اضمحلال قيمة الأصول
معيار المحاسبة المصرى رقم (31)
هدف المعيار
1 – يهدف هذا المعيار إلى وضع الإجراءات التي يمكن للمنشأة أن تطبقها لضمان أن أصولها قد تم إثباتها بقيم لا تتجاوز قيمتها الاستردادية . ويصبح الأصل مثبتاً بقيمة أكثر من قيمته الاستردادية إذا كانت قيمته الدفترية تتجاوز القيمة المتوقع استردادها من خلال استخدام أو بيع الأصل ، وفى هذه الحالة فإن الأصل يعتبر قد اضمحلت قيمته ، وهنا يتطلب هذا المعيار أن تقوم المنشأة بإثبات الخسارة الناجمة عن اضمحلال قيمة ذلك الأصل، و يحدد المعيار الحالات التي يتعين فيها أن تقوم المنشأة بإلغاء الخسارة الناجمة عن اضمحلال قيمة الأصل ، كما يوصى بإفصاحات معينة عن الأصول التي حدث اضمحلال في قيمتها.
نطاق المعيار
2 – يجب تطبيق هذا المعيار عند المحاسبة عن الاضمحلال في قيمة كافة الأصول بخلاف:
(أ) المخزون ( راجع معيار المحاسبة المصرى رقم (2) المخزون ).
و (ب) الأصول الناشئة عن عقود الإنشاء (راجع معيار المحاسبة المصرى رقم (8) عقود الإنشاء).
و (ج) الأصول الضريبية المؤجلة (راجع معيار المحاسبة المصرى رقم (24) ضرائب الدخل).
و (د) الأصول الناشئة عن مزايا العاملين (راجع معيار المحاسبة المصرى رقم (38) مزايا العاملين) .
و(هـ) الأصول المالية المدرجة في نطاق معيار المحاسبة المصرى رقم (26) الأدوات المالية الاعتراف والقياس.
و (و) الاستثمار العقاري الذي يتم قياسه بالقيمة العادلة (راجع معيار المحاسبة المصرى رقم (34) الاستثمار العقاري).
و (ز) الأصول البيولوجية المتعلقة بالنشاط الزراعي التي يتم قياسها بالقيمة العادلة مطروحاً منها التكاليف المقدرة عند نقطة البيع (راجع معيار المحاسبة المصرى رقم (35) الزراعة).
و(ح) تكاليف الاقتناء المؤجلة والأصول غير الملموسة الناشئة عن حقوق تعاقدية لشركات التأمين بموجب عقود تأمين طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (37) عقود التأمين.
و(ط) الأصول غير المتداولة ( أو مجموعات الأصول الجارى التخلص منها) المبوبة كأصول محتفظ بها بغرض البيع طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (32) ” الأصول غير المتداولة المحتفظ بها لغرض البيع والعمليات غير المستمرة”.
3 – لا ينطبق هذا المعيار على المخزون أو الأصول الناشئة عن عقود الإنشاء أو الأصول الضريبية المؤجلة أو الأصول الناشئة عن مزايا العاملين أو الأصول غير المتداولة (أو مجموعة الأصول الجارى التخلص منها) المبوبة كأصول محتفظ بها لغرض البيع لأن معايير المحاسبة المصرية الحالية السارية على هذه الأصول تتضمن متطلبات معينة لإثبات هذه الأصول والاعتراف بها وقياسها.
4 – يطبق هذا المعيار على الأصول المالية المبوبة:
(أ) كشركات تابعة كما ورد في معيار المحاسبة المصرى رقم (17) ” القوائم المالية المجمعة و المستقلة”.
(ب) كشركات شقيقة كما ورد في معيار المحاسبة المصرى رقم (18) ” الاستثمارات في شركات شقيقة”.
(ج) كحصص ملكية فى مشروعات مشتركة كما ورد في معيار المحاسبة المصرى رقم (27) ” حصص الملكية في المشروعات المشتركة”.
و بالنسبة لاضمحلال قيمة الأصول المالية الأخرى ، يتم الرجوع لمعيار المحاسبة المصرى رقم (26).
5 – لا يطبق هذا المعيار على الأصول المالية التي تقع ضمن نطاق معيار المحاسبة المصرى رقم (26) ولا يطبق على الاستثمارات العقارية المثبتة بالقيمة المعادلة طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (34) ولا يطبق كذلك على الأصول البيولوجية المرتبطة بالنشاط الزراعي المقومة بالقيمة العادلة بالصافي بعد خصم التكاليف المقدرة عند نقطة البيع طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (35) ، إلا أن هذا المعيار يطبق على الأصول المثبتة بالقيمة العادلة بعد إعادة التقييم طبقاً للمعايير الأخرى مثل ما ورد في معيار المحاسبة المصرى رقم (10) ” الأصول الثابتة” بشأن نموذج إعادة التقييم ، ويحدد ما إذا كان الأصل المعاد تقييمه قد اضمحلت قيمته بناء على الأسس المتبعة لتحديد القيمة العادلة :
(أ) إذا كانت القيمة العادلة للأصل هى قيمته السوقية و الفرق الوحيد بين القيمة العادلة للأصل و قيمته العادلة ناقصاً تكلفة البيع هى تكاليف إضافية مباشرة لاستبعاد هذا الأصل :
(1) إذا كانت تكلفة الاستبعاد زهيدة فتكون القيمة الاستردادية للأصل المعاد تقييمه ( المقيم) بالضرورة قريبة أو أكثر من قيمة إعادة التقييم ( على سبيل المثال القيمة العادلة). فى هذه الحالة بعد تطبيق متطلبات إعادة التقييم ، فمن غير المحتمل أن الأصول المعاد تقييمها يصيبها الاضمحلال و بالتالى تصبح القيمة الاستردادية فى غير حاجة إلى تقدير .
