مزايا العاملين
معيار المحاسبة المصرى رقم (38)
هدف المعيار
يهدف هذا المعيار إلى تحديد المحاسبة و الإفصاح بشأن مزايا العاملين ، ويتطلب المعيار أن تقوم المنِشأة بالاعتراف :
بأى التزام عند قيام عامل بتقديم خدمة لها مقابل مزايا العاملين التى ستقوم بسدادها لهم فى المستقبل.
و (ب) بأى مصروف عندما تقوم المنشأة باستهلاك المنافع الاقتصادية الناتجة عن الخدمة التى يقدمها العامل مقابل مزايا العاملين .
نطاق المعيار
يجب أن يقوم صاحب العمل بتطبيق هذا المعيار عند المحاسبة عن مزايا العاملين فيما عدا ما يطبق بشأنه معيار المحاسبة المصرى رقم (39) ” المدفوعات المبنية على أسهم” .
لا يتناول هذا المعيار تقديم التقارير عن نظم مزايا العاملين راجع معيار المحاسبة المصرى رقم (21) “المحاسبة و التقرير عن نظم مزايا التقاعد” .
يطبق هذا المعيار على كافة مزايا العاملين ، بما فى ذلك تلك المنصوص عليها :
بموجب نظم رسمية أو اتفاقيات رسمية أخرى بين منشِأة و عاملين فرديين أو مجموعات من العاملين أو ممثليهم.
أو (ب) بموجب المتطلبات التشريعية أو من خلال ترتيبات صناعية حيث يطلب من المنشآت المساهمة فى النظم الوطنية أو نظم الدولة أو نظم الصناعة أو نظم أصحاب العمل المتعددة،
38 – 1
أو (ج) بموجب الأعراف غير الرسمية التى ينشأ عنها التزام ضمنى ، وينشأ عن الأعراف غير الرسمية التزام ضمنى حيث لا يوجد للمنشأة بديل فعلى سوى سداد مزايا العاملين ، و أحد الأمثلة على الالتزام الضمنى عندما يترتب على التغير فى الأعراف غير الرسمية للمنشأة ضرر غير مقبول فى علاقتها مع العاملين .
تشمل مزايا العاملين :
مزايا العاملين قصيرة الأجل مثل الأجور و المرتبات و اشتراكات التأمينات الاجتماعية و الإجازات السنوية المدفوعة و المكافآت ( إذا استحقت خلال 12 شهراً من نهاية الفترة ) و المزايا غير النقدية ( مثل الرعاية الطبية و الإسكان و الانتقال أو البضائع و الخدمات المجانية أو المدعومة ) للعاملين الحاليين.
مزايا ما بعد انتهاء الخدمة مثل معاشات التقاعد و مزايا التقاعد الأخرى و التأمين على الحياة لما بعد انتهاء الخدمة و الرعاية الطبية لما بعد انتهاء الخدمة .
مزايا العاملين الأخرى طويلة الأجل بما فى ذلك إجازة الخدمة الطويلة أو إجازة التفرغ للبحث أو الاحتفال بالمناسبات أو مزايا الخدمة الطويلة الأخرى و مزايا العجز طويلة الأجل بالإضافة إلى المكافآت و التعويضات المؤجلة إذا كانت مستحقة خلال 12 شهراً أو أكثر بعد نـهـاية الفتـرة .
مزايا إنهاء الخدمة .
نظراً لأن لكل بند محدد فى (أ) إلى (د) أعلاه خصائص مختلفة فإن هذا المعيار يحدد متطلبات منفصلة لكل فئة .
4أ- لا تشمل مزايا العاملين نصيب العاملين فى الأرباح و المقررة بموجب نصوص قانونية.
تشمل مزايا العاملين المزايا المقدمة إما للعاملين أو من يعولونهم ، ويمكن تسويتها من خلال دفعات ( أو تزويد بضائع أو خدمات) تتم إما مباشرة للعاملين أو لزوجاتهم أو أبنائهم أو من يعولونهم أو لآخرين مثل شركات التأمين.
يمكن للعاملين تقديم الخدمات للمنشأة على أساس وقت كامل أو جزئى او دائم أو عرضى أو مؤقت، ولغرض هذا المعيار فإن لفظ عاملين يشمل المديرين و موظفى الإدارة الآخرين .
