباشرة
3- خدمات صناعية مباشرة
مجموع التكاليف المباشرة
4-تكاليف صناعية غير مباشرة
مواد غير مباشرة
أجور غير مباشرة
تأمين المصنع
صيانة الآت المصنع
وقت ضائع
إنارة المصنع
إيجار المصنع
استهلاك الات المصنع
قوى محركة للمصنع
تكلفة الإنتاج الصنع
يضاف : البضاعة تحت التشغيل أول المدة
16000
50000
4000
70000
(8000)-
62000
45000
7000
4000
10000
6000
3000
1000
1000
5000
3000
2000 114000
35000
149000
12000+
يطرح : البضاعة تحت التشغيل أخر المدة 161000
(10000)-
تكلفة البضاعة تامة الصنع
يضاف : البضاعة تامة الصنع أول المدة 151000
18000+
يطرح : البضاعة تامة الصنع أخر المدة 169000
(16000)-
تكلفة البضاعة تامة الصنع المصنعة
يضاف : تكاليف التسويق
عمولة وكلاء بيع
إيجار معارض
دعاية وعلان 153000
20000
6000
10000
4000
9000
3000
6000
تكلفة المبيعات
يضاف : تكاليف إدارية وتمويلية
رواتب الإدارة
قرطاسية الإدارة
مصاريف إدارية أخرى
التكلفة الإجمالية ( الكلية ) 173000
18000
191000
قائمة الدخل
عناصر التكاليف مبالغ جزئية مبالغ كلية
إيرادات المبيعات
يطرح منه : تكلفة المبيعات
مجمل ربح:
يطرح منه:
تكاليف إدارية ومالية
صافي الربح 240000
(183000)-
68000
(18000)-
49000
ثانياً : نظرية التكاليف المباشرة : Direct Cost Theory
وفقا لهذه لنظرية يتم تحميل وحدات الإنتاج بنصيبها من التكاليف المباشرة فقط ، باعتبارها أُنفقت من اجلها كما تحمل بنصيبها من التكاليف التسويقية البيعية المباشرة والتي نشأت بسببها ، اما التكاليف غير المباشرة بمختلف أنواعها إنتاجية أو تسويقية أو إدارية لا تحمل على وحدات الإنتاج بل تحمل على حساب الأرباح والخسائر باعتباره نفقات زمنية ، وبما أن الاعتبار يعود فقط للتكاليف المباشرة سميت هذه النظرية بنظرية التكاليف المباشرة ، وحجة انصار هذه النظرية إن البنود غير المباشرة ليست بنوداً أصلية من مكونات المستلزمات السلعية التي تخلق وتتم وحدات الانتاج ، وصعوبة وعدم دقة توزيع البنود غير المباشرة على وحدات الإنتاج المتنوعة ، و يتم تجميع عناصر التكاليف حسب هذه النظرية كالتالي :
التكلفة المباشرة = تكلفة مواد مباشرة + أجور مباشرة + تكاليف صناعية مباشرة .
التكلفة المباشرة للوحدات تامة الصنع = التكلفة المباشرة + بضاعة تحت التشغيل أول المدة – بضاعة تحت التشغيل أخر المدة .
التكلفة المباشرة للوحدات المباعة = التكلفة المباشرة للوحدات تامة الصنع + بضاعة تامة الصنع أول المدة – بضاعة تامة الصنع أخر المدة .
تكلفة المبيعات = التكلفة المباشرة للوحدات المباعة + تكاليف تسويقية مباشرة .
مجمل الربح = إيرادات المبيعات – تكلفة المبيعات .
صافي الربح = مجمل الربح – ( تكاليف تسويق غير مباشرة +تكاليف إدارية وتمويلية غير مباشرة + تكاليف صناعية غير مباشرة ) .
خصائص نظرية التكاليف المباشرة :
1- من السهل تحديد تكلفة وحدات الإنتاج والمبيعات وذلك حيث يتم تخصيص عناصر التكاليف المباشرة لوحدات الإنتاج
التكاليف المباشرة ÷ عدد الوحدات = تكلفة الوحدة الواحدة المباشرة .
2- يتم تقييم البضاعة أخر المدة من البضائع تامة الصنع وتحت التشغيل في أول المدة و اخرها بثمن التكلفة المباشرة فقط .