(2) إذا كانت تكلفة الاستبعاد غير زهيدة فتكون القيمة العادلة ناقصاً تكاليف البيع للأصول المعاد تقييمها بالضرورة أقل من القيمة العادلة ولذلك سوف تضمحل قيمة الأصل المقيم إذا كانت قيمته فى الاستخدام أقل من قيمة إعادة التقييم ( على سبيل المثال القيمة العادلة) . فى هذه الحالة و بعد تطبيق متطلبات إعادة التقييم ، تقوم المنشأة بتطبيق هذا المعيار لتحديد ما إذا كان الأصل قد اضمحل أم لا.
(ب) إذا كانت القيمة العادلة للأصل حددت على أساس غير القيمة السوقية فإن قيمة إعادة التقييم ( القيمة العادلة) قد تكون أكبر أو أقل من القيمة الاستردادية ، ولذلك و بعد تطبيق متطلبات إعادة التقييم تقوم المنشأة بتطبيق هذا المعيار عند تحديد ما إذا كان الأصل قد اضمحل أم لا .
تعريفات
6 – تستخدم المصطلحات التالية في هذا المعيار بالمعنى المذكور قرين كل منها:
السوق النشطة هى السوق التي تتوافر فيها كافة الشروط الآتية:
تجانس البنود التي يتم التعامل فيها في السوق.
سهولة وجود مشترين وبائعين من ذوى الإرادة الحرة في أى وقت.
(ج) أن تكون الأسعار متاحة للجمهور.
تاريخ الإتفاق فى تجميع الأعمال هو التاريخ الذى يتحقق فيه الاتفاق بين أطراف التجميع في حالة المنشآت التي لديها أسهماً مطروحة للاكتتاب العام و معلن للجمهور ، وفى حالة الاستحواذ على إحدى المنشآت دون اتفاق رضائي فإن أقرب تاريخ للاتفاق يكون ذلك التاريخ الذي قبل فيه عدد كاف من أصحاب الملكية فى المنشأة المقتناة عرض المنشأة المقتنية فى الحصول على السيطرة على المنشأة المقتناة .
القيمة الدفترية وهى المبلغ الذي يتم الاعتراف به للأصل بعد خصم أى مجمع للإهلاك أو الاستهلاك أو خسائر الاضمحلال فى قيمته.
الوحدة المولدة للنقد وهى أصغر مجموعة من الأصول يتولد عنها تدفقات نقدية داخلة وبشكل مستقل عن التدفقات النقدية الداخلة من أصول أخرى أو مجموعات من الأصول الأخرى.
الأصول العامة للمنشأة وهى الأصول بخلاف الشهرة والتي تسهم في التدفقات النقدية المستقبلية لكل من الوحدة المولدة للنقد محل الاختبار والوحدات الأخرى المولدة للنقدية .
تكاليف التخلص وهى التكاليف الإضافية التي تتعلق مباشرة بالتخلص من أصل أو وحدة مولدة للنقدية مع استبعاد تكاليف التمويل ومصروفات الضرائب الدخلية.
القيمة القابلة للإهلاك هى تكلفة الأصل أو أية قيمة أخرى تحل محل التكلفة فى القوائم المالية ناقصاً القيمة التخريدية
الإهلاك (الاستهلاك) هو تحميل منظم للقيمة القابلة للإهلاك لأصل على مدار عمره الإنتاجى ( أو استهلاك أصل على المدة المقدرة للاستفادة منه).
القيمة العادلة ناقصاً تكاليف البيع وهى المبلغ الذي يمكن الحصول عليه من بيع أصل ما أو وحدات مولدة لنقدية مخصوماً منه تكاليف البيع فى عملية بين أطراف لديهم الرغبة فى التبادل و على بينة من الحقائق و يتعاملان بإرادة حرة.
خسارة الاضمحلال فى القيمة هى المبلغ الذى تزيد فيه القيمة الدفترية للأصل أو الوحدة المولدة للنقدية عن القيمة الاستردادية لها.
القيمة الاستردادية للأصل أو للوحدة المولدة للنقدية هى قيمته العادلة ناقصاً تكاليف البيع أو قيمته الاستخدامية أيهما أكبر .
العمر الإنتاجى إما أن يكون
(أ) الفترة الزمنية التي يتوقع خلالها استخدام الأصل من قبل المنشأة .
أو (ب) عدد وحدات الإنتاج أو الوحدات المماثلة المتوقع أن تحصل عليها المنشأة من الأصل.
القيمة الاستخدامية هى القيمة الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية المتوقع حدوثها من أي أصل أو وحدة مولدة للنقد.
تحديد الأصل الذي قد يحدث اضمحلال في قيمته
7 – تحدد الفقرات من “8” إلى “17” متى يجب تحديد القيمة الاستردادية ، وهذه الشروط تستخدم مصطلح “أصل” ولكنها تطبق بنفس الشكل على الأصل منفرداً أو الوحدة المولدة للنقدية .
أما بقية ما ورد فى هذا المعيار فهي مقسمة على النحو التالي :
(أ) تحدد الفقرات من “18” إلى “57” متطلبات وشروط قياس القيمة الاستردادية. ويستخدم مصطلح “أصل” ليشير للأصل المنفرد أو لأية وحدة مولدة للنقدية.