تعريفات
تستخدم المصطلحات التالية فى هذا المعيار بالمعنى المذكور قرين كل منها .
مزايا العاملين هى كافة أشكال المقابل الذى تعطيه المنشأة مقابل الخدمة التى يقدمها العاملون.
مزايا العاملين قصيرة الأجل هى مزايا العاملين ( عدا مزايا إنهاء الخدمة ) التى تصبح مستحقة بكاملها خلال 12 شهراً بعد نهاية الفترة التى يقوم خلالها العاملون بتقديم الخدمة .
المزايا بعد إنتهاء الخدمة هى مزايا العاملين ( عدا مزايا إنهاء الخدمة ) المستحقة بعد إكمال فترة الخدمة .
نظم المزايا بعد انتهاء الخدمة هى ترتيبات رسمية أو غير رسمية تقوم المنشأة بموجبها بتقديم مزايا بعد انتهاء فترة الخدمة لعامل واحد أو أكثر .
نظم الاشتراك المحدد هى نظم المزايا لما بعد انتهاء الخدمة والتى تقوم المنشأة بموجبها بدفع اشتراكات ثابتة فى منشأة منفصلة (صندوق) و لا يكون عليها التزام قانونى أو ضمنى لدفع مزيد من الاشتراكات إذا لم يكن الصندوق محتفظاً بأصول كافية لدفع كافة مزايا العاملين المتعلقة بخدمتهم فى الفترات الحالية و السابقة .
نظم المزايا المحددة هى نظم المزايا لما بعد انتهاء الخدمة بخلاف نظم الاشتراك المحدد.
نظم أصحاب العمل المتعددين هى نظم اشتراك محدد ( عدا نظم الدولة ) أو نظم مزايا محددة ( عدا نظم الدولة ) التى :
تجمع الأصول التى تساهم فيها مختلف المنشآت و هى التى ليست تحت سيطرة مشتركة.
و (ب) تستخدم تلك الأصول لتقديم المزايا للعاملين فى أكثر من منشأة على أساس أنه يتم تحديد مستويات الاشتراك و المزايا بدون اعتبار لهوية المنشأة التى تستخدم العاملين المعنيين.
مزايا العاملين الأخرى طويلة الأجل هى مزايا العاملين ( عدا مزايا ما بعد انتهاء الخدمة و مزايا إنهاء الخدمة) التى لا تصبح مستحقة بكاملها خلال 12 شهراً بعد نهاية الفترة التى يقدم فيها العاملين خدماتهم .
مزايا إنهاء الخدمة هى مزايا العاملين المستحقة نتيجة إما :
لقرار المنشأة بإنهاء خدمة عامل قبل تاريخ التقاعد العادى .
أو (ب) لقرار العامل بقبول ترك العمل الاختيارى مقابل هذه المزايا.
مزايا العاملين المكتسبة هى مزايا العاملين غير المشروطة بأية عملية توظيف فى المستقبل
القيمة الحالية لالتزام المزايا المحددة هى القيمة الحالية للدفعات المستقبلية المتوقعة المطلوبة لتسوية الالتزام الناجم عن خدمة العامل فى الفترات الحالية و السابقة بدون خصم أية أصول للنظام.
تكلفة الخدمة الحالية هى الزيادة فى القيمة الحالية لالتزام المزايا المحددة الناجمة عن خدمة العامل فى الفترة الحالية.
تكلفة الفائدة هى الزيادة خلال فترة فى القيمة الحالية لالتزام مزايا محددة تنجم بسبب أن المزايا أقرب إلى التسوية بمقدار فترة واحدة .
أصول النظام هى الأصول
(أ) التى يحتفظ بها صندوق المزايا طويلة الأجل للعاملين
(ب) بوالص التأمين المؤهلة
الأصول التى بحوزة صندوق مزايا العاملين طويلة الأجل هى أصول (بخلاف الأدوات المالية غير القابلة للتحويل التى تصدرها المنشأة المعدة للقوائم المالية) وتتسم بما يلى :
تحتفظ بها المنشأة منفصلة قانونياً عن المنشأة المعدة للتقارير و قائمة فقط لسداد مزايا العاملين أو تمويلها.
