دراسة مقارنة بين معايير المراجعة الدولية والمصرية والاسلامية

مقدمة
يوجد اهتمام متزايد في الوقت الحالي بمعايير المراجعة من حيث إصدارها وتفسيرها وتطويرها بالإضافة إلى أن هناك تطور مستمر في كل من مهنة المحاسبة والمراجعة والبيئة التي تطبق فيها وبالتالي فأن المعايير التي تصلح للتطبيق في ظروف معينة قد لا تصلح للتطبيق في ظروف أخري .

نود أن نشير إلى أن هناك آراء متباينة حول اختلاف المعايير عن بعضها البعض وهناك يمكن القول أن الفوارق في معايير المراجعة المهنية من دولة لأخرى يعتبر اختلافاً في الدرجة أو المستوى ولذلك فان السعي نحو تحقيق التناغم أو التجانس بين المعايير الدولية وبين المعايير الوطنية لا يواجه صعوبات كثيرة على عكس الحال إذا قورن الأمر بمعايير المحاسبة الدولية حيث يرجع التباين إلى تعدد السياسات والأساليب المحاسبية .. فالمظاهر الفنية للمراجعة المهنية (مثل التعريفات والأهداف والإطار العام والمعايير والإجراءات) تعتبر أكثر تجانساً نسبياً على المستوى الدولي بالمقارنة بالمعايير المحاسبية ومع ذلك فإننا نؤكد وجود العديد من المتغيرات والتباينات التي ما زالت تستلزم تكريس الجهود من اجل تكامل وتجانس عملية المراجعة دولياً بالإضافة إلى وجود تباينات في بعض المظاهر الإجرائية بين دولة وأخرى مثال ذلك استخدام التقارير المختصرة في بعض الدول واستخدام التقرير المطول في دول أخرى وكذلك اختلاف بعض المظاهر المتعلقة بالتأهيل الملائم للمراجع.
ويختص هذا البحث بدراسة ومقارنة معايير المراجعة الصادرة عن هيئة المحاسبة والمراجعة للمؤسسات الإسلامية بمعايير المراجعة المصرية وبمعايير المراجعة الدولية، وذلك من خلال تناول المباحث التالية:

المبحث الأول: الإطار العام لمعايير المراجعة.
المبحث الثاني: هدف المراجعة ومبادئها.
المبحث الثالث: تقرير المراجع الخارجي.
المبحث الرابع: شروط الارتباط لعملية المراجعة.
المبحث الخامس: مقارنة المعيار رقم (5،4) الصادر عن الهيئة بما يقابله في المعايير المصرية والدولية.

جدول يوضح المعايير الصادرة عن الهيئة وما يقابله في المصري والدولي
م المعايير الإسلامية المعايير المصرية المعايير الدولية
1 هدف المراجعة ومبادئها رقم(1) يقابله المعيار المصري رقم (200) الهدف من عملية مراجعة القوائم المالية والمبادئ العامة التي تحكمها يقابله المعيار الدولي رقم(200) الأهداف العامة والمبادئ التي تحكم مراجعة القوائم المالية
2 تقرير المراجع الخارجي رقم (2) يقابله المعيار المصري رقم(700) تقرير مراقب الحسابات علي مجموعة كاملة من القوائم المالية ذات الأغراض العامة يقابله المعيار الدولي رقم(700) تقرير المراجع عن القوائم المالية
3 شروط الارتباط لعملية المراجعة رقم 3 يقابله المعيار المصري رقم(210) شروط التكليف بعمليات المراجعة يقابله المعيار الدولي رقم(210) شروط الارتباط بعملية المراجعة
4 تعيين هيئة الرقابة الشرعية وتكوينها وتقريرها رقم(4) لا يوجد لا يوجد
5 الرقابة الشرعية رقم(5) لا يوجد لا يوجد