(ب) تحدد الفقرات من “58” إلى “108” شروط الاعتراف والقياس بالنسبة لخسائر اضمحلال القيمة. ويتم تناول ما يتعلق بقياس اضمحلال القيمة والاعتراف به بالنسبة للأصول الفردية بخلاف الشهرة في الفقرات من “58” إلى “64” أما الفقرات من “65” إلى “108” فإنها تتناول القياس والاعتراف بالنسبة لخسائر اضمحلال القيمة للوحدات المولدة للنقدية وكذلك الشهرة .
(ج) تحدد الفقرات من “109” إلى “116” متطلبات وشروط إلغاء خسائر اضمحلال القيمة المثبتة في فترات سابقة بالنسبة لأي أصل أو وحدة مولدة للنقدية و ينطبق مصطلح “أصل ” في هذه الشروط على الأصل الفردي أو أية وحدة مولدة للنقدية. وهناك شروط إضافية للأصل الفردي وردت في الفقرات من “117” إلى “121” وبالنسبة للوحدة المولدة للنقدية في الفقرتين “122” و “123” وبالنسبة للشهرة في الفقرتين “124” و “125”.
(د) تحدد الفقرات من “126” إلى “133” المعلومات التي يتم الإفصاح عنها بشأن الإفصاح عن خسائر اضمحلال القيمة وإلغائها بالنسبة للأصول والوحدات المولدة للنقدية .وتحدد الفقرات من “134” إلى “137” متطلبات الإفصاح الإضافية للوحدات المولدة للنقدية الموزع عليها الشهرة أو الأصول غير الملموسة ذات الأعمار الإنتاجية غير المحددة وذلك لأغراض اختبار اضمحلال القيمة.
8 – يضمحل الأصل عندما تتجاوز قيمته الدفترية قيمته الاستردادية والفقرات من “12” إلى “14” تقدم وصفاً لبعض الدلالات والمؤشرات على إمكانية حدوث خسائر اضمحلال في قيمة الأصل ، فإذا ظهرت أي من هذه الدلالات والمؤشرات فإنه يتعين على المنشأة أن تقوم بعمل تقدير رسمي للقيمة الاستردادية، وفيما عدا ما ورد فى فقرة “10” ، إذا لم تكن هناك أية دلالة على احتمال حدوث خسارة نتيجة الاضمحلال في قيمة الأصل فإن هذا المعيار لا يتطلب أن تقوم المنشأة بعمل تقدير رسمي للقيمة الاستردادية .
9 – يتعين على المنشأة أن تقدر في تاريخ كل ميزانية ما إذا كان هناك أى مؤشر على احتمال حدوث اضمحلال في قيمة أصل. وإذا كان الأمر كذلك، فإنه يجب أن تقوم المنشأة بعمل تقدير للقيمة الاستردادية للأصل.
10 – بغض النظر عن وجود أو عدم وجود مؤشر لاضمحلال القيمة ، تقوم المنشأة بما يلي:
إجراء اختبار اضمحلال القيمة سنوياً للأصل غير الملموس الذي له عمر إنتاجى غير محدد أو الأصل غير الملموس غير المتاح للاستخدام وذلك بمقارنة قيمته الدفترية مع قيمته الاستردادية. ويمكن إجراء هذا الاختبار في أي وقت في السنة بشرط إجرائه في نفس الوقت في كل سنة. ويجوز إجراء اختبارات للأصول غير الملموسة المختلفة في أوقات مختلفة . إلا أنه إذا تم الاعتراف بهذا الأصل غير الملموس أولياً أثناء السنة الحالية يتم إجراء اختبار اضمحلال القيمة لهذا الأصل قبل نهاية هذه الفترة.
إجراء اختبار للشهرة المقتناة فى عملية تجميع أعمال سنوياً طبقاً للفقرات من “80” إلى “99”.
11 –قدرة الأصل غير الملموس على تحقيق منافع اقتصادية مستقبلية كافية لاسترداد قيمته الدفترية تخضع بدرجة أكبر من عدم التأكد وذلك قبل وضع الأصل للاستخدام عنها بعد وصفه للاستخدام وبالتالي يتطلب هذا المعيار قيام المنشأة باختبار اضمحلال القيمة على الأقل مرة سنوياً وكذلك القيمة الدفترية للأصل غير الملموس الذي لم يوضع بعد للاستخدام.
12 – وعند تقدير مدى احتمال حدوث اضمحلال في قيمة الأصل فإنه يجب على المنشأة أن تأخذ في الاعتبار -كحد أدنى – المؤشرات التالية:
المصادر الخارجية للمعلومات :
حدوث انخفاض ملموس فى القيمة السوقية للأصل أثناء الفترة أكثر مما هو متوقع نتيجة مرور الوقت أو الاستخدام المعتاد .
حدوث تغيرات ملموسة ذات أثر سلبى على المنشأة أثناء الفترة أو سوف تحدث في المستقبل القريب في البيئة التكنولوجية والسوق والمناخ الاقتصادي والتشريعي الذي تعمل فيه المنشأة أو في السوق التى تم تخصيص الأصل لها.
(ج) حدوث زيادة في أسعار فائدة السوق على الاستثمارات أو في معدلات العائد الأخرى في السوق خلال الفترة وأن يكون من المحتمل أن يكون لتلك الزيادة تأثير على سعر الخصم المستخدم في حساب القيمة الاستخدامية للأصل مما يسفر عن اضمحلال ملموس في القيمة الاستردادية للأصل.
(د) إذا تجاوزت القيمة الدفترية لصافى أصول المنشأة قيمها الرأسمـالية Market Capitalization طبقاً لأســعار السوق.
المصادر الداخلية للمعلومات:
(هـ) توافر دليل تقادم أو تلف مادي في الأصل.