و(ب) متاحة لتستخدم فقط لتسوية مزايا العاملين ، وليست متاحة لدائنى المنشأة المعدة للتقارير ( حتى فى حالات الإفلاس) و لا يمكن إعادتها للمنشأة المعدة للتقرير إلا إذا :
كانت الأصول المتبقية للصندوق كافية لتلبية التزامات النظام الخاص بمزايا العاملين أو التزامات المنشأة المعـدة للتقرير .
أو (2) تم إعادة الأصول للمنشأة المعدة للتقرير لتعويض هذه المنشأة عن مزايا العاملين المسددة بالفعل .
بوليصة التأمين المؤهلة هى بوليصة تأمين تصدرها شركة تأمين لا تمثل طرفاً ذا علاقة بالمنشأة المعدة للقوائم المالية كما هو معرف فى معيار المحاسبة المصرى رقم (15) ” الإفصاح عن الأطراف ذوى العلاقة” إذا كانت عوائد البوليصة تتسم بما يلى :
يمكن استخدامها فقط لسداد أو تمويل مزايا العاملين طبقاً لنظام مزايا محددة .
ليست متاحة لدائنى المنشأة المعدة للتقارير المالية ( حتى فى حالة الإفلاس) ولا يمكن سدادها لهذه المنشأة إلا إذا :
كانت هذه العوائد تمثل أصولاً زائدة لا تتطلبها البوليصة للوفاء بجميع التزامات مزايا العاملين المشار إليها .
أو(2) كان من الممكن رد هذه العوائد لهذه المنشأة لتعويضها عن مزايا العاملين المسددة بالفعل .
القيمة العادلة هى القيمة التى يمكن بموجبها تبادل أصل أو تسوية التزام بين أطراف كل منهم لديه الرغبة فى التبادل و على بينة من الحقائق و يتعاملان بإرادة حرة .
العائد على أصول النظام هو الفائدة و أرباح الأسهم و الإيرادات الأخرى المتولدة من أصول النظام بالإضافة إلى الأرباح أو الخسائر المحققة أو غير المحققة من أصول النظام مخصوماً منها أية تكاليف لإدارة النظام و مخصوماً منها كذلك أية ضريبة مستحقة الدفع من قبل النظام نفسه .
الأرباح أو الخسائر الاكتوارية متضمنة ما يلى :
تعديلات الخبرة ( أثر الفروق بين الافتراضات الاكتوارية السابقة و ما حدث بالفعل ).
و (ب) آثار التغيرات فى الافتراضات الاكتوارية .
تكلفة الخدمة السابقة هى الزيادة فى القيمة الحالية لالتزام المزايا المحددة لخدمة العاملين فى الفترات السابقة الناتجة فى الفترة الحالية عن إدخال أو إجراء تعديلات فى مزايا ما بعد نهاية الخدمة أو مزايا العاملين الأخرى طويلة الأجل ، وقد تكون تكلفة الخدمة السابقة إما إيجابية ( حيث يتم إدخال المزايا أو تحسينها ) أو سلبية ( حيث يتم تخفيض المزايا القائمة) .
مزايا العاملين قصيرة الأجل
تشمل مزايا العاملين قصيرة الأجل بنوداً مثل :
الأجور و المرتبات واشتراكات التأمينات الاجتماعية .
و(ب) حالات الغياب قصيرة الأجل المدفوعة ( مثل الإجازة السنوية المدفوعة و الإجازة المرضية المدفوعة) حدوث يتوقع حدوث حالات الغياب خلال 12 شهرا بعد نهاية الفترة التى يقوم فيها العاملون بتقديم خدماتهم.
و(ج) المكافآت المستحقة خلال 12 شهراً بعد نهاية الفترة التى يقوم العاملون خلالها بتقديم خدماتهم .
و(د) المزايا غير النقدية ( مثل الرعاية الطبية و الإسكان و الانتقال أو الخدمات أو البضائع دون مقابل أو المدعومة ) للعاملين الحاليين.
المحاسبة عن مزايا العاملين قصيرة الأجل تكون عادة غير معقدة لأنها لا تتطلب افتراضات اكتوارية لقياس الالتزام أو التكلفة و لا يوجد احتمال بأى ربح أو خسارة إكتوارية، علاوة على ذلك يتم قياس التزامات مزايا العاملين قصيرة الأجل على أساس غير مخصم .