المبحث الأول
الإطار العام لمعايير المراجعة
تمهيد
يختص هذا المبحث بتناول الإطار لمعايير المراجعة وذلك من خلال دراسة نشأة معايير المراجعة، وتعريفها، ونطاقها، وتقسيماتها(مجالها)، وذلك على النحو التالي:
أولا: نشأة معايير المراجعة
لقد ظهرت معايير المراجعة المقبولة في الولايات المتحدة في أوائل الخمسينات حيث شكل مجمع المحاسبين القانونيين الأمريكي لجنة سميت لجنة إجراءات المراجعة, و ذلك بهدف وضع وصياغة تلك المعايير وقد نشرت تلك اللجنة تقريرها في سنة 1954 وقد فرقت تلك اللجنة بين معايير المراجعة وإجراءاتها, ذلك لان الأخيرة ترتبط بالأعمال التي ينبغي أن يقوم بها مراجع الحسابات أما المعايير فتتعلق بقياس دقة هذه الأعمال والكيفية التي تتم بها ممارسة تلك الأعمال والأهداف الواجب تحقيقها باستخدام إجراءات المراجعة. و ترتبط معايير المراجعة – تمييزا لها عن إجراءات المراجعة – ليس فقط بالصفات المهنية للمراجع ولكن أيضا بكيفية أدائه لفحصه و إعداد تقريره.
وقد أعدت معايير المراجعة الدولية بواسطة لجنة ممارسات المراجعة IAPC المنبثقة عن الاتحاد الدولي للمحاسبين وذلك بهدف تحقيق الاتساق في ممارسات المراجعة والخدمات المرتبطة بها في مختلف أنحاء العالم ومما هو جدير بالإشارة أن وجود معايير المراجعة لا يؤدى إلى إلغاء الحاجة إلى ممارسة مراقب الحسابات للتقدير المهني عند تنفيذ واجباته المهنية حيث أن كل منهما يؤثر ويتأثر بالآخر.
وفى جمهورية مصر العربية تم تشكيل اللجنة الدائمة لمعايير المحاسبة والمراجعة وقواعد السلوك المهني المرتبطة بهما بموجب قرار وزير الاقتصاد رقم 478 لسنة 1997 وقد أصدرت اللجنة معايير المراجعة التي أعدت بما يتفق مع معايير المراجعة الدولية فيما عدا بعض التعديلات الطفيفة التي أجريت عليها حتى تتمشى تلك المعايير مع القوانين المصرية وتضمنت ستة معايير وذلك بموجب قرار وزير الاقتصاد رقم 625 لسنة 2000 ، وفي عام 2008 صدرت المعايير المصرية للمراجعة بموجب قرار السيد الأستاذ الدكتور محمود محي الدين(وزير الاستثمار) رقم 166 لعام 2008 ، والتي يبلغ عددها 38 معيار مصري (وهو نفس عدد معايير المراجعة الدولية) بالإضافة إلى إطار عام لعمليات خدمة التأكد وفقاً لأخر إصدارات خرجت من الإتحاد الدولي للمحاسبين لذا فإن الموضوعات التي لم يتم تناولها بعد في المعايير المصرية يرجع فيها إلى المعايير الدولية لحين صدور المعايير المصرية التي تتناول هذه الموضوعات .
أما فيما يتعلق بالمعايير الصادرة عن هيئة المحاسبة والمراجعة، تهتم المنظمات المهنية المحاسبية والجهات الحكومية بتنظيم الممارسات المهنية التي تتصل بالأعمال المالية ومنها المحاسبة والمراجعة حيث يتم تحديد أفضل السبل والسياسات التي يجب أن يلتزم بها المحاسب والمراجع من أجل حماية الأموال وتقديم معلومات كافية وصادقة عن التصرف فيها. ونظرا لاختلاف طبيعة أنشطة المؤسسات المالية الإسلامية من بنوك وشركات تأمين وصناديق وشركات الاستثمار واختلاف المعاملات التى تقوم بها عن مثيلاتها من المؤسسات التقليدية, ولأنه يجب عليها تأكيد وضمان والتحقق من الالتزام الشرعي، لذلك تم بالاتفاق بين هذه المؤسسات والجهات المسئولة إنشاء هيئة دولية غير هادفة للربح هى“ هيئة المحاسبة والمراجعة للمؤسسات المالية الإسلامية“ مقرها مملكة البحرين وقامت الهيئة بإصدار عدد من المعايير أصدرت حتى الآن حوالي 70 معيارا للمحاسبة والمراجعة والمعايير الشرعية(وتمثل معايير المراجعة فيها خمسة معايير أصدرت عام 1419هـ), ومن المهم لمن يمارس مهنة المراجعة في البنوك الإسلامية سواء كان مراجع حسابات خارجياً أو داخلياً أو مراقباً شرعياً أو عاملاً في إدارة الرقابة والتفتيش على البنوك بالبنك المركزي أن يكون ملماً بهذه المعايير وكيفية تطبيقها.
ثانيا: مفهوم معايير المراجعة
لما كانت المراجعة تقوم في جزء كبير من إجراءاتها على الأحكام الشخصية للمراجع, هذه الأحكام التي تتفاوت تفاوتا كبيراً من شخص إلى آخر تبعا لقدرته العلمية و نوعية تدريبه المهني والمنطلقات الأخلاقية التي ينطلق منها فإن المنظمات المهنية في الدول المتقدمة رغبة منها في تقليل مدى هذا التفاوت, وفي زيادة موضوعية الأحكام الشخصية فيما يختص بعمليات المراجعة أوصت بمجموعة من المعايير المتعارف عليها كي تكون أساساً يعتمد عليه أعضاؤها عند قيامهم بأداء خدماتهم.

وفي هذا السياق يمكن عرض بعض المفاهيم التي تسلط الضوء على هذه المعايير والتي من أهمها ما يلي:
– فقد عرّف الاتحاد الدولي للمحاسبين معايير المراجعة بأنها ” مصطلح عام يطلق على المعايير التي ستطبق في مراجعة البيانات المالية والمعايير التي ستطبق فيما يتعلق بالخدمات ذات العلاقة والتقارير على مصداقية البيانات”.
– وعرّفت معايير المراجعة بأنها ” عبارة عن الأنماط التي يحتذي بها المراجع في أثناء أدائه لمهنته و التي تستنتج منطقيا من الفروض والمفاهيم التي تدعمها”.
– وعرفت المعايير بأنها ” الأنموذج أو النمط الذي يستخدم للحكم على نوعية العمل الذي يقوم به مراجع الحسابات “.
– وعرّف المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين AICPA المعايير بأنها ” تعبير عن الصفات الشخصية المهنية التي يجب أن تتوافر في المراجع و كذلك عن الخطوات الرئيسية لعملية المراجعة اللازمة للحصول على القدر الكافي من الأدلة و البراهين التي تمكنه من إبداء الرأي في عدالة القوائم المالية بالإضافة إلى بيان محتويات إبداء الرأي”.
ومن هذه المفاهيم السابقة يمكن أن نستنتج الصفات العامة المشتركة للمعيار كما يلي:
1- إن المعيار دليل على مصداقية البيانات بالإضافة إلى كونه وسيلة للقياس والحكم.
2- إن المعيار مؤشر يحتذي به المراجع أثناء أدائه لمهنته.
3- إن المعيار وسيلة لتحديد المراجعة الرسمية.
4- إن المعيار وسيلة للتعبير عن الصفات الشخصية و المهنية الواجب توفره في المراجع.
5- إن المعيار يُستنتج منطقيا من الفروض و المفاهيم التي تدعم وجود هذه المعايير بالإضافة إلى اعتمادها على مرحلة طويلة من التفكير و البحث والدراسة.
واستنادا لهذه الصفات يمكن تعريف المعيار بأنه ” مؤشر يحتذي به المراجع في عملية القياس والحكم في أثناء أدائه لمهنته ويتم وضعه بعد مرحلة طويلة من التفكير والاستنتاج المنطقي من مجموعة من الفروض المفاهيم التي تدعم وجود هذه المعايير. ويصدر المعيار بموجب نص إلزامي من السلطة المختصة أو بشكل طوعي عند نشره من قبل المهنة ذات العلاقة “.