3- يقوم المحاسب بتوزيع عناصر التكاليف المباشرة على وحدات الإنتاج دون اية مشقة أو اللجوء للأساليب التقديرية .
4- يبقى نصيب وحدة الإنتاج من التكلفة ثابتاً ولا تتأثر بالتقلبات التي تطرأ على أحجام النشاط بالزيادة أو النقصان .
الانتقادات الموجهة إلى نظرية التكاليف المباشرة :
1ـ لا تمثل تكلفة الوحدة طبقا لهذه النظرية تكلفة حقيقية و صحيحة لأنها لاتشمل سوى التكاليف المباشرة فقط .
2ـ تستبعد التكاليف غير المباشرة وتعتبرها تكاليف زمنية أو خسائر عامة أي لا تعتبرها تكاليف تحمل على الإنتاج خاصة أن جزء منها يساهم في عملية خلق السلعة أو المنفعة ونخص بالذكر التكاليف غير المباشرة المتغيرة والمستغلة.
3ـ تقييم المخزون السلعي : بضاعة أخر المدة من البضائع تحت التشغيل أو تامة الصنع بتكلفة المباشرة فقط وتحميل نصيبه من التكاليف الصناعية غير المباشرة على حساب الأرباح و الخسائر.
مثال2 :
المعلومات التالية مقدمة من إحدى الشركات عن الفترة من 1/6/1995 حتى 30/9/1995 كالتالي :
مواد مباشرة أول المدة (11000) ، مواد مباشرة مشتراة خلال الفترة (29000) ، مواد مباشرة أخر المدة (6000) ، أجور مباشرة (8000) ، خدمات صناعية مباشرة (5000) ، أجور غير مباشرة (2400) ، صيانة الآت المصنع (1600) ، إيجار المصنع ( 3000) ، نقل للخارج (400)، بضاعة تحت التشغيل أول المدة (8400) ، بضاعة تحت التشغيل أخر المدة ( 5400) ، بضاعة تامة الصنع أول المدة ( 7000) ، بضاعة تامة الصنع أخر المدة ( 6000) ، عمولة وكلاء بيع ( 1600) ، إنارة المعارض ( 400) ، دعاية وإعلان (2000)، صيانة سيارات التوزيع (600) ، تكاليف إدارية وتمويلية (10000) .
المطلوب :
إعداد قائمة التكاليف وقائمة الدخل عن الأربعة شهور باستخدام نظرية التكاليف المباشرة ،علماً بأن عمولة وكلاء البيع تعتبر مصاريف تسويقية مباشرة ، إيرادات المبيعات (80000) دينار .
الحل
قائمة التكاليف
عناصر التكاليف مبالغ جزئية مبالغ كلية
التكلفة المباشرة
مواد مباشرة أول المدة
مواد مباشرة مشتراة خلال الفترة
تكلفة المواد المباشرة المخصصة للإنتاج
يطرح تكلفة المواد المباشرة أخر المدة
تكلفة المواد المباشرة المستخدمة في الإنتاج
الأجور المباشرة
خدمات صناعية مباشرة
مجموع التكاليف المباشرة
يضاف : البضاعة تحت التشغيل أول المدة
يطرح : البضاعة تحت التشغيل أخر المدة
التكلفة المباشرة للوحدات تامة الصنع
يضاف :التكلفة المباشرة للبضاعة تامة الصنع أول المدة
يطرح : التكلفة المباشرة للبضاعة تامة الصنع أخر المدة
التكلفة المباشرة للوحدات المباعة
يضاف : تكاليف التسويق المباشرة
عمولة وكلاء بيع
نقل للخارج
11000
29000
40000
(6000)-
34000
8000
5000
47000
8400+
55400
(5400)-
1600
400 50000
7000+
57000
(6000)-
51000
2000
تكلفة المبيعات
53000
قائمة الدخل
عناصر التكاليف مبالغ جزئية مبالغ كلية
إيرادات المبيعات
يطرح منه : تكلفة المبيعات
مجمل ربح
يطرح منه:
التكاليف غير المباشرة :
أ . تكاليف صناعية غير مباشرة :
أجور غير مباشرة
إيجار المصنع
صيانة الات المصنع
ب . تكاليف تسويق غير مباشرة :
إنارة معارض
دعاية وعلان
صيانة سيارات التوزيع
جـ . تكاليف إدارية وتمويلية
صافي الربح
2400
3000
1600
400
2000
600 80000
(53000)-
27000
(7000)-
(3000)-
(10000)-
7000
ثالثاً: نظرية التكاليف المتغيرة Variable Costing Theory :
تتفق هذه النظرية مع نظرية التكاليف المباشرة في عدم تحميل التكاليف الكلية على وحدات الإنتاج ، وتختلف معها في الاكتفاء بتحميل البنود المباشرة فقط ، حيث انه طبقاً لهذه النظرية تتحمل وحدات الإنتاج بكافة البنود المتغيرة فقط سواء كانت مباشرة أو غير مباشرة وتستبعد هذه النظرية البنود الثابتة غير المباشرة حيث تعتبر في ظل هذه النظرية تكاليف زمنية تحمل على حساب الأرباح أو الخسائر، ويتم تجميع عناصر التكاليف حسب هذه النظرية كالتالي :
التكلفة المباشرة = تكلفة مواد مباشرة + أجور مباشرة + تكاليف صناعية مباشرة .