الاعتراف و القياس
كافة مزايا العاملين قصيرة الأجل
عندما يقوم عامل بتقديم خدمة لمنشأة خلال فترة محاسبية ، على المنشأة الاعتراف بالمبلغ غير المخصوم لمزايا العاملين قصيرة الأجل التى يتوقع أن تدفع مقابل تلك الخدمة :
كالتزام ( مصروف مستحق) بعد خصم أى مبلغ تم دفعه بالفعل ، و إذا زاد المبلغ الذى تم دفعه عن المبلغ غير المخصم للمزايا يجب على المنشأة الاعتراف بتلك الزيادة على أنها أصل ( مصروف مدفوع مقدماً) إلى الحد الذى تؤدى فيه الدفعة المقدمة على سبيل المثال إلى تخفيض فى المدفوعات المستقبلية أو استرداد نقدى .
و(ب) كمصروف إلا إذا تطلب أو سمح معيار مصرى آخر بإدخال المزايا فى تكلفة الأصل ( راجع على سبيل المثال معيار المحاسبة المصرى رقم (2) – ” المخزون” و معيار المحاسبة المصرى رقم (10) – ” الأصول الثابتة”) .
توضح الفقرات “11” ، “14” ، “17” كيف تقوم المنشأة بتطبيق هذا المطلب على مزايا العاملين قصيرة الأجل التى تتمثل فى غياب مدفوعة و نظم المشاركة و المكافآت .
حالات الغياب قصيرة الأجل المدفوعة
على المنشأة الاعتراف بالتكلفة المتوقعة لمزايا العاملين قصيرة الأجل التى تتمثل فى حالات غياب مدفوعة بموجب الفقرة “10” كما يلى :
فى حالات الغياب المدفوعة المتراكمة : عندما يقدم العاملون الخدمة التى تزيد من حقهم فى غياب مستقبلى مدفوع.
و(ب) فى حالات الغياب المدفوعة غير المتراكمة عند حدوث حالات الغياب .
يمكن للمنشأة تعويض العاملين عن الغياب لأسباب مختلفة بما فى ذلك الإجازة و المرض و العجز قصير الأجل و الأمومة أو الأبوة و الخدمة بأمر تكليف و الخدمة العسكرية ، ويقسم استحقاق حالات الغياب المدفوعة إلى فئتين :
تراكمية .
غير تراكمية .
حالات الغياب المدفوعة التراكمية هى تلك الحالات المرحلة و يمكن استخدامها فى الفترات المستقبلية إذا كان استحقاق الفترة الحالية غير مستخدم بكامله ، وقد يكون تراكم حالات الغياب المدفوعة إما مستحقة ( بكلمات أخرى يستحق العاملون دفعة نقدية مقابل حقهم غير المستخدم عند تركهم المنشأة ) ، أو غير مستحقة (عندما لا يكون العاملون مستحقين دفعة نقدية مقابل حقهم غير المستخدم عند تركهم المنشأة ) ، وينشأ الالتزام عندما يقوم العاملون بتقديم خدمة تزيد من حقهم لحالات الغياب المدفوعة المستقبلية و يكون الالتزام قائماً و يتم الاعتراف به حتى و لو كانت الحالات المدفوعة غير مستحقة بالرغم من أن احتمال ترك العاملين الخدمة قبل استخدامهم لحقهم فى الإجازة غير المستحقة لدفعات نقدية يؤثر على قياس ذلك الالتزام .
يجب على المنشأة قياس التكلفة المحتملة لتراكم حالات الغياب المدفوعة على أنها المبلغ الإضافى الذى يتوقع أن تدفعه المنشأة نتيجة للاستحقاق غير المستخدم الذى تراكم فى تاريخ الميزانية.
يقيس الأسلوب المحدد فى الفقرة السابقة الالتزام بمقدار مبلغ الدفعات الإضافية التى يتوقع أن تنشأ فقط من حقيقة أن المنفعة تتراكم ، وفى العديد من الحالات قد لا تحتاج المنشأة إلى إجراء حسابات مفصلة لتقدير عدم وجود التزام جوهرى لحالات الغياب المدفوعة غير المستخدمة .
