شرح تجميع البيانات المالية لاحقاً لتاريخ الاستحواذ(محاسبه ماليه متقدمه)

1- إن الإجراءات المستخدمة في تجميع البيانات المالية المعدة من قبل الشركات المنفصلة في دمج أعمال تتأثر بكل من مرور الوقت والطريقة المحاسبية المطبقة من قبل الشركة الأم للمحاسبة عن الشركة التابعة وبالتالي لا توجد عملية تجميع منفردة يمكن تطبيقها لكل اندماجات الأعمال يمكن تحديدها بعينها كحل وحيد.

2- يمكن للشركة الأم أن تختار استخدام طريقة حقوق الملكية للمحاسبة عن الاستثمار في الشركة التابعة وبموجبها يتم عمل استحقاق للإيرادات عند اكتسابها من قبل الشركة التابعة واستلام توزيعات الأرباح كتخفيض من حساب الاستثمار. إن تأثيرات إطفاء الزيادة في القيمة العادلة أو أي عمليات جارية ما بين الشركتين يتم أيضاً عكسها ضمن السجلات المالية للشركة الأم. توفر طريقة حقوق الملكية للشركة الأم معلومات دقيقة فيما يتعلق بتأثير الشركة التابعة على المجاميع الموحدة (المجمعة) ولكن، في العادة، يكون تطبيقها نوعا ما معقد.

3- إن طريقة القيمة الأولية وطريقة حقوق الملكية الجزئية هي طرق بديلة لطريقة حقوق الملكية. تعترف طريقة القيمة الأولية فقط بتوزيعات الأرباح من الشركة التابعة كدخل بينما يبقى رصيد الأصل مقاساً بالقيمة العادلة بتاريخ الاستحواذ. هذه الطريقة بسيطة من حيث التطبيق وتوفر مقياساً للتدفقات النقدية ما بين الشركتين. وبموجب طريقة حقوق الملكية الجزئية تقوم الشركة الأم بعمل استحقاق للدخل من الشركة التابعة عند اكتسابه ولكن لا تسجل التعديلات التي يمكن أن تكون مطلوبة لإطفاء الزيادة في القيمة العادلة أو التحويلات البينية ما بين الشركتين. تعتبر طريقة حقوق الملكية الجزئية سهلة من حيث التطبيق أكثر من طريقة حقوق الملكية وفي كثير من الحالات فإن دخل الشركة الأم يكون تقريباً معقولاً للمبلغ الإجمالي المجمع.

4- لأي عملية تجميع بيانات مالية في الفترة اللاحقة لتاريخ الاستحواذ فإنه يتوجب حذف كل الأرصدة البينية للشركة الأم وشركتها التابعة Reciprocal . وبالتالي فإن الأرصدة والحسابات التالية يجب أن يتم إزالتها بالحذف من خلال مقابلة الحساب المدين مع الدائن وهى:
حسابات حقوق الملكية للشركة التابعة تحذف مع حسابات الاستثمار في الشركة الأم.
الدخل البيني Intra – Entity Income للشركة الأم يحذف مع تكاليف الإيرادات أو المبيعات أو أحد بنود المصاريف للشركة التابعة حسب طبيعة البند.
توزيعات الأرباح من الشركة التابعة تحذف مع حساب الاستثمار إذا كانت الشركة الأم تستخدم طريقة حقوق الملكية أو طريقة حقوق الملكية الجزئية، أما إذا كانت تستخدم طريقة القيمة الأولية فيتم حذفها مع قيد إيرادات توزيعات أرباح الشركة الأم.
يتم حذف الأرصدة الدائنة لدى الشركة الأم المطلوبة من الشركة التابعة مع الحساب المدين لدى الشركة التابعة.