(و) حدوث تغييرات ملموسة ذات تأثير سلبى على المنشأة خلال الفترة أو يتوقع حدوثها في المستقبل القريب الذي يستخدم فيه الأصل أو يتوقع استخدامه ، وهذه التغيرات تشمل تخريد الأصل والخطط الخاصة بتوقف العمليات المرتبط بها الأصل أو إعادة هيكلتها أو خطط تتعلق بالتصرف في الأصل أو بيعه قبل التاريخ المتوقع وإعادة تقدير العمر الإنتاجى للأصل بحيث يكون له نهاية محددة.*
(ح) توافر دليل من التقارير الداخلية تشير إلى أن الأداء الاقتصادي للأصل سوف أو يتوقع أن يكون سيئاً.
13 – الحالات المدرجة في الفقرة “12” ليست شاملة . حيث إنه يجوز أن تقوم المنشأة بتحديد دلائل أخرى تشير إلى إمكانية اضمحلال الأصل و يتطلب هذا أن تقوم المنشأة بتحديد القيمة الاستردادية أو في حالة الشهرة تقوم بإجراء اختبار اضمحلال القيمة طبقا للفقرات من “80” إلى “99” .
14 – قد تشير دلائل من التقارير الداخلية إلى احتمال اضمحلال في قيمة الأصول منها :
(أ) أن التدفقات النقدية لاقتناء الأصل أو الاحتياجات النقدية التالية لتشغيل الأصل أو صيانته ، أعلى مما هو مقدر في الموازنة التقديرية.
(ب) أن تكون التدفقات النقدية الفعلية بالصافي أو أرباح التشغيل أو الخسائر الناجمة عن الأصل ، أسوأ مما هو مقدر في الموازنة التقديرية.
(ج) حدوث تراجع ملموس في تقديرات التدفقات النقدية الصافية أو الأرباح التشغيلية أو الزيادة الملموسة في الخسائر المتوقعة من الأصل.
(د) وجود خسائر تشغيلية أو تدفقات نقدية خارجة للأصل عند تجميع أرقام الفترة الحالية مع الأرقام المتوقعة مستقبلاً.
* بمجرد أن يفى الأصل بشروط التبويب كمحتفظ به لغرض البيع (أو يدرج ضمن مجموعة مستبعدة مبوبة كمحتفظ بها لغرض البيع) فإنه يستبعد من نطاق هذا المعيار و يتم معالجته المحاسبية طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (32) ” الأصول غير المتداولة المحتفظ بها لغرض البيع و العمليات غير المستمرة”.
15 – كما ورد في الفقرة “10” يتطلب هذا المعيار إجراء اختبار اضمحلال القيمة على الأقل مرة كل سنة للأصل غير الملموس الذي ليس له عمر إنتاجى محدد أو غير المتاح للاستخدام ، وكذلك الشهرة. وبغض النظر عن متى يتم تطبيق ما جاء بالفقرة “10” فإن مفهوم الأهمية النسبية يطبق عند تحديد هل هناك احتياج لتقييم القيمة الاستردادية للأصل . على سبيل المثال ، إذا أظهرت العمليات الحسابية السابقة أن القيمة الاستردادية للأصل تتجاوز بكثير قيمته الدفترية عندئذ لا تحتاج المنشأة إلى إعادة تقييم القيمة الاستردادية ما لم يقع أي حدث يؤدى إلى استبعاد هذا الفرق وبالمثل قد تظهر التعديلات السابقة أن القيمة الاستردادية للأصل لا تتسم بأية حساسية تجاه أي مؤشر ورد في الفقرة “12”.
16 –كما هو موضح في الفقرة “15” إذا حدثت زيادة في أسعار فائدة السوق عن المعدلات الأخرى للعائد على الاستثمار في السوق أثناء الفترة ، فإنه ليس مطلوباً بموجب هذا المعيار أن تقوم المنشأة بعمل تقديرات رسمية للقيمة الاستردادية للأصل في الحالات التالية:
إذا لم يكن من المحتمل أن يتأثر سعر الخصم المستخدم في حساب القيمة الاستخدامية للأصل بالزيادة في تلك الأسعار . على سبيل المثال ، الزيادات في أسعار الفائدة على المدى القصير قد لا يكون لها تأثير ملموس على سعر الخصم بالنسبة للأصل الذي يكون عمره الافتراضى المتبقي طويلاً.
إذا كان من المحتمل أن يتأثر سعر الخصم المستخدم في حساب القيمة الاستخدامية للأصل بالزيادة في أسعار السوق . إلا أن تحليل الحساسية السابق للقيمة الاستردادية يوضح:
أنه من غير المحتمل أن يكون هناك اضمحلال جوهري في القيمة الاستردادية لأن من المحتمل حدوث زيادة في التدفقات النقدية المستقبلية .على سبيل المثال ، في بعض الحالات ، قد يكون هناك منشأة قادرة على إظهار أنها تقوم بتسوية الإيرادات للتعويض عن أية زيادة في أسعار السوق.
أو(2) أنه من غير المحتمل أن يؤدى الاضمحلال في القيمة الاستردادية إلى حدوث خسائر جسيمة نتيجة الاضمحلال في قيمة الأصل.
17 – إذا كان هناك مؤشر على أن أصل ما سوف يحدث اضمحلال في قيمته ، فإن هذا قد يشير إلى أن العمر الإنتاجى المتبقي أو أن طريقة الإهلاك (الاستهلاك) أو القيمة المتبقية للأصل يتعين مراجعتها وتسويتها بموجب معيار المحاسبة المصرى المطبق على هذا الأصل حتى إذا لم يتم إثبات أية خسائر ناجمة عن اضمحلال قيمة الأصل.