ثالثا: نطاق معايير المراجعة
يهدف تقرير المراجع إلى الإدلاء برأي عما إذا كانت القوائم المالية لمنشأة معينة تظهر بعدل مركزها المالي ونتائج أعمالها وتدفقاتها النقدية وفقاً لمعايير محاسبية متعارف عليها ملائمة لظروفها، ويدلي المراجع القانوني برأيه عقب قيامه بمراجعة القوائم المالية للمنشأة وفقا لمعايير المراجعة.. وقد ألزم نظام الشركات منشآت محددة بتقديم قوائم مالية بعد مراجعتها من قبل مراجع خارجي (مراقب حسابات) للاجتماع السنوي للجمعية العمومية للمساهمين أو الشركاء كما تنص الأنظمة الأساسية لمنشآت أخرى على وجوب تعيين مراجع خارجي لمراجعة القوائم المالية الخاصة بها.
ويلزم تطبيق معايير المراجعة في حالة تعيين المراجع الخارجي لإبداء الرأي في القوائم المالية لأي منشأة سواء كان تعيينه قد نتج عن نص ملزم في نظام الشركات أو نتج عن أسباب أخرى.
رابعا: تقسيمات(مجال) معايير المراجعة
تنقسم معايير المراجعة إلى ثلاث مجموعات كالآتي:
1- المعايير العامة:
تتعلق هذه المعايير بالمبادئ الأساسية التي تحكم التأهيل المهني للمراجع وحياديته وموضوعيته واستقلاله ودرجة العناية المهنية اللازمة عند تنفيذ إجراءات المراجعة، وتتكون هذه المجموعة من ثلاثة معايير هي كما يلي:
أ – معيار التأهيل المهني الكافي.
ب – معيار الحياد والموضوعية والاستقلال.
ج – معيار العناية المهنية اللازمة.
2- معايير العمل الميداني:
تتعلق هذه المعايير بالمبادئ الأساسية التي تحكم تكوين أساس كاف لإبداء الرأي في القوائم المالية، وتتكون هذه المجموعة من ثلاثة معايير هي كما يلي :
أ – معيار التخطيط، ويتعلق هذا المعيار بالمبادئ الأساسية لتخطيط عملية المراجعة.
ب – معيار الرقابة والتوثيق، ويتعلق هذا المعيار بالمبادئ الأساسية للرقابة والإشراف على عملية المراجعة وتوثيق إجراءاتها والأدلة والقرائن التي يحصل عليها المراجع.
ج- – معيار الأدلة والقرائن، ويتعلق هذا المعيار بالمبادئ الأساسية لجمع وتقييم الأدلة والقرائن اللازمة لإبداء الرأي في القوائم المالية بما في ذلك مصادر الأدلة والقرائن.
3- معيار التقارير:
يتعلق هذا المعيار بالمبادئ الأساسية التي تحكم محتويات تقرير المراجع الخارجي عن القوائم المالية وشكل التقرير والتحفظات المرتبطة بالتقرير.

المبحث الثاني
هدف المراجعة ومبادئها
تمهيد
يختص هذا المبحث بتناول المعيار الصادر عن هيئة المحاسبة والمراجعة للمؤسسات الإسلامية بعنوان ” هدف المراجعة ومبادئها” رقم(1)، ثم مقارنته بمعيار المراجعة المصرية رقم(200)، ومقارنته بمعيار المراجعة الدولي رقم (200)، وذلك من خلال تناول الهدف من المعيار وإجراء المقارنة بين المعايير الثلاثة، وذلك على النحو التالي:
أولا: الهدف من المعيار
يتناول الباحث الهدف من كل معيار من المعايير الثلاثة وذلك على النحو التالي:
(أ) بالنسبة لمعيار المراجعة الصادر عن الهيئة:
يهدف هذا المعيار إلى وضع أسس وتوفير إرشادات بشأن الأهداف والمبادئ العامة التي تحكم مراجعة القوائم المالية التي تعدها مؤسسة مالية تعمل وفقاً لأحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية
(ب) بالنسبة لمعيار المراجعة المصري:
يهدف هذا المعيار إلى وضع معايير وتوفير إرشادات بشأن أهداف عملية مراجعة القوائم المالية والمبادئ العامة التي تحكمها، كما يصف هذا المعيار أيضا مسئولية الإدارة عن إعداد وعرض القوائم المالية وتحديد إطار إعداد التقارير المالية الذي سيستخدم في إعداد القوائم المالية المشار إليه في معايير المراجعة المصرية بعنوان” إطار إعداد التقارير المالية المطبق”
(ج) بالنسبة لمعيار المراجعة الدولي:
يهدف هذا المعيار إلى توفير إرشادات تتعلق بالأهداف والمبادئ العامة التي تحكم عملية مراجعة القوائم المالية.

ثانيا: المقارنة بين المعايير الثلاثة:
يتم إجراء مقارنة بين المعيار الصادر عن الهيئة رقم(1) ومعيار المراجعة المصري رقم(200) ومعيار المراجعة الدولي رقم(200)، وذلك على النحو التالي:
(أ) مقارنة المعيار المصري بالدولي:
تهدف هذه المقارنة إلى تناول النقاط الهامة التي تناولها معيار ولم يتناولها الأخر، تناول المعيار المصري كل جوانب المعيار الدولي ولكن المعيار المصري أضاف بعض النقاط على هذا المعيار والتى من أهمها ما يلي:
1- خطر المراجعة والأهمية النسبية، حيث تسعى المنشآت الى وضع استراتيجيات لتحقيق أهدافها وتواجه هذه المنشآت العديد من المخاطر ويقع مسئولية تحديد مثل هذه المخاطر ومواجهتها على عاتق الإدارة، كما أن هذه المخاطر لا ترتبط بإعداد القوائم المالية، وان اهتمام مراقب الحسابات يكون على المخاطر التى تؤثر على القوائم المالية، وينبغي على مراقب الحسابات تخطيط وأداء عملية المراجعة لتخفيض خطر المراجعة لمستوى منخفض نسبيًا يتماشى مع هدف عملية المراجعة، ويتولد خطر المراجعة من خطر التحريف الهام والمؤثر فى القوائم المالية ويتركز اهتمام مراقب الحسابات على التحريفات الهامة والمؤثرة أما التحريفات غير الهامة أو المؤثر فلا يعد مسئولا عنها.
2- تحديد مدى قبول إطار إعداد التقارير المالية، حيث يقع على مراقب الحسابات تحديد ما إذا كان إطار إعداد التقارير المالية الذي تبنته الإدارة فى إعداد القوائم المالية مقبولا أم لا.
3- القوائم المالية المصممة للوفاء باحتياجات مستخدمين محددين من المعلومات المالية ومن أمثلة ذلك الأسس المحاسبية الضريبية لمجموعه من القوائم المالية التى تصاحب الإقرار الضريبي للمنشأة.