لا ترحل حالات الغياب المدفوعة غير التراكمية: فهى تنقضى إذا لم يتم استخدام حق العامل خلال الفترة الحالية بكامله ، وهى لا تعطى حقاً للعاملين فى دفعة نقدية عن الحق غير المستخدم عند ترك المنشأة ، وهذه هى الحالة الشائعة بالنسبة لمقابل الإجازة المرضية ( إلى الحد الذى لا يزيد به الحق السابق غير المستخدم عن الحق المستقبلى ) و إجازة الأمومة أو الأبوة و حالات الغياب المدفوعة أو الخدمة بأمر تكليف أو الخدمة العسكرية، و لا تعترف المنشأة بالتزام أو مصروف إلى أن يأتى وقت الغياب ، لأن خدمة العامل لا تزيد مبلغ المزايا.
نظم المشاركة فى المكافآت
يجب على المنشأة الاعتراف بالتكلفة المتوقعة لمدفوعات المشاركة فى الأرباح و المكافآت بموجب الفقرة “10” وذلك فقط عندما :
يكون على المنشأة التزام حالى قانونى أو استدلالى لإجراء هذه الدفعات نتيجة لأحداث سابقة .
يمكن إجراء تقدير يعتمد عليه للالتزام .
يكون الالتزام قائماً فقط عندما لا يكون للمنشأة بديل فعلى سوى السداد .
بموجب بعض نظم المشاركة فى الربح (غير نصيب العاملين فى الأرباح المحدد قانوناً) يستلم العاملون حصة فى الربح فقط إذا استمروا فى خدمة المنشأة لفترة محددة ، وهذه النظم تخلق التزاماً ضمنياً عندما يقوم العاملون بتقديم الخدمة التى تزيد من المبلغ الذى سيتم دفعه لو أنهم استمروا فى الخدمة حتى نهاية الفترة المحددة ، ويعكس قياس هذه الالتزامات الضمنية احتمال ترك بعض العاملين الخدمة بدون استلام دفعات المشاركة فى الربح .
مثال يوضح الفقرة “18”
يتطلب نظام للمشاركة فى الربح أن تقوم المنشأة بدفع نسبة محددة من صافى ربحها السنوى للعاملين الذين يستمرون فى عملهم على مدى السنة ، و إذا لم يترك العاملون العمل خلال السنة سيكون إجمالى دفعات المشاركة فى الربح للسنة 3% من صافى الربح ، وتقدر المنشأة أن معدل دوران العاملين سيخفض الدفعات إلى 2.5% من صافى الربح .
تعترف المنشأة بالتزام و مصروف مقداره 2.5% من صافى الربح .
قد لا يكون على المنِشأة التزام قانونى لدفع مكافأة ، و برغم ذلك فى بعض الحالات تمارس المنشأة دفع المكافآت ، و فى هذه الحالات يكون على المنشأة التزام ضمنى لأنه لا يوجد أمام المنشأة بديل فعلى سوى دفع المكافأة ، ويعكس قياس الالتزام الضمنى إمكانية قيام بعض العاملين بترك المنشأة بدون استلام مكافأة .
تستطيع المنشأة إجراء تقدير يعتمد عليه لالتزامها القانونى أو الضمنى بموجب خطة المشاركة فى الربح أو المكافأة ، وذلك فقط :
عندما تحتوى الأحكام الرئيسية للنظام على صيغة لتحديد مبلغ المزايا.
أو (ب) عندما تحدد المنشأة المبالغ التى سيتم دفعها قبل اعتماد القوائم المالية لإصدارها .
أو (ج) عندما تعطى الخبرة السابقة أدلة واضحة على مبلغ الالتزام الضمنى للمنشأة .
فيما عدا نصيب العاملين فى الأرباح و المقرر قانوناً ، ينشأ الالتزام بموجب نظام المشاركة فى الربح و المكافآت من خدمة العاملين وليس من معاملات مع أصحاب المنشأة ، و بناءً على ذلك تعترف المنشأة بتكلفة نظام المشاركة فى الربح و المكافآت ليس كتوزيع لصافى الربح ولكن كمصروف .
إذا لم تكن دفعات المشاركة فى الربح و المكافآت مستحقة بكاملها خلال 12 شهراً بعد نهاية الفترة التى يقوم خلالها العاملون بتقديم الخدمة فإن هذه الدفعات تبوب كمزايا العاملين الأخرى طويلة الأجل ( راجع الفقرات “126” – “131”)
الإفصاح
بالرغم من أن هذا المعيار لا يتطلب إفصاحات محددة بشأن مزايا العاملين قصيرة الأجل فقد تتطلب معايير المحاسبة المصرية الأخرى إجراء إفصاحات ، فعلى سبيل المثال يتطلب معيار المحاسبة المصرى رقم (15) – ” الإفصاح عن الأطراف ذوى العلاقة ” من المنشأة الإفصاح عن المعلومات الخاصة بمزايا العاملين لكبار موظفى الإدارة ، ويتطلب معيار المحاسبة المصرى رقم (1) “عرض القوائم المالية ” وجوب إفصاح المنشأة عن تكلفة مزايا العاملين .