قياس القيمة الاستردادية
18 – يحدد هذا المعيار القيمة الاستردادية على أنها سعر بيع الأصل بالصافي أو القيمة الاستخدامية له أيهما أعلى ، والفقرات من “19” إلى “57” تحدد متطلبات قياس القيمة الاستردادية ، وهذه المتطلبات تستخدم اصطلاح “أصل” ولكنه ينطبق على الأصل منفرداً أو الوحدة التي تدر نقداً.
19 – ليس من الضروري دائماً أن نحدد سعر بيع الأصل بالصافي وقيمته الاستخدامية، على سبيل المثال، إذا تجاوز أي من هذه المبالغ القيمة الدفترية للأصل ، فمعنى ذلك أنه لا يوجد اضمحلال فى قيمة الأصل وليس هناك داع لتقدير القيمة الأخرى.
20 – يمكن تحديد سعر البيع بالصافي حتى إذا لم يكن الأصل متداولاً في سوق نشطة ، إلا أنه لن يكون ممكناً تحديد سعر البيع بالصافي في حالة عدم وجود الأساس الذي يمكن بناء عليه عمل تقديرات يعتمد عليها للقيمة التي يمكن الحصول عليها من بيع الأصل بين أطراف كل منهم لديه الرغبة فى التبادل و على بينة من الحقائق و يتعاملان بإرادة حرة .وفى هذه الحالة فإن القيمة الاستردادية للأصل يمكن اعتبار أنها قيمته الاستخدامية .
21 – إذا لم يكن هناك سبب للاعتقاد بأن القيمة الاستخدامية لأصل ما تتجاوز بشكل ملموس صافى سعر بيع هذا الأصل ، فإن القيمة الاستردادية لهذا الأصل يمكن اعتبارها سعر بيعه بالصافي ، وهذا هو الحال غالبا بالنسبة لأصل يحتفظ به للبيع، وهذا لأن القيمة الاستخدامية للأصل المحتفظ به للتصرف فيه تتكون من صافى عائد التصرف حيث إن التدفقات النقدية المستقبلية من الاستخدام المستمر للأصل حتى التصرف فيه من المتوقع أن تكون ضئيلة.
22 – تتحدد القيمة الاستردادية للأصل بذاته إلا فى حالة عدم إنتاج الأصل لتدفقات نقدية داخلة من الاستخدام المستمر له وبشكل مستقل عن سائر الأصول الأخرى أو مجموعات الأصول الأخرى ، وإذا كان الحال كذلك ، فإن القيمة الاستردادية تتحدد بالنسبة للوحدة التي تولد نقدية و التي يتبعها الأصل ( راجع الفقرات من “65” إلى “103” ) ما لم:
يكن سعر بيع الأصل بالصافي أعلى من قيمته الدفترية.
أو (ب) يمكن تقدير القيمة الاستخدامية للأصل لتكون قريبة من صافى سعر بيعه ويكون في الإمكان تحديد سعر البيع بالصافي له.
23 – فى بعض الحالات يمكن أن تسهم التقديرات والمتوسطات والبيانات الحسابية المختصرة بدرجة معقولة في التقريب كما هو موضح في هذا المعيار لتحديد سعر بيع الأصل بالصافي أو قيمته الاستخدامية .
قياس القيمة الاستردادية للأصل غير الملموس الذى ليس له عمر إنتاجى محدد
24 – تتطلب الفقرة “10” إجراء اختبار اضمحلال القيمة لأي أصل غير ملموس ليس له عمر إنتاجى محدد سنوياً بمقارنة القيمة الدفترية مع القيمة الاستردادية بغض النظر عن وجود أى مؤشر عن اضمحلال القيمة. إلا أنه يجوز استخدام آخر حسابات تفصيلية عن القيمة الاستردادية للأصل في اختبار اضمحلال القيمة في الفترة الحالية بشرط توافر الشروط التالية:
إذا كان الأصل غير الملموس لا يحقق تدفقات نقدية داخلة من الاستخدام المستمر المستقل بشكل كبير عن الأصول الأخرى ، وبالتالي يتم اختباره كجزء من الوحدة المولدة للنقدية التى يتبعها هذا الأصل وبالتالي لم تتغير الأصول والالتزامات المكونة لهذه الوحدة بدرجة كبيرة منذ آخر حساب للقيمة الاستردادية .
و (ب) أن ينتج عن آخر حساب للقيمة الاستردادية مبلغ يتجاوز القيمة الدفترية للأصل بهامش كبير.
و (ج) وجود احتمال غير مؤكد بأن تقدير القيمة الاستردادية سيكون أقل من القيمة الدفترية للأصل بناءً على تحليل للأحداث التي وقعت والظروف التي تغيرت منذ آخر حساب للقيمة الاستردادية.
صافى القيمة العادلة ناقصاً تكاليف البيع
25- تعتبر القيمة العادلة للأصل بعد خصم تكاليف البيع هى سعر البيع فى صفقة بيع بإرادة حرة ، بعد تعديلها بالتكاليف الإضافية التى ترتبط مباشرة بالأصل المستبعد.
26 – إذا لم يكن هناك عقد بيع ملزم بينما يكون الأصل متداولاً في سوق نشطة، فالقيمة العادلة ناقصاً تكاليف البيع تعتبر هى سعر السوق للأصل مخصوماً منه تكاليف الاستبعاد ، ويعتبر السعر في السوق هو سعر العرض الحالي ، وعندما لا تكون أسعار العروض الحالية متوافرة ، فإن سعر البيع في أحدث تعامل يعد هو الأساس الذي تقوم عليه تقديرات القيمة العادلة ناقصاً تكاليف البيع شريطة عدم حدوث تغير ملموس في الظروف الاقتصادية في الفترة الواقعة بين تاريخ الصفقة وتاريخ تقدير سعر البيع.