(ب) مقارنة المعيار الصادر عن الهيئة بالمعيار المصري والدولي:
تهدف هذه المقارنة إلى تناول النقاط الهامة التي تناولها المعيار الصادر عن الهيئة ولم يتناولها المعيارين الأخريين، ومن أهم هذه النقاط ما يلي:
1- يزود المراجع الخارجي للمؤسسات المالية الإسلامية بمجموعة من الأسس والمبادئ التي تحكمه وترشده عند مراجعة القوائم المالية .
2- يُمكن المراجع الخارجي من إبداء رأيه حول إذا كانت القوائم المالية قد أعدت وفقاً لأحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية، ووفقاً لمعايير المحاسبة الصادرة عن هيئة المراجعة والمراجعة لمؤسسات المالية الإسلامية، ووفقاً لمعايير المحاسبة وممارسات المحاسبة المحلية والقوانين والأنظمة ذات العلاقة المطبقة فى الدولة التى تعمل فيها المؤسسة .
3- يلتزم المراجع الخارجي بأخلاقيات وسلوكيات المهنة الصادرة عن الهيئة ، وعن الاتحاد الدولي للمحاسبين بما لا يتعارض مع أحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية
4- يجب على المراجع أن يخطط وينفذ عملية المراجعة بالكفاية المهنية ـ أي إتقان العمل وتجويده .
5- يُمكن للمراجع الخارجي الرجوع إلى معايير المراجعة الدولية في الأمور التي لا تغطيها بالتفصيل معايير المراجعة الصادرة عن الهيئة بشرط أن لا تتعارض مع أحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية .
6- أن يجتهد المراجع بتجميع أدلة الإثبات فى المراجعة الضرورية التى تمكنه من استنتاج عدم وجود خلل ذي أهمية نسبية فى القوائم المالية فى الجملة .
7- يقع على المراجع مسئولية تكوين وإبداء رأى حول القوائم المالية المعدة بمعرفة إدارة المؤسسة، وتأسيساً على ذلك يقع على إدارة المؤسسة مسئولية إعداد وعرض القوائم المالية وفقاً لأحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية ، والتشريعات والأنظمة ذات العلاقة .

وفي ضوء ما تقدم، نخلص إلى أن أهم الفروق الجوهرية بين المعيار الصادر عن الهيئة وبين المعيار المصري والدولي ما يلي:
• اختلاف طبيعة الأنشطة التي تمارسها المؤسسات المالية الإسلامية عن الأنشطة التي تماسها المؤسسات المالية التقليدية ، وهذا بدوره يؤثر على خطة وإجراءات المراجعة وعلى طبيعة أدلة الإثبات.
• إبداء الرأي حول ما إذا كانت القوائم المالية معدة وفقاً لأحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية وهذا غير مطبق فى المؤسسات المالية التقليدية.
• إبداء الرأي حول ما إذا كانت القوائم المالية معدة وفقاً لمعايير المحاسبة الصادرة عن هيئة المحاسبة والمراجعة للمؤسسات المالية الإسلامية ، وليس للمعايير التقليدية غير الإسلامية.
• مرونة التطبيق بأن يؤخذ في الحسبان معايير المحاسبة المحلية وكذلك والقوانين والنظم المحلية مع الإشارة إلى ذلك في حالة ضرورة التطبيق، والضرورة تقاس بقدرها.
• يعتبر التزام المراجع الخارجي بالمبادئ الأخلاقية والسلوكية مسألة إيمانية تعبدية وضرورة شرعية وحاجة مهنية ، وهذا يخالف المطبق في المؤسسات المالية التقليدية حيث أن الالتزام قانوني مهني .