مزايا العاملين بعد إنتهاء الخدمة – التمييز بين نظم الاشتراك المحدد و نظم المزايا المحددة
تشمل المزايا بعد إنتهاء الخدمة ما يلى على سبيل المثال :
مزايا التقاعد مثل المعاشات.
و (ب) المزايا الأخرى بعد إنتهاء الخدمة مثل التأمين على الحياة بعد إنتهاء الخدمة و الرعاية الطبية بعد إنتهاء الخدمة .
تعرف الترتيبات التى بموجبها تقوم المنشأة بتقديم مزايا بعد إنتهاء الخدمة بأنها نظم لمزايا ما بعد إنتهاء الخدمة ، وتطبق المنشأة هذا المعيار على كافة الترتيبات سواء كانت تتعلق بإنشاء وحدة مستقلة لإستلام الاشتراكات ودفع المزايا أم لا
تصنف نظم المزايا لما بعد انتهاء الخدمة على أنها إما نظم اشتراك محدد أو نظم مزايا محددة ، وذلك يعتمد على الجوهر الاقتصادى للنظام كما هو مأخوذ من أحكامه و شروطه الرئيسية . وبموجب نظم الأشتراك المحدد :
يقتصر الالتزام القانونى أو الضمنى للمنشأة على المبلغ الذى توافق على الاشتراك به فى الصندوق ، وهكذا يتم تحديد مبلغ المزايا لما بعد انتهاء الخدمة الذى يستلمه العامل بمقدار مبلغ الاشتركات التى تدفعها المنشأة ( ومن المحتمل كذلك العامل) لنظام مزايا بعد انتهاء الخدمة أو إلى شركة التأمين ، بالإضافة إلى العوائد على الاستثمارات الناجمة من الاشتراكات.
و(ب) تبعاً لذلك تقع المخاطر الاكتوارية ( أن المزايا ستكون أقل مما هو متوقع) و مخاطر الاستثمار ( أن الأصول المستثمرة ستكون غير كافية لمواجهة المزايا المتوقعة ) على العامل.
من الأمثلة على الحالات التى لا يقتصر فيها التزام المنشأة على المبلغ الذى توافق على الاشتراك به فى الصندوق أنه عندما يكون على المنشأة التزام قانونى أو ضمنى من خلال :
صيغة نظام مزايا ليس مرتبطاً فقط بمبلغ الاشتراكات.
أو (ب) ضمان إما بشكل غير مباشر من خلال نظام أو بشكل مباشر لعائد محـدد على الاشتراكات.
أو (ج) الأعمال غير الرسمية التى ينشأ عنها التزام ضمنى ، مثال ذك قد ينشأ التزام ضمنى عندما يكون للمنشأة تاريخ بزيادة مزايا العاملين السابقين لمواجهة التضخم حتى عندما لا يوجد التزام قانونى للقيام بذلك .
بموجب نظم المزايا المحددة :
التزام المنشأة هو تقديم المزايا المتفق عليها للعاملين الحاليين و السابقين .
و(ب) تقع المخاطر الاكتوارية ( تكلفة المزايا أكثر مما هو متوقع) و مخاطر الاستثمار فى جوهرها على المنشأة ، و إذا كانت الخبرة الاكتوارية أو الاستثمارية أسوأ مما كان متوقعاً فقد يتم زيادة التزام المنشأة .
توضح الفقرات من “29” إلى “42” أدناه الفرق بين نظم الاشتراك المحدد و نظم المزايا المحددة فى سياق خطط أصحاب العمل المتعددين و خطط الدولة و المزايا المؤمن عليها .