5- لكل شركة تابعة يتم الاستحواذ عليها فإن على الشركة الأم أن تخصص الأصول والالتزامات المستحوذ عليها (متضمناً ذلك الشهرة) لوحدات التقرير الداخلية Individual Reporting Units الأفرادية. يتوجب أن تكون وحدة التقرير الأفرادية على مستوى القطاع التشغيلي أو أدني من ذلك ويجب أن توفر الأساس للتقييمات المستقبلية للقيمة العادلة. لا يتم إطفاء أي مبلغ مخصص للشهرة وبدلاً من ذلك يتم اختباره سنوياً لتحديد الانخفاض في القيمة. إن اختبار الانخفاض في القيمة يكون من خطوتين:
الخطوة الأولي: إذا كانت القيم العادلـة لأي من وحدات التقريـر المجمعة للمنشأة قد
انخفضت بأقل من القيم الدفترية لها وإذا كان الأمر كذلك فإن القيمة العادلة المستنبطة للشهرة المرتبطة بتلك الوحدة الداخلية يجب أن يتم إعادة احتسابها.
الخطوة الثانية: يتم مقارنة القيمة المستنبطة المعاد احتسابها للقيمة العادلة مع قيمتها الدفترية.
ويجب الاعتراف بخسارة الانخفاض في القيمة إذا كانت القيمة الدفترية للشهرة تزيد عن القيمة المستنبطة لها المعاد احتسابها.

6- إن القيمة العادلة بتاريخ الاستحواذ المخصصة للشركة التابعة يمكن أن تكون مستندة، أو على الأقل مستندة جزئيا، على القيمة العادلة لأي مبلغ مقابل لأداء طارئ. وفيما يخص الالتزامات الطارئة التي تلبي تعريف الالتزام فإنه يتم تعديل الالتزام بالتغييرات في القيمة العادلة على مدى مرور الوقت مع الاعتراف بمكاسب أو خسائر مقابلة من إعادة التقييم. وفيما يخص الالتزامات الطارئة المعترف بها كحقوق ملكية فإنه لا يجب إعادة قياسها إلى القيمة العادلة لها على مدى مرور الزمن. وفي كلتا الحالتين المشار إليها سابقاً فإن القيمة الأولية المعترف بها في الاندماج لا تتغير بغض النظر عما إذا قد تم دفع الالتزام الطارئ لاحقاً أم لا.

7- الطريقة المحاسبية للدفع للأدنى Push-Down Accounting هي تعديل أرصدة حسابات الشركة التابعة للاعتراف بالتوزيعات وكذلك بالشهرة التابعة من استحواذ الشركة الأم على الشركة التابعة. تقوم الشركة التابعة بالاعتراف لاحقاً بالإطفاء لهذه المبالغ المدفوعة للأدنى ويتم تسجيلها كمصروف في دفاتر الشركة التابعة. وفي هذا الوقت فإن طريقة الدفع المحاسبية للأدنى مطلوبة من قبل هيئة تداول الأوراق المالية Securities Exchange Commission للبيانات المالية المتصلة للشركة التابعة فقط عندما لا يوجد ملكية خارجية جوهرية قائمة في الشركة التابعة. يقوم الـ FASB حالياُ بدراسة طريقة الدفع المحاسبية للأدنى ومن الممكن أن تصدر معايير محاسبية إضافية محددة بخصوص تطبيق هذه الطريقة، ومهما يكن فإنه لأهداف التقارير الداخلية فإن طريقة الدفع المحاسبية للأدنى تكتسب شعبية وذلك لأنها تساعد المسئولين في الشركة من تقييم تأثير الشركة التابعة على اندماج الأعمال.

* حالة عملية على تجميع البيانات المالية بعد تاريخ الاستحواذ

تجميع بيانات الشركة العليا والشركة التابعة لها الشركة الدنيا

في 1 يناير 2011 قامت الشركة العليا بالاستحواذ على الأسهم العادية للشركة الدنيا مقابل مبلغ نقدي 842,000 دولار وبذلك التاريخ فإن أحد مباني الشركة الدنيا الذي له عمر إنتاجي متبقي 12 سنة كان مسجلاً بقيمة مخفضة في السجلات المحاسبية بمبلغ 72,000 دولار. وكانت هناك معدات قيمتها مخفضة بمبلغ 10,000 دولار. إن القيم الدفترية للأصول والالتزامات الأخرى للشركة الدنيا كانت معادلة لقيمتها العادلة في ذلك التاريخ باستثناء اتفاقية ترخيص غير مسجلة والتي كان لها قيمة مقدرة 40,000 دولار ولها عمر نافع إنتاجي لمدة متبقية 20 سنة. إن القيمة الدفترية للشركة الدنيا 720,000 دولار بتاريخ الاستحواذ.
خلال سنة 2011 كان صافي دخل الشركة الدنيا 100,000 دولار ودفعت مبلغ 30,000 دولار كتوزيعات أرباح، وفي سنة 2012 كانت الأرباح للشركة الدنيا 120,000 دولار ودفعت توزيعات أرباح بمبلغ 20,000 دولار كتوزيعات أرباح للشركة الأم. كما في 31 ديسمبر 2013 أظهرت التقارير المالية للشركات الحسابات المختارة التالية والتي تتضمن كل الإيرادات والمصاريف للسنة:

الشركة العليا الشركة الدنيا
31 ديسمبر 2013

31 ديسمبر 2013

مدين دائن مدين دائن
المباني 1,154,000 460,000
النقد والمدينون 50,000 90,000
أسهم رأس المال العادية 900,000 400,000
توزيعات الأرباح الموزعة 70,000 10,000
المعدات 280,000 200,000
تكلفة البضاعة المباعة 500,000 120,000
مصاريف الاستهلاك 100,000 60,000
البضاعة 280,000 260,000
الأرض 330,000 250,000
الالتزامات 480,000 260,000
الأرباح المرحلة 1/1/2013 1,360,000 490,000
الإيرادات 900,000 300,000
المطلوب

‌أ) إذا كانت الشركة العليا تطبق طريقة حقوق الملكية، كم سيكون رصيد حساب الاستثمار لديها في الشركة الدنيا كما في 31 ديسمبر 2013 ؟

ب) إذا كانت الشركة العليا تطبق القيمة الأولية، كم سيكون رصيد حساب الاستثمار لديها في الشركة الدنيا كما في 31 ديسمبر 2013 ؟

ج) بغض النظر عن الطريقة المحاسبية المستخدمة من قبل الشركة العليا، ما هى القيم المجمعة Consolidated Totals كما في 31 ديسمبر 2013 للحسابات التالية:
1- المباني 6- الإيرادات
2- المعدات 7- صافي الدخل
3- الأرض 8- حساب الاستثمار في الشركة الدنيا
4- مصاريف الاستهلاك 9- توزيعات الأرباع المدفوعة
5- مصاريف الإطفاء 10- تكلفة البضاعة المباعة

د) إعداد قيود ورقة العمل المطلوبة في 31 ديسمبر 2013 لتجميع البيانات المالية لهاتين الشركتين مع افتراض أن الشركة العليا قد طبقت طريقة حقوق الملكية في المحاسبة عن الاستثمار في الشركة الدنيا.

ه) كيف سيتم تغيير قيود ورقة العمل في البند (د) أعلاه إذا استخدمت الشركة العليا طريقة القيمة الأولية؟

 

الإجابة لحالة الشركة العليا وشركتها التابعة
الشركة الدنيا

‌أ- لتحديد رصيد الاستثمار وفقاً لطريقة حقوق الملكية يتوجب تحديد أربعة بنود هي:
1- القيمة الأولية المخصصة لحساب الاستثمار.
2- مبلغ الاستحقاق للدخل من الشركة التابعة.
3- دفعات توزيعات الأرباح المستلمة من الشركة التابعة.
4- إطفاء الزيادة في القيمة العادلة للاستحواذ عن القيمة الدفترية.
إن البنود الثلاثة الأولى أعلاه مشار إليها ومدرجة مباشرة في الحالة العملية ويتبقى احتساب الإطفاءات بشكل منفصل.
إن توزيع القيم العادلة للشركة الدنيا جنباً إلى جنب مع مصاريف الإطفاء كالآتي:

دولار أمريكي

القيمة العادلة للمبلغ المقابل المحول من قبل الشركة العليا 842,000
القيمة الدفترية للشركة الدنيا في 1/1/2011 720,000

زيادة القيمة العادلة عن القيمة الدفترية 122,000

 

إن التعديلات المحددة بحسابات معينة استنادا إلى القيم العادلة كالآتي:

الفرق في القيم
العادلة

العمر النافع
بالسنوات

الإطفاء
السنوي

المباني 72,000 12 6000
المعدات 10,000 10 1000
اتفاقية ترخيص
40.000

20
2000

المجموع
122,000

9000

 

وبالتالي، إذا استخدمت الشركة العليا طريقة حقوق الملكية للمحاسبة عن الاستثمار في شركتها التابعة (الشركة الدنيا) فإن حساب الاستثمار في الشركة الدنيا كما في 31 ديسمبر 2013 سيكون برصيد مبلغ 1,095,000 دولار يحتسب على النحو التالي:

 