التكلفة الصناعية المتغيرة = التكلفة المباشرة + التكاليف الصناعية غير المباشرة المتغيرة
التكلفة المتغيرة للمبيعات = التكلفة الصناعية المتغيرة + تكاليف تسويقية المتغيرة .
مجمل الربح = المبيعات – التكلفة المتغيرة للمبيعات .
صافي الربح = مجمل الربح – عناصر التكاليف الثابتة (صناعية ، تسويقية ، إدارية ) .
خصائص نظرية التكاليف المتغيرة :
1. تساعد ولو جزئياً في حل مشكلة توزيع التكاليف غير المباشرة وتحميلها على الوحدات المنتجة من خلال الاكتفاء بتحميل الجزء المتغير فقط وهو ما يرتبط بحجم النشاط أما التكاليف الثابتة فتعامل باعتبارها تكاليف زمنية تحمل على حساب الأرباح وهو ما يؤدي إلى عدم تباين النتائج من فترة إلى أخرى .
2. تزود إدارة المشروع ببيانات عن علاقة الربح والحجم والتكلفة التي تستخدمها الإدارة في تخطيط الربح ، كما تساعد الإدارة في التخطيط و وضع سياسات التسعير في الأجل القصير وإعداد الموازنات التخطيطية واتخاذ القرارات الإدارية المناسبة .
3. توفير الرقابة على التكاليف المتغيرة بهدف خفضها إلى أدنى مستوى ممكن ، اما التكاليف الثابتة فتوكل مهمة الرقابة عليها للمستويات الإدارية العليا .
الانتقادات الموجهة إلى هذه النظرية :
1. من الصعب الفصل بين التكاليف المتغيرة و التكاليف الثابتة ، هناك تكاليف تعتبر ثابتة عند حدود معينة من إنتاج معينة ثم تأخذ في التغير بتغير حجم الإنتاج و،هناك تكاليف متغيرة ولكنها لا تتغير بنفس نسبة تغير حجم الإنتاج ( التكاليف شبه الثابتة والتكاليف شبه المتغيرة) .
2. لا تعبر التكلفة المتغيرة لوحدة الإنتاج والمبيعات عن التكلفة الحقيقية لتلك الوحدة لأن حسب هذه النظرية تحمل وحدات الإنتاج والمبيعات بما يخصها من التكاليف المتغيرة فقط ولا تحمل هذه الوحدات بالتكاليف الثابتة .
3. تفترض هذه النظرية ثبات أسعار عوامل الإنتاج وأسعار بيع المنتجات النهائية وهو أمر لا يمكن تحققه إلا في الأجل القصير .
مثال 3 :
البيانات التالية مستخرجة من إحدى الشركات الصناعية عن الفترة من 1/1/1996 حتى 31/3/1996 :
مواد خام أول المدة (6000) مواد مبشرة مشتراة خلال الفترة (24000) ، تأمين على المشتريات (5000) ، تكلفة مواد أخر المدة (10000) ، أجور مباشرة (12800) ، خدمات صناعية مباشرة (3200) ، أجور غير مباشرة (4000) ، استهلاك الآت المصنع (1200) ، إيجار المصنع ( 2400) ،إنارة المصنع (800) ، تكلفة بضاعة تحت التشغيل أول المدة (5160) ، بضاعة تحت التشغيل أخر المدة ( 5200) ، بضاعة تامة الصنع أول المدة ( 8000) ، بضاعة تامة الصنع أخر المدة ( 4000) ، عمولة وكلاء بيع ( 2000) ، نقل المبيعات (1000) ، إيجار المعارض (3000) ، تأمين المعارض (600) ، تكاليف إدارية (6040) ، إيرادات المبيعات (96000) .