المبحث الثالث
تقرير المراجع الخارجي
تمهيد
يختص هذا المبحث بتناول المعيار الصادر عن هيئة المحاسبة والمراجعة للمؤسسات الإسلامية بعنوان ” تقرير المراجع الخارجي” رقم(2)، ثم مقارنته بمعيار المراجعة المصرية رقم(700)، ومقارنته بمعيار المراجعة الدولي رقم (700)، وذلك من خلال تناول الهدف من المعيار وإجراء المقارنة بين المعايير الثلاثة، وذلك على النحو التالي:
أولا: الهدف من المعيار
يتناول الباحث الهدف من كل معيار من المعايير الثلاثة وذلك على النحو التالي:
(أ) بالنسبة لمعيار المراجعة الصادر عن الهيئة:
يهدف هذا المعيار إلى وضع أسس وتوفير إرشادات بشأن شكل تقرير المراجع الخارجي (المراجع) ومضمونه الذي يصدر نتيجة لمراجعة يقوم بها مراجع مستقل للقوائم المالية للمؤسسة التى تعمل وفقاً لأحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية، ويمكن للمراجع الاستعانة بالإرشادات التى يتضمنها هذا المعيار والاعتماد عليها فى التقارير التي يصدرها عن المعلومات المالية غير المدرجة في القوائم المالية.
(ب) بالنسبة لمعيار المراجعة المصري:
يهدف هذا المعيار إلى وضع معايير وتوفير إرشادات عن تقرير مراقب الحسابات الصادر كنتيجة لمراجعة مجموعة كاملة من القوائم المالية ذات الأغراض العامة والمعدة طبقا لإطار إعداد التقارير المالية المصمم لتحقيق عرض عادل للقوائم المالية، ويوفر هذا المعيار أيضا إرشادات عن الأمور التي يقوم المراقب بدراستها لتكوين رأى على تلك القوائم المالية، وكما يصف معيار المراجعة المصري رقم(200)،” الهدف من عملية مراجعة القوائم المالية والمبادئ العامة التي تحكمها” فإن القوائم المالية ذات الأغراض العامة هي قوائم مالية معدة طبقا لإطار إعداد تقارير مالية مصمم ليلبى الاحتياجات المشتركة من المعلومات لقاعد عريضة من المستخدمين.
(ج) بالنسبة لمعيار المراجعة الدولي:
يهدف هذا المعيار إلى وضع معايير وتوفير إرشادات حول شكل ومحتوى تقرير المراجع الصادر نتيجة عملية المراجعة التي تمت من قبل مراجع مستقل لبيانات منشأة ما، وإن كثيرا من الإرشادات الواردة في هذا المعيار يمكن تكييفها لتقارير المراجع الأخرى حول المعلومات المالية عدا تلك الخاصة بالقوائم المالية.
ثانيا: المقارنة بين المعايير الثلاثة:
يتم إجراء مقارنة بين المعيار الصادر عن الهيئة رقم(2) ومعيار المراجعة المصري رقم(700) ومعيار المراجعة الدولي رقم(700)، وذلك على النحو التالي:
(أ) مقارنة المعيار المصري بالدولي:
تهدف هذه المقارنة إلى تناول النقاط الهامة التي تناولها معيار ولم يتناولها الأخر، وأوضحت المعايير الثلاثة العناصر الأساسية التي يجب أن يشملها التقرير وهي، عنوان التقرير، الموجه إليهم التقرير، الفقرة الافتتاحية، مسئولية الإدارة عن القوائم المالية، مسئولية مراقب الحسابات، فقرة الرأي، توقيع مراقب الحسابات، تاريخ التقرير، عنوان مراقب الحسابات، عنوان التقرير، وتناول المعيار المصري كل جوانب المعيار الدولي ولكن المعيار المصري أضاف بعض النقاط على هذا المعيار والتي من أهمها ما يلي:
1- فيما يتعلق بمسئولية الإدارة عن إعداد القوائم المالية نجد أن المعيار الدولي أوضح أن إعداد القوائم المالية هي من مسئولية الإدارة ولكن المعيار المصري توسع في ذلك من خلال وضع بعض القواعد للمسئولية وهي:
 تصميم وتنفيذ والحفاظ على رقابة داخلية مرتبطة بالإعداد والعرض العادل والواضح لقوائم مالية خالية من أي تحريفات هامة ومؤثرة سواء بسبب الغش أو الخطأ.
 اختيار وتطبيق السياسات المحاسبية الملائمة.
 عمل تقارير محاسبية ملائمة للظروف.
2- أوضح المعيار الدولي أن مسئولية المراجع هي إبداء الرأي حول القوائم المالية وأوضح ذلك أيضا المعيار المصري ولكن المعيار المصري أضاف أنه يجب أن ينص في تقرير مراقب الحسابات على أن مسئولية المراقب هي إبداء الرأي على القوائم المالية في ضوء مراجعته لها وذلك للتفرقة عن مسئولية الإدارة والمتمثلة في إعداد وعرض القوائم المالية عرضاً عادلاً وواضحاً.
3- أضاف المعيار المصري في العناصر الأساسية التي يجب أن يشملها التقرير فقرة ” أي متطلبات إلزامية أخرى”، وأفرد لها الفقرات رقم 49،48،47،46.
4- أما فيما يتعلق بتاريخ التقرير فقد أضاف المعيار المصري على الدولي الفقرة رقم 56 والتي يتمثل مضمونها في أن تاريخ اعتماد القوائم المالية هو التاريخ الذي تحدد فيه الإدارة أنها أعدت مجموعة كاملة من القوائم المالية.
5- لم يتناول المعيار المصري التقارير المقيدة ولكن تناولها المعيار الدولي في الفقرة رقم 29 والتي تنص على أن تقرير مراجع الحسابات يكون مقيدا في الحالات التالية:
 الأمور التي لا تؤثر على رأى المراجع، مثل التأكيد على أمر ما.
 الأمور التي تؤثر على رأى المراجع، مثل الرأي المتحفظ، وعدم إبداء رأى، والرأي السلبي.
(ب) مقارنة المعيار الصادر عن الهيئة بالمعيار المصري والدولي:
تهدف هذه المقارنة إلى تناول النقاط الهامة التي تناولها المعيار الصادر عن الهيئة ولم يتناولها المعيارين الأخريين، ومن أهم هذه النقاط ما يلي:
1- أوضح المعيار الصادر عن الهيئة في العناصر الأساسية التي يجب أن يشملها التقرير ” نطاق عمل المراجع” ويقابلها في المعيار المصري والدولي مسئولية الإدارة عن القوائم المالية، مسئولية مراقب الحسابات، وتنص هذه الفقرة على ما يلي:
” لقد قمنا بالمراجعة وفقاً لمعايير المراجعة للمؤسسات المالية الإسلامية (ويشار أيضاً إلى الأنظمة والقوانين والمعايير أو الممارسات المحلية ذات العلاقة)، التى تتطلب أن نقوم بتخطيط وتنفيذ المراجعة للحصول على تأكد معقول عما إذا كانت القوائم المالية خالية من خلل ذي أهمية نسبية، وأن تشتمل المراجعة على فحص للأدلة التي تؤيد المبالغ والافصاحات الواردة فى القوائم المالية على أساس الاختبار. وأن تشتمل المراجعة أيضاً على تقويم للمبادئ المحاسبية التي استخدمتها الإدارة والتقديرات المهمة التي وضعتها، وكذلك على تقويم لعرض القوائم المالية في الجملة ونرى أن مراجعتنا تعطى أساساً معقولاً لإبداء رأينا“.
2- يوضح التقرير ما إذا كانت المؤسسة قد التزمت بأحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية أم لا.
3- يوضح التقرير أن المراجعة تمت وفقاً لمعايير المراجعة الصادرة عن الهيئة.
4- في فقرة الرأي، يجب على المراجع أن يبين بوضوح عما إذا كانت القوائم المالية تعطى صورة صادقة وعادلة وفقاً لأحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية فيما تقرره الهيئة الشرعية للمؤسسة ووفقاً لإطار التقارير المالية، وعما إذا كانت القوائم المالية تلتزم بالمتطلبات القانونية والنظامية كلما إذا كان ذلك مناسباً.
5- يجب أن يشير التقرير إلى مبادئ ومعايير المحاسبة الصادرة عن الهيئة وعن ما يناظرها في دولة المؤسسة.
6- من المسائل التي تؤثر على رأى المراجع ويتميز بها هذا المعيار : وجود اختلاف مع الإدارة بشأن تطبيق أحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية، حسبما تقرره الهيئة الشرعية للمؤسسة، أو فيما يتعلق بقبول السياسيات المحاسبية التى تم اختيارها أو طريقة تطبيقها، أو كفاية الإفصاحات فى القوائم المالية.
7- من الحالات التي تستدعى إبداء رأى خلاف الرأي غير المتحفظ وجود قيود على نطاق عمل المراجع مثل عدم القيام بمراجعة التزام المؤسسة بأحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية.
وفي ضوء ما تقدم، نخلص إلى أن أهم الفروق الجوهرية بين المعيار الصادر عن الهيئة وبين المعيار المصري والدولي ما يلي:
• الإشارة إلى مدى التزام المؤسسة بمبادئ ومعايير المحاسبة الصادرة عن الهيئة.
• الإشارة إلى مدى التزام المؤسسة بأحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية الصادرة عن الهيئة الشرعية.
• يقوم المراجع بإبداء رأي متحفظ في حالة وجود قيود على قيامه بمراجعة الالتزام بأحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية.