27 – إذا لم يكن هناك عقد بيع ملزم أو سوق نشطة للأصل ، فإن القيمة العادلة ناقصاً تكاليف البيع تتحدد بناءً على أفضل المعلومات المتاحة التي تعكس القيمة التى يمكن أن تحصل عليها المنشأة فى تاريخ الميزانية في صفقة بين أطراف كل منهم لديه الرغبة فى التبادل و على بينة من الحقائق و يتعاملان بإرادة حرة بعد خصم تكاليف الاستبعاد . وعند تحديد هذه القيمة، تأخذ المنشأة في الاعتبار نتيجة آخر صفقات خاصة بأصول مماثلة في نفس النشاط . و القيمة العادلة ناقصاً تكاليف البيع لا تعكس أية عملية بيع جبرية ما لم تكن الإدارة مجبرة على البيع الفوري.
28 – تكاليف الاستبعاد بخلاف تلك التى اعترف بها كالتزام يتم خصمها عند تحديد القيمة العادلة ناقصاً تكاليف البيع . ومن أمثلة هذه التكاليف ، المصروفات القانونية وكذلك ضريبة الدمغة والضرائب المماثلة وتكاليف نقل الأصل والتكاليف الإضافية المباشرة لوضع الأصل في حالة تسمح بالبيع. إلا أن مكافآت ترك الخدمة ( كما هو محدد في معيار المحاسبة المصرى رقم (38) “مزايا العاملين”) والتكاليف المرتبطة بتخفيض أو إعادة تنظيم المنشأة بعد استبعاد الأصل لا تعتبر تكاليف إضافية مباشرة لاستبعاد الأصل.
29 – يتطلب استبعاد أصل ما في بعض الأحيان أن يتحمل المشترى التزاماً ويكون هناك قيمة عادلة ناقصاً تكاليف البيع بالصافي لكل من الأصل والالتزام وتوضح الفقرة “78” كيف يمكن التعامل مع هذه الحالات.
القيمة الاستخدامية
30- تنعكس العناصر الآتية عند حساب القيمة الاستخدامية للأصل :
تقدير التدفقات النقدية المستقبلية التي تتوقع المنشأة الحصول عليها من الأصل.
و (ب) التوقعات بشأن التغيرات الممكنة في قيمة أو توقيت هذه التدفقات النقدية المستقبلية.
و (ج) القيمة الزمنية للنقود ممثلة فى أسعار الفائدة الحالية في السوق دون وجود أية مخاطر.
و (د) قيمة تحمل عدم التأكد المتأصل في الأصل .
و (هـ) العوامل الأخرى مثل عدم قابلية التسييل والتصفية والتي يظهرها السوق عند تحديد قيمة التدفقات النقدية المستقبلية التي تتوقع المنشأة الحصول عليها من الأصل.
31 – وعند إجراء تقدير للقيمة الاستخدامية لأصل ما ، يتم اتخاذ الإجراءات الآتية:
تقدير التدفقات النقدية الداخلة والتدفقات النقدية الخارجة المستقبلية الناشئة عن الاستخدام المستمر للأصل وعن بيعه النهائي.
تطبيق سعر الخصم الملائم على تلك التدفقات النقدية المستقبلية.
32 – يمكن إظهار العناصر الواردة في الفقرة “30 (ب) و (د) و(هـ) ” إما كتسويات للتدفقات النقدية المستقبلية أو كتسويات لسعر الخصم، وبغض النظر عن الأسلوب الذي تتخذه المنشأة لإظهار التوقعات الخاصة بإمكانية تغير قيمة أو توقيت التدفقات النقدية المستقبلية فإن النتيجة يجب أن تكون إظهار القيمة الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية بمعنى المتوسط المرجح لجميع النتائج الممكنة. و يوفر المرفق (أ) إرشادات إضافية عند استخدام أسلوب القيمة الحالية عند قياس قيمة الأصل المستخدم .
أسس تقدير التدفقات النقدية المستقبلية
33 – عند قياس القيمة الاستخدامية يجب على المنشأة:
تقدير التوقعات الخاصة بالتدفقات النقدية على أساس افتراضات معقولة ومؤيدة تمثل أفضل تقديرات الإدارة لمجموعة الظروف والأوضاع الاقتصادية التي ستكون قائمة على مدار العمر الإنتاجى المتبقي للأصل ، ويجب إعطاء أهمية للأدلة والمؤشرات الخارجية.
تقدير التوقعات الخاصة بالتدفقات النقدية على ضوء آخر الموازنات والتوقعات التي اعتمدتها الإدارة وأن تغطى تلك التوقعات فترة خمس سنوات ما لم يكن هناك مبرراً لفترة أطول ، ومع استبعاد أية تدفقات نقدية للداخل أو للخارج مستقبلية متوقع أن تنشأ من إعادة هيكلة في المستقبل أو من تحسين أو دعم أداء الأصل.
(ج) تقدير التوقعات الخاصة بالتدفقات النقدية فيما بعد الفترة التي تغطيها الموازنات والتوقعات الصادرة مؤخراً ، باستخدام معدل نمو ثابت أو متجه للاضمحلال في السنوات التالية ما لم تكن هناك زيادة في المعدل لها ما يبررها، ويجب ألا يتجاوز معدل النمو هذا متوسط معدل النمو على المدى الطويل بالنسبة للمنتجات أو الصناعات أو بالنسبة للدولة أو الدول التي تمارس فيها المنشأة نشاطها أو بالنسبة للسوق التى يستخدم فيها الأصل ما لم يكن هناك ما يبرر معدل نمو أعلى.