المطلوب :
إعداد قائمة التكاليف وقائمة الدخل باستخدام نظرية التكاليف المتغيرة علماً بأن نسبة الجزء المتغير من التكاليف الصناعية الغير مباشرة 60% ونسبة المتغير من التكاليف التسويقية 50% باستثناء عمولة وكلاء البيع ونقل المبيعات فهي متغيرة بالكامل .
الحل
قائمة التكاليف عن الفترة المنتهية في 31/3/1996
عناصر التكاليف مبالغ جزئية مبالغ كلية
التكاليف المتغيرة
1- التكلفة المباشرة
مواد خام أول المدة
مواد مشتراة خلال الفترة
تأمين على المشتريات
تكلفة المواد المباشرة المخصصة للإنتاج
يطرح تكلفة المواد المباشرة أخر المدة
تكلفة المواد المباشرة المستخدمة في الإنتاج أجور المباشرة
خدمات صناعية مباشرة
التكلفة المباشرة
2-تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة (60%)
أجور غير مباشرة 4000*60%
إنارة المصنع 800*60%
إيجار المصنع 2400*60%
استهلاك الات المصنع 1200*60%
تكلفة الإنتاج المتغير
يضاف : البضاعة تحت التشغيل أول المدة
يطرح : البضاعة تحت التشغيل أخر المدة
تكلفة البضاعة تامة الصنع المتغيرة
يضاف : البضاعة تامة الصنع أول المدة
يطرح : البضاعة تامة الصنع اخر المدة
تكلفة البضاعة المباعة المتغيرة
3-التكاليف تسويقية متغيرة :
عمولة وكلاء بيع ( متغير بالكامل )
نقل مبيعات ( متغير بالكامل )
إيجار المعارض (50%)
تأمين المعارض (50% )
6000
34000
5000
45000
(10000)-
35000
12800
3200
2400
480
1440
720
2000
1000
1500
300 51000
5040
56040
5160
(5200)-
56000
8000
64000
(4000)-
60000
4800
تكلفة المبيعات
64800
قائمة الدخل
عناصر التكاليف مبالغ جزئية مبالغ كلية
إيرادات المبيعات
يطرح منه : تكلفة المبيعات
مجمل ربح
يطرح منه:
التكاليف الثابتة
أجور غير مباشرة 4000-2400
إيجار المصنع 2400-1440
إنارة المصنع 800-480
استهلاك المصنع 1200 – 720
تكاليف تسويق ثابتة :
إيجار معارض
تامين معارض
تكاليف إدارية ثابتة
صافي الربح
1600
960
320
480
1500
300
6040 96000
(64800)-
31200
(11200)-
20000
رابعاً : نظرية التكاليف المستغلة Cost Explotion Theory :
ظهرت نظرية التكاليف المستغلة كحل وسط وعادل لمشكلة تحميل التكاليف الثابتة والتي اختلفت النظريات السابقة في معالجتها ، حيث نجد أن نظرية التكاليف الكلية تعتبرها من ضمن تكاليف الإنتاج وتحمّله على وحدات الإنتاج والمبيعات ، اما نظرية التكاليف المتغيرة فلا تعتبرها من ضمن تكلفة الإنتاج بل تعتبرها من ضمن تكاليف الفترة تحمل على الدخل ، لذلك ظهرت نظرية تكاليف المستغلة التي تقتضي ضرورة تحميل وحدات الإنتاج بالتكاليف الصناعية المتغيرة مضافا إليها جزء من التكاليف الصناعية الثابتة بنسبة الطاقة المستغلة كما يتم تحميل وحدات المبيعات بنصيبها من التكاليف البيعية المستغلة ، أما التكاليف الصناعية الثابتة غير المستغلة والتكاليف البيعية غير المستغلة تعتبر تكاليف زمنية تحمل على حساب الأرباح والخسائر، ويتم تحديد التكاليف الصناعية الثابتة المستغلة كما يلي :
الطاقة الفعلية
التكاليف الصناعية الثابتة المستغلة = التكاليف الصناعية الثابتة × ــــــــــــــــــــــــــــــــــ
الطاقة القصوي المتاحة
كذلك تحسب التكاليف البيعية الثابتة المستغلة كمايلي:
حجم المبيعات الفعلية
التكاليف البيعية الثابتة المستغلة = التكاليف البيعية الثابتة × ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
الطاقة البيعية القصوى
وتعرّف الطاقة القصوى : بأنها عبارة عن طاقة الإنتاج المحددة خلال فترة زمنية معينة وفقاً لمواصفات عوامل الإنتاج مع فرض توافر مستلزمات الإنتاج حسب المواصفات المحددة وتوافر القوى العاملة ذات الكفاءات عالية وتوفر الصيانة المنتظمة .