مبلغ جزئي الاستثمار في
الشركة الدنيا
دولار دولار

القيمة الأولية (المبلغ المقابل المحول من قبل الشركة العليا) 842,000
الزيادة في القيمة الدفترية للشركة الدنيا
خلال 2011 – 2012 (الدخل ناقصاً التوزيعات) 170,000
الإطفاءات الزائدة لسنة 2011 – 2012
9000 دولار لكل سنة ولمدة سنتين (18,000)
الاعتراف لسنة 2013
استحقاق الدخل وفقاً لحقوق الملكية 120,000
الإطفاء الزائد (9000)
توزيعات الأرباح من الشركة الدنيا (10,000) 101,000

رصيد الاستثمار في الشركة الدنيا بتاريخ 31/12/2013 1,095,000

‌ب- إذا كانت الشركة العليا تطبق طريقة القيمة الأولية فإن حساب الاستثمار في الشركة الدنيا يحتفظ بشكل دائم برصيد المبلغ المدفوع لشراء الشركة التابعة والبالغ 842,000 دولار وتقوم الشركة الأم بالاعتراف فقط بتوزيعات الأرباح البينية المدفوعة من الشركة الدنيا بمبلغ 10,000 دولار كدخل في سنة 2013.

‌ج- الأرصدة المجمعة كما في 31 ديسمبر 2013
1- المباني دولار
مباني الشركة العليا 1,540,000
مباني الشركة الدنيا 460,000

المجموع 2,000,000
يضاف الزيادة في القيمة العادلة 72,000
الإطفاء للسنوات 2011، 2012، 2013 (18,000) 54,000

الرصيد المجمع للمباني في 31/12/2013 2,054,000

وذلك لأن الزيادة في المبنى يتم إطفاءها على مدى 12 سنة بواقع 6000 دولار للسنة وبالتالي فإن الإطفاء الملائم للثلاث سنوات هو 18,000 دولار.

 

 

2- حساب المعدات المجمع:

مباني الشركة العليا 280,000
مباني الشركة الدنيا 200,000

المجموع 480,000
يضاف زيادة القيمة العادلة عن الدفترية 10,000
يطرح الإطفاء لثلاث سنوات (3,000) 7,000

الرصيد المجمع لحساب المعدات في 31 ديسمبر 2013 487,000

3- حساب الأرض المجمع:

أرض الشركة العليا 330,000
أرض الشركة الدنيا 250,000

الرصيد المجمع كما في 31 ديسمبر 2013 580,000

4- تكلفة البضاعة المباعة:

بضاعة الشركة العليا 500,000
بضاعة الشركة الدنيا 120,000

الرصيد المجمع كما في 31 ديسمبر 2013 620,000

5- مصروف الاستهلاك:

استهلاك الشركة العليا 100,000
استهلاك الشركة الدنيا 60,000

المجموع الجزئي 160,000

الاستهلاك الإضافي للقيمة العادلة الزائدة للمباني 6,000
الاستهلاك الإضافي للقيمة العادلة الزائدة للمعدات 1,000

الرصيد المجمع للاستهلاك للسنة المنتهية في 31 ديسمبر 2013 167,000

6- مصروف الإطفاء المجمع:

إطفاء الشركة العليا –
إطفاء الشركة الدنيا –

–
إطفاء القيمة العادلة لإتفاقية الترخيص الزائدة
التي لم تكن مسجلة في دفاتر الشركة التابعة على
مدى 20 سنة ومبلغها 40,000 دولار 2,000

الرصيد النهائي المجمع للإطفاء للسنة المنتهية في 31 ديسمبر 2013 2,000

7- الإيراد المجمع:

إيراد الشركة العليا 900,000
إيراد الشركة الدنيا 300,000

الرصيد المجمع للإيراد للسنة المنتهية في 31 ديسمبر 2013 1,200,000

8- صافي الربح (الدخل):

الإيرادات المجمعة للشركة العليا والشركة الدنيا 1,200,000
المصاريف المجمعة للشركة العليا والشركة الدنيا (789,000)

صافي الدخل المجمع للسنة المنتهية في 31 ديسمبر 2013 410,000

المصاريف المجمعة كالآتي:
مصاريف الشركة العليا 500,000 مصاريف الشركة الدنيا 120,000

تكلفة البضاعة المباعة 620,000
مصروف الاستهلاك كما ورد أعلاه 167,000
مصروف الإطفاء كما ورد أعلاه 2,000

789,000

9- حساب الاستثمار في الشركة التابعة:

يتم حذف حساب الاستثمار كلياً في ورقة عمل تجميع البيانات المالية وذلك بمقابلته مع حقوق ملكية الشركة التابعة وذلك لإدراج الأرصدة الأفرادية للموجودات والمطلوبات للشركة التابعة بدلاً منه.