34 – تقوم الإدارة بتقدير معقولية الافتراضات التي قامت عليها التنبؤات الحالية للتدفقات النقدية باختبار أسباب الفروق بين التنبوءات الماضية للتدفقات النقدية والتدفقات النقدية الفعلية ،ويجب على الإدارة التأكد من أن هذه الافتراضات تتفق مع النتائج الفعلية الماضية وأن يدعم ذلك الأحداث أو الظروف التي لم تكن قائمة أثناء تحقق هذه التدفقات النقدية.
35 – وبشكل عام فإن التوقعات والموازنات المالية الواضحة و التى يعتمد عليها بشأن التدفقات النقدية المستقبلية لفترات أطول من خمس سنوات لا تكون متاحة. ولهذا السبب ، فإن تقديرات الإدارة بشأن التدفقات النقدية المستقبلية تكون قائمة على فترة أقصاها خمس سنوات ، ويجوز للإدارة أن تستخدم توقعات خاصة بالتدفقات النقدية بناءً على موازنات مالية تغطى فترة أطول من خمس سنوات إذا كانت لديها الثقة بأن تلك التوقعات يعتمد عليها ويمكن أن توضح قدرة الإدارة – بناءً على الخبرة السابقة -س على التوصل إلى توقعات التدفقات النقدية بدقة لفترات أطول.
36 – يمكن تقدير التوقعات الخاصة بالتدفقات النقدية حتى نهاية العمر الإنتاجى للأصل من خلال استقراء واستخلاص توقعات التدفقات النقدية القائمة على أساس الموازنات والتوقعات المالية باستخدام معدل النمو لسنوات تالية. وهذا المعدل يكون ثابتاً أو متجها للانخفاض ما لم تحدث زيادة في المعدل تتوافق مع المعلومات الموضوعية حول أنماط المنتج أو دورة العمر الإنتاجى . وإذا كان ملائماً ، يكون معدل النمو صفراً أو سلبى.
37 – وعندما تكون الظروف مواتية ، فإنه يكون من المحتمل دخول المنافسين للسوق وتقييد النمو، لذلك فإن المنشأة سوف تواجه صعوبات لتجاوز معدلات النمو التاريخية على المدى البعيد (20 سنة مثلاً) بالنسبة للمنتجات أو الصناعات أو في الدولة أو الدول التي تمارس فيها المنشأة نشاطها أو في السوق التي تستخدم فيها الأصل.
38 – وعند استخدام المنشأة لمعلومات وردت في الموازنات أو التوقعات المالية ، فإنها تدرس هذه المعلومات من حيث كونها تعكس افتراضات معقولة ومؤيدة وتمثل أفضل تقديرات الإدارة لمجموعة الظروف والأوضاع الاقتصادية التي سوف تكون قائمة على مدار العمر الإنتاجى المتبقى للأصل.
العناصر المكونة لتقديرات التدفقات النقدية المستقبلية
39 – يجب أن تتضمن التقديرات الخاصة بالتدفقات النقدية المستقبلية ما يلى:
(ا) توقعات التدفقات النقدية الداخلة من الاستخدام المتواصل للأصل.
(ب) توقعات التدفقات النقدية للخارج التي تتكبدها المنشأة بالضرورة لتوليد التدفقات النقدية الداخلة الناشئة عن الاستخدام المستمر للأصل (بما في ذلك التدفقات النقدية الخارجة لإعداد الأصل للاستخدام ) والتي يمكن أن ترجع أو توزع بشكل مباشر على الأصل بشكل معقول وثابت.
(ج) صافى التدفقات النقدية – إن وجدت – المتوقع تحصيلها (أو سدادها) لبيع الأصل أو التصرف فيه في نهاية عمره الإنتاجى.
40 – تعكس تقديرات التدفقات النقدية المستقبلية وسعر الخصم الافتراضات الثابتة بشأن الزيادات في الأسعار التي ترجع إلى التضخم بشكل عام ، لذلك ، إذا كان سعر الخصم يشمل تأثير الزيادات في الأسعار التي ترجع إلى التضخم ، فإن التدفقات النقدية المستقبلية يتم تقديرها بالمعدلات العادية ، أما إذا كان سعر الخصم يستبعد التأثير الناجم عن زيادة الأسعار بسبب التضخم فإن تقديرات التدفقات النقدية المستقبلية تكون في معدلاتها الحقيقية (ولكن تشمل زيادة أو نقص معين في الأسعار المستقبلية).
41 – تشمل التوقعات الخاصة بالتدفقات النقدية الخارجة الخدمة اليومية للأصل وكذلك التكاليف غير المباشرة المستقبلية التي ترجع بشكل مباشر أو يمكن ربطها بدرجة معقولة وبشكل ثابت باستخدام الأصل.
42 –عندما لا تشمل القيمة الدفترية التدفقات النقدية الخارجة التي ستتحملها المنشأة قبل أن يكون الأصل جاهزاً للاستخدام أو البيع ، فإن تقدير التدفقات النقدية الخارجة المستقبلية يتضمن تقدير أي تدفق نقدي خارج آخر يتوقع أن تتكبده المنشأة قبل أن يكون الأصل جاهزاً للاستخدام أو البيع .على سبيل المثال ، فإن هذا ينطبق على مبن تحت الإنشاء أو مشروع تنموى أو عمراني لم يستكمل بعد.