اما الطاقة المتاحة : بأنها عبارة عن الطاقة القصوى مستبعداً منها الاختناقات داخل مجموعة مراكز الإنتاج او المراحل الإنتاجية .
خصائص نظرية التكاليف المستغلة :
1- تتلافى هذه النظرية العيوب والانتقادات الموجهة للنظريات الأخرى وتحقق كثيرا من العدالة عند تحديد تكلفة الوحدة الواحدة نظراً لتحميل الوحدة بنصيبها من التكاليف المتغيرة وكذلك من التكاليف الثابتة التي أُستغلت عند خلقها او إنتاجها .
2- يميل متوسط تكلفة الوحدة في ظل هذه النظرية إلى الثبات النسبي رغم الاختلاف في حجم النشاط .
3- إن تحديد سعر بيع الوحدة سوف يخفف على المستهلك كي لا يتحمل أعباء التكاليف غير المستغلة التي لم يستفد منها .
4- توفر بيانات مفيدة لعملية التخطيط واتخاذ القرارات والرقابة على معدلات استغلال الطاقة .
الانتقادات الموجهة إلى هذه النظرية :
1- صعوبة تحديد المستغل من الطاقة وذلك نظراً لتعدد المراحل الإنتاجية واختلاف قدرات الآلات .
2- تتنافى هذه النظرية مع مبدأ مقابلة الإيرادات بالتكاليف ، وخاصة المخزون السلعي من الإنتاج تحت التشغيل والإنتاج التام يتضمن جزءا من التكاليف الثابتة المستغلة .
3- لم تحل هذه النظرية نهائيا مشكلة توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة ، وذلك لصعوبة توزيع تكاليف الطاقة المستغلة على الوحدات الإنتاج بأسس علمية وبدون الاجتهاد والتقدير .
4- لاتتناسب مع مبدأ التغطية الشاملة للتكاليف مما يؤدي إلى اختلاف النتائج المستخرجة في ظلها عن لنتائج المستخرجة من الحسابات المالية .
مثال 4 :
قدمت إليك البيانات التالية من دفاتر إحدى الشركات الصناعية عن فترة التكاليف من 1/1/1996 حتى 31/3/1996 على النحو التالي :
مواد أولية مباشرة أول المدة (7000) ، مواد مبشرة مشتراة خلال الفترة (49000) ، جمارك على المشتريات (8000) ، نفل للداخل على المشتريات(2000) ، مواد أولية أخر المدة (6000) أجور مباشرة (10000) ، خدمات صناعية مباشرة (2000) ، أجور غير مباشرة (4000) ،إيجار المصنع ( 2000) ،إضاءة المصنع (100) ، تأمين على المصنع (3000) ، بضاعة تحت التشغيل أول المدة (13000) ، بضاعة تحت التشغيل أخر المدة ( 11000) ، بضاعة تامة الصنع أول المدة ( 5400) ، بضاعة تامة الصنع أخر المدة ( 3600) ،اجو عمال المعارض (2000) ، إيجار المعارض ( 800) ، قرطاسية المعارض (400) ، رواتب أدارية (8000) ، مصروفات إدارية (2000) .