شكل تقرير مراقب الحسابات
(العنوان المناسب للمرسل إليه)
لقد راجعنا قائمة المركز المالي المرفقة لـ … (اسم المؤسسة) كما هو عليه في … (نهاية الفترة المالية)، وقائمة الدخل، وقائمة التدفقات النقدية(والقوائم المالية الأخرى التي تم تحديدها في معيار المحاسبة المالية رقم (1): العرض والإفصاح العام في القوائم المالية للمصارف والمؤسسات المالية الإسلامية) لتلك الفترة. وتقع مسئولية هذه القوائم المالية ومسئولية التزام المؤسسة بالعمل وفقاً لأحكام الشريعة الإسلامية على الإدارة. أما مسئوليتنا فتنحصر في إبداء الرأي في هذه القوائم المالية بناء على المراجعة التي قمنا بها.
لقد قمنا بالمراجعة طبقاً لمعايير المراجعة للمؤسسات المالية الإسلامية (ويشار أيضاً إلى النظم والقوانين والمعايير أو الممارسات المحلية ذات العلاقة) التي تتطلب أن نقوم بتخطيط وتنفيذ المراجعة للحصول على تأكيد معقول عما إذا كانت القوائم المالية خالية من خلل ذي أهمية نسبية، وأن تشتمل المراجعة على فحص للأدلة التي تؤيد المبالغ والإفصاحات الواردة في القوائم المالية على أساس الاختبار، وأن تشتمل المراجعة أيضاً على تقويم للمبادئ المحاسبية التي استخدمتها الإدارة والتقديرات المهمة التي وضعتها، وكذلك على تقويم لعرض القوائم المالية في الجملة، ونرى أن مراجعتنا تعطي أساساً معقولاً لإبداء رأينا.
في رأينا أن القوائم المالية تعطي صورة صادقة وعادلة للمركز المالي لـ …. (أسم المؤسسة) كما هو عليه في ….. (نهاية الفترة)، ولنتائج العمليات، والتدفقات النقدية (ويبين الرأي أيضاً في بقية القوائم) لتلك الفترة وفقاً لأحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية حسبما تقرره الهيئة الشرعية للمؤسسة، وطبقاً لمعايير المحاسبة الصادرة عن هيئة المحاسبة والمراجعة للمؤسسات المالية الإسلامية … … (وتتفق مع ..)
التاريخ التوقيع

المبحث الرابع
شروط الارتباط لعملية المراجعة
تمهيد
يختص هذا المبحث بتناول المعيار الصادر عن هيئة المحاسبة والمراجعة للمؤسسات الإسلامية بعنوان ” شروط الارتباط لعملية المراجعة ” رقم(3)، ثم مقارنته بمعيار المراجعة المصرية رقم(210)، ومقارنته بمعيار المراجعة الدولي رقم (210)، وذلك من خلال تناول الهدف من المعيار وإجراء المقارنة بين المعايير الثلاثة، وذلك على النحو التالي:
أولا: الهدف من المعيار
يتناول الباحث الهدف من كل معيار من المعايير الثلاثة وذلك على النحو التالي:
(أ) بالنسبة لمعيار المراجعة الصادر عن الهيئة:
يهدف هذا المعيار إلى وضع أسس وتوفير وإرشادات بشأن شكل تعيين مراجع الخارجي للقيام بمراجعة القوائم المالية للمؤسسة والتي تعمل وفقاً لأحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية.
 يشتمل المعيار على النقطتين الرئيسيتين التاليين:
 الاتفاق على شروط الارتباط مع المؤسسة.
 استجابة المراجع لطلب المؤسسة بشأن تغيير شروط الارتباط لشروط أخرى تحقق مستوى أدنى من تأكيدات المراجعة.
 يجب أن يتم الاتفاق بين المراجع والمؤسسة على شروط الارتباط. ومن الضروري تدوين الشروط المتفق عليها في خطاب الارتباط أو في أي شكل آخر مناسب من أشكال العقود.
 ويقصد من هذا المعيار هو تمكين المراجع من إعداد خطابات ارتباط متعلقة بعمليات المراجعة للقوائم المالية للمؤسسات، وينطبق المعيار كذلك على الخدمات ذات العلاقة. وعندما تستدعي الحاجة تقديم خدمات أخرى في مجال الضرائب والمحاسبة والاستشارات الإدارية فقد يكون من المناسب إعداد خطابات مستقلة بشأنها للتمييز بوضوح بين المراجعة النظامية والخدمات الأخرى.
(ب) بالنسبة لمعيار المراجعة المصري:
يهدف هذا المعيار إلى وضع معايير وتوفير إرشادات عن الاتفاق على شروط المهمة مع العميل، ورد فعل مراقب الحسابات تجاه طلب العميل تغيير شروط المهمة بشروط أخرى تتطلب تقديم درجة أقل من التأكد.
يتحدد في مصر هدف ونطاق المراجعة إلى حد ما بموجب القانون ومع ذلك فإن المراقب يستطيع من خلال خطاب الارتباط بعمليات المراجعة أن يوفر لعملائه معلومات تعريفية مفيدة.
(ج) بالنسبة لمعيار المراجعة الدولي:
يهدف هذا المعيار إلى وضع معايير وتوفير إرشادات للاتفاق بين المراجع والعميل على شروط الارتباط بعملية المراجعة وكيفية استجابة المراجع للطلب الذي قد يقدمه العميل لتغيير شروط الارتباط إلى شروط يتوافر فيها مستوى أقل من التأكيدات.
كما يهدف هذا المعيار أيضا إلى مساعدة المراجع في إعداد خطاب الارتباط المتعلق بمراجعة القوائم المالية ويمكن الاستعانة بهذا الإرشاد على الخدمات ذات الصلة مثل الضرائب أو إعداد الحسابات أو الاستشارات المالية والإدارية لأنه قابل للتطبيق عليها إلا انه يكون من المفضل إعداد خطابات منفصلة لهذه الخدمات.
ثانيا: المقارنة بين المعايير الثلاثة:
يتم إجراء مقارنة بين المعيار الصادر عن الهيئة رقم(3) ومعيار المراجعة المصري رقم(210) ومعيار المراجعة الدولي رقم(210)، وذلك على النحو التالي:

(أ) مقارنة المعيار المصري بالدولي:
تهدف هذه المقارنة إلى تناول النقاط الهامة التي تناولها معيار ولم يتناولها الأخر، وفي هذا المعيار نجد أن المعيار المصري تناول كل بنود المعيار الدولي إلا أن المعيار المصري أضاف الفقرات رقم 15،14،13،12،11،10، والتي تتناول الاتفاق على إطار إعداد التقارير المالية المطبق والتي يتمثل أهمها فيما يلي:
1- يجب أن تحدد شروط التكليف بعمليات المراجعة إطار إعداد التقارير المالية المطبق.
2- لا ينبغي أن يقبل مراقب الحسابات مهمة مراجعة القوائم المالية إلا عندما يتوصل إلى أن إطار إعداد التقارير المالية الذي تبنته الإدارة مقبول.
3- بدون وجود إطار مقبول لإعداد التقارير المالية لا يكون عند الإدارة أساس ملائم لإعداد التقارير المالية ولا يكون عند مراقب الحسابات مقاييس محددة ومناسبة يستند عليها عند تقييمه للقوائم المالية للمنشأة.
(ب) مقارنة المعيار الصادر عن الهيئة بالمعيار المصري والدولي:
تهدف هذه المقارنة إلى تناول النقاط الهامة التي تناولها المعيار الصادر عن الهيئة ولم يتناولها المعيارين الأخريين، ويتضمن هذا المعيار البنود الفنية المتعارف عليها في وسط مهنة المراجعة الخارجية بصفة عامة، وهذه مسائل تعبر عن ما تفتقت عنه عقول البشر في كتابة عقود الارتباط، فالجوهر والمضمون يكاد يكون متماثلاً، والاختلاف حول طبيعة الشروط.
الفرق بين هذا المعيار وبين ما يقابله فى المعيار المصري والدولي، يتركز فيما يلي:
1- الإشارة في عقد الارتباط إلى الالتزام بمعايير المراجعة الصادرة عن الهيئة، وكذلك إلى أحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية التي قررتها هيئة الرقابة الشرعية للمؤسسة.
2- يعتبر كتابة عقد الارتباط ضرورة شرعية وحاجة مهنية ويجب أن يتوافر فيه الأركان التي وضعها الفقهاء وهى:
 العاقدان : المؤسسة والمراجع.
 موضوع العقد : المراجعة الخارجية.
 صيغة العقد : ما يرد بالعقد من شروط.
3- يجب الوفاء بعقد الارتباط، ودليل ذلك من القرآن الكريم:  يا أيها الذين آمنوا أوفوا بالعقود  (سورة المائدة، من الآيه رقم 1 ) ، ويحث الرسول (  ) على ذلك، فقد ورد عنه أنه قال : (( من كان بينه وبين قوم عهد فلا يحلن عهداً، ولا يشدنه حتى يمضى أمره، أو ينبذ إليهم على السواء )) ( رواه أبو داود والترمذي ) ، ويقول الرسول (  ) : (( المسلمون عند شروطهم إلاّ شرطاً أحل حرامً أو حرم حلالاً )) ( رواه أحمد ).
4- يجب أن توجد لجنة للتحكيم الودي بين الخلاف الذي قد ينشأ عند تنفيذ عقد الارتباط بين المؤسسة والمراجع، وتشكل هذه اللجنة على النحو التالي:
 تختار المؤسسة حكماً.
 يختار مراقب الحسابات الخارجي حكماً.
 يختار المحكمان المحكم المرجح.
ويحكم عمل هذه اللجنة أحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية، ونصوص العقود ما لم تخالف الشريعة، وتكون قرارات هذه اللجنة لازمة ونافذة، وإذا لم يتم الاتفاق على تشكيل هذه اللجنة فيحال الأمر إلى القضاء.