10- توزيعات الأرباح:

ستكون توزيعات الأرباح بمبلغ فقط 70,000 دولار حيث أن مبلغ التوزيعات من الشركة التابعة بمبلغ 10,000 هي عملية بينية يتم حذفها في التجميع.

‌د- قيود التجميع بافتراض استخدام طريقة حقوق الملكية من قبل الشركة الأم

من حـ/ مذكورين
400,000 حـ/ أسهم رأس المال العادية (الشركة الدنيا)
490,000 حـ/ الأرباح المرحلة (الشركة الدنيا) في 1/1/2013
890,000 إلى حـ/ الاستثمار في الشركة الدنيا

حذف حسابات حقوق الملكية الافتتاحية للشركة التابعة مقابل
القيمة الدفترية لحساب الاستثمار في الشركة التابعة الجزئية
ـــــــــــــــــــــــــــــ
من حـ/ مذكورين
60,000 حـ/ المباني
8,000 حـ/ المعدات
36,000 حـ/ اتفاقية الترخيص
104,000 إلى حـ/ الاستثمار في الشركة الدنيا

للاعتراف بتوزيعات الزيادة في القيمة العادلة زيادة عن القيمة الدفترية
وتمثل الأرقام المبالغ الأصلية ناقصاً إطفاء لمدة سنتين 2012 و 2013
ــــــــــــــــــــــــــــــ

111,000 من حـ/ الحقوق في إيرادات الشركة التابعة
111,000 إلى حـ/ الاستثمار في الشركة الدنيا

لحذف الإيرادات المستحقة للشركة الأم (120,000 – 9,000)
ـــــــــــــــــــــــــــــــ

10,000 من حـ/ الاستثمار في الشركة الدنيا
10,000 إلى حـ/ توزيعات الأرباح المدفوعة

لحذف توزيعات الأرباح البينية التي دفعتها الشركة التابعة للشركة الأم
ــــــــــــــــــــــــــــــــ

من حـ/ مذكورين
7,000 حـ/ مصروف الاستهلاك
2,000 حـ/ مصروف الإطفاء
إلى حـ/ مذكورين
1,000 حـ/ المعدات
6,000 حـ/ المباني
2,000 حـ/ اتفاقية الترخيص

للاعتراف بالزيادة في الاستهلاك والإطفاء الناتج عـن
الزيادة في القيمة العادلة والاستهلاك والإطفاء لسنة 2013
ـــــــــــــــــــــــــــــــ

‌ه- إذا استخدمت الشركة العليا الطريقة الأولية بدلاً من طريقة حقوق الملكية فإن هناك ثلاثة تغييرات مطلوب إجراءها لتطوير قيود التجميع وهي كالآتي:

 

 

1- 152,000 من حـ/ الاستثمار في الشركة الدنيا
152,000 إلى حـ/ الأرباح المرحلة في 1/1/2013 (الشركة العليا)

للتحويل الى طريقة حقوق الملكية من خلال عمل استحقاق إضافي

أثر عمليات الشركة التابعة للسنتين السابقتين وهي كالآتي:

نتائج التشغيل للسنتين 2011 و 2012 170,000
الإطفاء للسنتين (18,000)

152,000

2- 1,000 من حـ/ إيرادات توزيعات الأرباح (الشركة العليا)
1,000 إلى حـ/ التوزيعات المدفوعة (الشركة الدنيا)

لحذف توزيعات الأرباح البينية المدفوعة من الشركة التابعة الى الشركة الأم

3- وحيث تم حذف توزيعات الأرباح البينية في القيد (د) أعلاه فإنه لا ضرورة لإجراء حذف لتوزيعات الأرباح من حساب الاستثمار – أي لا حاجة للقيد التالي:

xxx من حـ/ الاستثمار في الشركة العليا
xxx إلى حـ/ توزيعات الأرباح المدفوعة

حسين خليل محمود شحاته
تأليف هويل Hoyle وستشايفر Schaefer ودوبونيك Doupnik