علماًَ بأن نسبة الجزء المتغير من التكاليف الصناعية غير المباشرة 60% ونسبتها من التكاليف البيعية 50% ، والطاقة القصوى لإنتاج المصنع (20000) وحدة وان الطاقة المستغلة من الإنتاج (15000) وحدة وان الطاقة القصوى للمبيعات (16000) وحدة وان عدد الوحدات المباعة (12000) وحدة وسعر بيع الوحدة 9 دنانير .
المطلوب :
إعداد قائمة التكاليف وقائمة الدخل باستخدام نظرية التكاليف المستغلة .
الحل
قائمة التكاليف عن الفترة المنتهية في 31/3/1996
عناصر التكاليف المبالغ الجزئية المبالغ الكلية
التكلفة المستغلة
تكلفة المواد الأولية أول المدة
مواد مشتراة خلال الفترة
جمارك على المشتريات
نقل للداخل
تكلفة المواد المباشرة المتاحة للاستخدام
يطرح : المواد الأولية آخر المدة
تكلفة المواد المستخدمة في الإنتاج
أجور مباشرة
خدمات صناعية مباشرة
التكلفة المباشرة
تكاليف صناعية غير مباشرة مستغلة
أجور غير مباشرة 4000*60%
إيجار المصنع 2000*60%
تامين على المصنع 3000*60%
إضاءة المصنع 1000*60%
7000
49000
8000
2000
66000
(6000)-
2400
1200
1800
600 60000
10000
2000
72000
6000
تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة مستغلة
أجور غير مباشرة 1600 × (15000÷20000)
إيجار المصنع 800 × (15000÷20000)
تأمين على المصنع 1200× (15000÷20000)
إضاءة المصنع 400× (15000÷20000)
إجمالي تكلفة الإنتاج المستغلة
+ بضاعة تحت التشغيل أول المدة
1200
600
900
300 78000
3000
8100
13000
– بضاعة تحت التشغيل أخر المدة
تكلفة البضاعة تامة الصنع المستغلة
+بضاعة تامة الصنع أول المدة
– بضاعة تامة الصنع أخر المدة
تكلفة البضاعة المباعة المستغلة
يضاف إليها :
1- تكاليف تسويقية متغيرة
أجور عمال المعرض 2000* 50%
قرطاسية المعرض 400* 50 %
إيجار المعرض 800* 50 % 94000
(11000)-
83000
5400
88400
(3600)-
84800
1600
1200
1000
200
400
750
150
300
2- تكاليف تسويقية ثابتة مستغلة
أجور عمال المعرض 1000× (12000÷ 16000)
قرطاسية المعرض 200× (12000÷ 16000)
إيجار المعرض400× (12000÷ 16000)
تكلفة المبيعات المستغلة 87600
قائمة الدخل
عناصر التكاليف مبالغ جزئية مبالغ كلية
إيرادات المبيعات
يطرح منه : تكلفة المبيعات المستغلة
مجمل ربح
يطرح منه:
التكاليف الثابتة غير مستغلة
أجور غير مباشرة 4000- (2400 + 1200)
إيجار المصنع 2000- (1200+600)
إضاءة المصنع 1000- (6000 + 300)
تأمين المصنع 3000- (1800+ 900)
أجور عمال معارض 2000- (1000+750)
قرطاسية معارض 400- ( 200 + 150)
إيجار المعرض 800- (400+ 300)
تكاليف إدارية ثابتة
رواتب الدارة العامة
صافي الربح
400
200
100
300
250
50
100 108000
(87600)-
20400
(1400)-
(8000)-
(2000)-
20000
مثال 5 :
البيانات التالية مستخرجة من دفاتر شركة الإسراء عن شهر مارس 1999 :
مواد مباشرة (1200) ، أجور مباشرة (16000) ، تكاليف صناعية غير مباشرة (28000) منها 6000 متغيرة ، تكاليف تسويقية (11600) منها 3600ثابتة ، تكاليف أدارية (6000) ، وحدات منتجة (1000) ، وحدات مباعة (900) وحدة ، سعر بيع الوحدة 80 دينار ، الطاقة لمتاحة 1500وحدة .
المطلوب :
قوائم التكاليف ونتائج الأعمال طبقاً لنظرية التكاليف الإجمالية والمتغيرة والمستغلة .