43 – لتجنب الازدواج يجب ألا تشمل تقديرات التدفقات النقدية المستقبلية ما يلي:
(ا) التدفقات النقدية الداخلة من أصول تولد تدفقات نقدية داخلة من الاستعمال المستمر و التي لا تعتمد إلى حد كبير على التدفقات النقدية الداخلة من الأصل محل الدراسة (مثال ذلك الأصول المالية مثل العملاء).
و(ب) التدفقات النقدية الخارجة المتعلقة بالالتزامات التى قد تم الاعتراف بها كالتزامات (مثال ذلك الموردين أو المعاشات أو المخصصات).
44 – يجب تقدير التدفقات النقدية المستقبلية للأصل في حالته الراهنة ويجب ألا تشمل تقديرات التدفقات النقدية المستقبلية التدفقات الداخلة أو الخارجة المستقبلية المقدرة التي يتوقع أن تنشأ مما يلى:
(ا) إعادة هيكلة مستقبلية لم تلتزم المنشأة بها بعد.
أو (ب) تطوير أو تحسين أداء الأصل.
45 – نظراً لأن التدفقات النقدية المستقبلية قدرت للأصل في حالته الراهنة فإن القيمة الاستخدامية لا تعكس ما يلي:
(ا) التدفقات النقدية الخارجة المستقبلية أو الوفورات في التكلفة المتعلقة بذلك (مثال ذلك التخفيضات في تكاليف الموظفين) أو المنافع التي يتوقع أن تنشأ من إعادة هيكلة مستقبلية لم تلتزم المنشأة بها بعد.
أو (ب) التدفقات النقدية الخارجة التي تحسن أو تزيد من أداء الأصل أو التدفقات النقدية الداخلة المتوقع أن تنشأ من هذه التدفقات الخارجة.
46 – إعادة الهيكلة هي برنامج مخطط ومراقب بمعرفة الإدارة ، وهو يغير بشكل هام و مؤثر إما نطاق العمل الذي تقوم به المنشأة أو الأسلوب الذي يؤدى به العمل. ويقدم معيار المحاسبة المصرى رقم (28) إرشادات توضح التوقيت الذي تكون فيه المنشأة ملتزمة بإعادة الهيكلة.
47 – عندما تلتزم المنشأة بإعادة هيكلة ، فمن المتوقع أن تتأثر بعض الأصول بإعادة الهيكلة هذه ، وعندما تلتزم المنشأة بإعادة الهيكلة:
(أ) فإن تقديراتها للتدفقات النقدية الداخلة و التدفقات النقدية الخارجة لأغراض تحديد القيمة المستخدمة سوف تعكس وفورات التكلفة و المنافع الأخرى من إعادة الهيكلة ( بناء على أحدث موازنة مالية أو تقديرات معتمدة من الإدارة)
(ب) فإن تقديراتها للتدفقات النقدية الخارجة المستقبلية لإعادة الهيكلة تتضمن مخصص إعادة الهيكلة طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (28).
48 – إلى حين تحمل المنشأة مصروفاً رأسمالياً يحسن أو يزيد من قيمة الأصل بما يتعدى مستوى أدائه الذي تم تقييمه فإن تقديرات التدفقات النقدية المستقبلية لا تشمل التدفقات النقدية الداخلة المقدرة المستقبلية التي يتوقع أن تنشأ من هذه المصروفات .
49 – تشمل تقديرات التدفقات النقدية المستقبلية المصروفات المستقبلية اللازمة للمحافظة على الأصل والإبقاء عليه عند مستوى أدائه الحالي. وعندما تتكون الوحدة المولدة للنقدية من أصول لها أعمار إنتاجية مختلفة وجميعها أساسية للتشغيل المستمر للوحدة، فإن إحلال الأصول بأصول أخرى ذات أعمار إنتاجية أقل يعتبر جزءاً من عمليات التشغيل اليومية للوحدة عند تقدير التدفقات النقدية المستقبلية المرتبطة بالوحدة ، وبالمثل عندما يكون هناك أصل منفرد يتكون من أجزاء ذات أعمار إنتاجية مختلفة فإن إحلال الأجزاء بأجزاء ذات أعمار إنتاجية أقل يعتبر جزءاً من عمليات التشغيل اليومية للأصل عند تقدير التدفقات النقدية المستقبلية التي يحققها الأصل.
50 – يجب ألا تشمل تقديرات التدفقات النقدية المستقبلية ما يلي:
(أ) التدفقات النقدية الداخلة أو الخارجة من الأنشطة التمويلية.
أو (ب) مقبوضات أو مدفوعات ضريبة الدخل.
51 – تعكس التدفقات النقدية المستقبلية المقدرة افتراضات تتفق مع طريقة تحديد سعر الخصم . و إلا يؤدى غير ذلك إلى أخذ أثر بعض الافتراضات مرتين أو يتم تجاهلها بالمرة ، ونظراً لأن القيمة الزمنية للنقود يتم حسابها بخصم التدفقات النقدية المستقبلية المقدرة فإن التدفقات النقدية هذه لا تشمل التدفقات النقدية الداخلة أو الخارجة من الأنشطة التمويلية ،و حيث إنه يتم تحديد سعر الخصم قبل حساب الضريبة. فإنه يتم أيضاً تقدير التدفقات النقدية المستقبلية قبل حساب الضريبة.
52 – يجب أن يكون تقدير صافى التدفقات النقدية التي سيتم الحصول عليها (أو سدادها) لاستبعاد أصل ما في نهاية عمره الإنتاجى هو المبلغ الذي تتوقع المنشأة أن تحصل عليه من استبعاد الأصل في المعاملة.