المبحث الخامس
مقارنة المعيار رقم (5،4) الصادر عن الهيئة بما يقابله في المعايير المصرية والدولية
فى ضوء ما تقدم، نجد أن معايير المراجعة الثلاث التي تناولها الباحث ما هي الا ترجمة للمعايير الدولية ولكن مع وجود بعض الاختلافات البسيطة، فمعايير الهيئة أخذت الجانب الشرعي فى إعداد المعايير وهذا ما يميزها عن غيرها من المعايير سواء الدولية أو المصرية، ومع وجود الأزمة المالية العالمية أصبحت الحاجة الى وجود هذه المعايير الصادرة عن الهيئة أمرا حتميا وضروريا لأنها تراعي الجوانب الشرعية والفنية معا في إعداد المعايير، وما يؤكد ذلك هو المعيار رقم (5،4) الصادر عن الهيئة، فالمعيار رقم (4) بعنوان تعيين هيئة الرقابة الشرعية وتكوينها وتقريرها، فهذا المعيار غير موجود بالمعايير المصرية والدولية، ومن أهم ما يميز هذا المعيار ما يلي:
1- غرض هيئة الرقابة الشرعية توجيه أنشطة المؤسسة ومراقبتها والإشراف عليها للتأكد من التزامها بأحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية.
2- تعتبر فتاوى وقرارات هيئة الرقابة الشرعية ملزمة للمؤسسة وليست استشارية أو مندوبة.
3- ضمان استقلالية هيئة الرقابة الشرعية حيث تعين أو تعزل ويحدد أتعابها من قبل المساهمين بناء على توصية من مجلس إدارة المؤسسة.
4- تشكل هيئة الرقابة الشرعية من الفقهاء والمتخصصين فى فقه المعاملات، ويجوز لها أن تستعين بمتخصصين فى إدارة الأعمال أو الاقتصاد أو القانون أو المحاسبة، وللمحافظة على استقلاليتها لا تضم فى عضويتها مديرين من المؤسسة أو مساهمين ذوى تأثير فعال.
5- يجب أن يرد فى تقرير هيئة الرقابة الشرعية الرأي: عما إذا كانت المؤسسة قد التزمت بأحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية وكذلك بالفتاوى والقرارات والإرشادات المحددة التي تم إصدارها من قبل، كما يجب أن يشتمل التقرير على بيان واضح يفيد أن إدارة المؤسسة مسئولة عن الالتزام بأحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية بصورة صحيحة.
6- يجب على هيئة الرقابة الشرعية أن تبين فى تقريرها ما إذا كانت عقود المؤسسة والوثائق المتعلقة بها تتفق مع أحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية ، وكذلك الأمر بالنسبة لتوزيع الأرباح وتحميل الخسائر ، وحساب الزكاة … ونحو ذلك.
7- يجب الإشارة فى التقرير عن أن جميع المكاسب المحرمة قد تم صرفها في أغراض خيرية وفقاً للفتاوى الصادرة فى هذا الشأن.
8- الإشارة عن أي مخالفة من إدارة المؤسسة لأحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية أو الفتاوى أو القرارات أو الإرشادات التي أصدرتها الهيئة.
أما المعيار رقم(5) وهو بعنوان” الرقابة الشرعية للمؤسسات المالية الإسلامية فهذا المعيار غير موجود بالمعايير المصرية والدولية، ومن أهم ما يميز هذا المعيار ما يلي:
1- الغرض من المعيار هو وضع أسس وإرشادات لهيئة الرقابة الشرعية لمساعدتها فى أداء مهامها ومنها التأكيد من التزام المؤسسة بأحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية.
2- تتولى الرقابة الشرعية فحص العقود والاتفاقيات والسياسات والمنتجات والمعاملات وعقود التأسيس والنظم والقوائم والتقارير .. إلى غير ذلك، للتأكد من مدى التزام المؤسسة بالشريعة الإسلامية ولا توجد أى مخالفات.
3- تقع مسئولية الالتزام بالشريعة على إدارة المؤسسة، وتكون مسئولية هيئة الرقابة الشرعية تكوين وإبداء الرأي حول مدى الالتزام بالشريعة.
4- وجوب تعاون بين هيئة الرقابة الشرعية وبين إدارة المؤسسة حيث تزود الهيئة الإدارة بالإرشادات والنصائح والتدريب بشأن الالتزام بالشريعة، وتزود الهيئة بالبيانات والمعلومات المتعلقة بهذا الالتزام.
5- يجب على إدارة المدرسة عدم وضع قيود على الرقابة الشرعية ، وإن وجدت يجب الإفصاح عنها فى تقرير هيئة الرقابة الشرعية.
6- تتمثل إجراءات الرقابة الشرعية فى : التخطيط والتنفيذ وتوثيق النتائج وإصدار التقرير.
7- يجب على الرقابة الشرعية تجويد إجراءات الرقابة الشرعية ولاسيما الفحص والتدقيق على أدلة الإثبات الكافية لأداء العمل على الوجه الأحسن.
8- يقدم تقرير هيئة الرقابة الشرعية إلى المساهمين.
وفي ضوء ما تقدم، يجب أن تتوافر مجموعة من المقومات في المعايير سواء الصادرة عن الهيئة أو المصرية أو الدولية، وهي كما يلي:
1- الالتزام التام بالقيم والأخلاق والسلوكيات الإسلامية، باعتبار أن الالتزام بها ضرورة شرعية وحاجة مهنية، كما أنها الباعث والدافع والحافز الفعال على سلامة التطبيق من قبل الإدارة ومراقب الحسابات والمراقب الشرعي.
2- يعتبر الالتزام بأحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية من مسئولية الإدارة وعلى كل من المراجع الخارجي وهيئة الرقابة الشرعية الإشارة إلى ذلك في تقاريرها ، بمعنى تخضع إدارة المؤسسة للمساءلة من قبل الجمعية العامة ومن قبل أجهزة الرقابة المختلفة.
3- يجب على مراقب الحسابات ومعاونيه أن يُلموُّا بأساسيات أحكام ومبادئ الشريعة الإسلامية التي تحكم معاملات المؤسسات المالية الإسلامية للاطمئنان إلى سلامة التوجيه والقياس والإفصاح المحاسبي عنها ، فتصور الشيء جزء من الحكم عليه.
4- المحافظة على استقلالية كل من المراجع الخارجي وهيئة الرقابة الشرعية، وتجنب أى قيود أو ضغوط تحد من إبداء رأيهما بحرية تامة ، وهذا يتطلب منهما كذلك التمسك بالحق والقوة والعزة والنزاهة والحياد.
5- وجوب التعاون التام بين المراقب الشرعي ومراجع الحسابات الخارجي باعتبار أن غاية كل منهما واحدة حيث يزود المراقب الشرعى بكافة البيانات والمعلومات والإيضاحات التى تساعد فى عملية التدقيق وكذلك يمد مراقب الحسابات المراقب الشرعى بالملاحظات التى ظهرت خلال عمله.
6- يعتبر رأى هيئة الرقابة الشرعية ملزماً ، ونافذاً بصرف النظر عن جدواه المادية من ربح أو خسارة ، حيث أن من مقاصد المساهمين وأصحاب الحسابات الاستثمارية الحصول على ربح حلال طيب ، فيجب أن تكون الغاية مشروعة والوسائل كذلك مشروعة.
كما توجد مجموعة من المتطلبات اللازمة للتطبيق السليم والفعال للمعايير، وهي كما يلي:
1- الفهم السليم من قبل الأطراف المعنية بالتطبيق ومن أهمها : إدارة المؤسسة ومراقب الحسابات والمراقب الشرعي والأجهزة الرقابية الحكومية وما فى حكم ذلك.
2- التدريب المهني والعملي للقائمين بالتنفيذ وفقاً لبرامج تدريبية متخصصة ومستمرة فى ضوء المستجدات.
3- ترجمة المعايير فى صورة أدلة وبرامج ورقابة تنفيذية تعتبر المرشد والموجه عند التنفيذ.
4- وجود قدر من المرونة فى التفاصيل والإجراءات عند التنفيذ الفعلي.
5- التشاور المستمر بين الهيئة الصادرة المعايير وبين المنفذين.

مراجع البحث
1- د.الصبان محمد سمير, د. محمد فيومي محمد, المراجعة بين التنظير والتطبيق, الدار الجامعية, بيروت 1990.
2- توماس ويليام, هنكي امرسون, نظم المعلومات المحاسبية لاتخاذ القرارات, دار المريخ للنشر, الرياض,1991.
3- د. نور أحمد, مراجعة الحسابات من الناحيتين النظرية و العملية, الدار الجامعية, بيروت 1984.
4- المعايير المصرية للمراجعة والفحص المحدود ومهام التأكد الأخرى، الصادرة بقرار رئيس الجهاز المركزي للمحاسبات رقم 1300 لسنة 2008، الطبعة الأولى، 2009.
5- د. حسين حسين شحاته، الطبيعة المميزة لمعايير المراجعة الصادرة عن هيئة المحاسبة والمراجعة للمؤسسات المالية الإسلامية، ندوة تطبيق معايير المحاسبة والمراجعة للمؤسسات المالية الإسلامية، والمنظمة بمعرفة جامعة الأزهر (مركز صالح عبد الله كامل)، وهيئة المحاسبة والمراجعة للمؤسسات المالية الإسلامية فى الفترة من 28 ـ 29 ذي الحجة 1419هـ الموافق 14 ـ 15 أبريل 1999م ، القاهرة.
6- د. محمد عبد الحليم عمر، محاضرات في المراجعة والرقابة الداخلية فى المصارف الإسلامية، 2008.
7- د. طارق عبد العال حماد، موسوعة معايير المراجعة، شرح معايير المراجعة الدولية والأمريكية والعربية، الجزء الأول والثالث، الدار الجامعية، 2004.
8- http://www.kantakji.com/index.htm
9- http://www.adaweya.net/showthread-t_3765.html
10- http://www.cma.gov.eg/cma/content/arabic/revision_criteria/200.htm
11- http://www.adaweya.net/showthread.php?t=3749

إعداد
مطاوع السعيد السيد مطاوع
مدرس المحاسبة المساعد
جـامعـة الأزهــر