الحل :
البيان الإجمالية المتغيرة المستغلة
تكلفة مواد مباشرة
تكلفة أجور مباشرة
تكاليف مباشرة أولية
تكاليف صناعية غير مباشرة
متغيرة
ثابتة
تكلفة الإنتاج
+تكلفة مخزون غير تام أول المدة
– تكلفة مخزون غير تام أخر المدة
تكلفة الإنتاج التام
+ تكلفة مخزون تام أول المدة
– تكلفة مخزون تام أخر المدة
تكلفة الإنتاج المباع
تكاليف تسويقية :
متغيرة
ثابتة
تكلفة المبيعات 12000
16000
28000
28000
12000
16000
28000
6000
12000
16000
28000
20674
6000
22000
6000
_
6000
14674
8000
3600
8000
_
8000
2160
56000
_
_ 34000
_
_ 48674
_
_
56000
_
(5600) 34000
_
(3400) 48674
_
(4867)
50400
11600 30600
8000 43807
10160
62000 38600 53967
قائمة نتائج الأعمال الإجمالية
البيان المبلغ
إيرادات المبيعات
تكلفة المبيعات
مجمل الربح
تكاليف إدارية وتمويلية
صافي الربح 72000
(62000)
10000
(6000)
4000
قائمة نتائج الأعمال المتغيرة
البيان جزئي كلي
إيرادات المبيعات
التكلفة المتغيرة للمبيعات
الربح الحدي
التكاليف الثابتة :
صناعية
تسويقية
إدارية وتمويلية
صافي الربح 72000
38600
22000
3600
6000 33400
31600
1800
قائمة نتائج الأعمال المستغلة
البيان جزئي كلي
إيرادات المبيعات
التكلفة المستغلة للمبيعات
مجمل الربح
التكاليف الثابتة غير مستغلة
صناعية
تسويقية
إدارية وتمويلية 72000
53967
7326
1440
6000 18033
14766
صافي الربح 3267
من خلال النظر إلى النتائج التي توصلنا إليها من خلال قائمة التكاليف الصناعية وقوائم الدخل فإننا نجد اختلاف في تكلفة المبيعات من نظرية إلى أخرى ، فهي اكبر ما يمكن حسب نظرية التكاليف الإجمالية وذلك لأنه يتم تحميل البضاعة بأنواع التكاليف مباشرة وغير مباشرة ثابتة ومتغيرة ، واقل ما يمكن حسب نظرية التكاليف المتغيرة وبينهما يتأرجح ثمن تكلفة المبيعات حسب نظرية التكاليف المستغلة ، وان مجمل الربح بناء على ذلك سيتفاوت بين النظريات ليكون اقل ما يمكن حسب نظرية التكاليف الإجمالية واكبر ما يمكن حسب نظرية التكاليف المتغيرة ، واختلاف صافي الربح طبقاً للنظريات الثلاثة يرجع إلى التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة المحملة للمخزون ، ويمكن توضيح ذلك كما يلي :
الإجمالية : 22000
نصيب الوحدة المنتجة من التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة = ــــــــــــــــــــ = 22 دينار
1000
التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة المحملة للمخزون = (1000– 900) ×22 = 2200 دينار
وهو يساوي الفرق في صافي الربح بين النظرية الإجمالية والنظرية المتغيرة =
4000 – 1800 = 2200 دينار
المستغلة : 14674
نصيب الوحدة المنتجة من التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة = ـــــــــــــــ = 14.674 دينار
1000
التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة المحملة للمخزون = 100 ×14.674 = 1467 دينار
وهو يساوي الفرق في صافي الربح بين النظرية المستغلة والنظرية المتغيرة =
3267 – 1800 = 1467 دينار
المـــراجــــــع
1 – د. صالح عبدالله الرزق ، محاسبة التكاليف الفعلية ، دار زهران للنشر والتوزيع ،1999ف.
2 – د . مجدي عمارة وآخرون ، محاسب التكاليف الفعلية ، منشورات غريان ، 1992ف.
3 – د . هاشم احمد عطية ، د. محمد محمود عبد ربه ،النظام الحاسبي ونظام محاسبة التكاليف في المنشات الخدمية ، الدار الجامعية ،2000 ف .
4 – د. محاسبة التكاليف ، المؤسسة العامة للتعليم الفني والتدريب المهني ، المملكة العربية السعودية