نظم أصحاب العمل المتعددين
على المنشأة تبويب نظام أصحاب العمل المتعددين على أنه نظام اشتراك محدد أو نظام مزايا محددة بموجب أحكام النظام ( بما فى ذلك أى التزام ضمنى يتعدى الأحكام الرسمية) ، وحيث حدد نظام أصحاب العمل المتعددين على أنه نظام مزايا محددة على المنشأة :
حساب حصتها النسبية فى التزام المزايا المحددة و أصول النظام و التكلفة المتعلقة بالنظام بنفس الطريقة كما هى لأية نظم مزايا محددة أخرى.
و (ب) الإفصاح عن المعلومات التى تتطلبها الفقرة “120”.
عندما لا تتوافر معلومات كافية لاستعمال محاسبة المزايا المحددة لنظام أصحاب العمل المتعددين التى هى نظام مزايا محددة فعلى المنشأة :
حساب النظام بموجب الفقرات من “44” إلى “46” كما لو كان نظام اشتراك محدد .
و (ب) الإفصاح عن :
حقيقة أن النظام هو نظام مزايا محددة.
سبب عدم توفر معلومات كافية لتمكين المنشأة من حساب النظام على أنه نظام مزايا محددة .
و (ج) إلى الحد الذى يمكن به أن يؤثر الفائض أو العجز فى النظام على مبلغ الاشتراكات المستقبلية أن تفصح عما يلى :
(1) أية معلومات متوفرة عن ذلك الفائض أو العجز .
و (2) الأساس المستخدم لتحديد ذلك الفائض أو العجز .
و (3) الدلالات الضمنية إن وجدت للمنشأة .
فيما يلى مثال على خطة مزايا محددة لأصحاب عمل متعددين حيث :
يتم تمويل نظام على أساس دفعات مقسطة بحيث : تحدد الاشتراكات عند مستوى يتوقع أن يكون كافياً لدفع المزايا التى تستحق فى نفس الفترة ، ويتم دفع المزايا المستقبلية التى تم الحصول عليها خلال الفترة الحالية من الاشتراكات المستقبلية .
يتم تحديد مزايا العاملين حسب طول مدة خدمتهم ، و لا يوجد لدي المنشآت المشاركة وسائل فعلية للانسحاب من النظام بدون دفع اشتراك للمزايا التى يحصل عليها العاملون حتى تاريخ الانسحاب ، ومثل هذا النظام يخلق مخاطرة اكتوارية للمنشأة : إذا كانت التكلفة النهائية للمزايا التى تم الحصول عليها فى تاريخ الميزانية أكبر مما هو متوقع فإنه يجب على المنشأة أما زيادة اشتراكها أو إقناع العاملين بقبول تخفيض فى المزايا و على ذلك يعرف هذا النظام بأنه نظام مزايا محددة .
حيث تتوفر معلومات كافية عن نظام أصحاب العمل المتعددين الذى هو نظام مزايا محددة تقوم المنشأة بإجراء المعاملة المحاسبية لحصتها النسبية فى التزام المزايا المحددة و أصول النظام و تكلفة المزايا بعد انتهاء الخدمة المرتبطة مع النظام بنفس الطريقة كما هى بالنسبة لأى نظام مزايا محددة ، على أنه فى بعض الحالات قد لا تكون المنشأة قادرة على تحديد حصتها فى المركز المالى و أداء النظام بطريقة يعتمد عليها وكافية للأغراض المحاسبية ، وقد يحدث ذلك :
إذا لم تتوفر للمنشأة إمكانية الوصول إلى المعلومات الخاصة بالنظام التى تلبى متطلبات هذا المعيار .
أو(ب) إذا عرض النظام المنشآت المشاركة لمخاطر اكتوارية مرتبطة بالعاملين الحاليين و السابقين للمنشآت الأخرى ، مع ما ينجم عن ذلك من عدم وجود أساس ثابت و يعتمد عليه لتخصيص الالتزام و أصول النظام و التكلفة للمنشآت الفردية المشاركة فى النظام .
فى هذه الحالات تقوم المنشِأة بإجراء المحاسبة للنظام كما لو كان نظام اشتراك محدد وتفصح عن المعلومات الإضافية التى تتطلبها الفقرة “30”
تتميز نظم أصحاب العمل المتعددين عن نظم إدارة المجموعة ، و نظام إدارة المجموعة هو مجرد تجميع لنظم أصحاب العمل الفرديين معاً للسماح للعاملين المشاركين بتجميع موجوداتهم لأغراض الاستثمار و تخفيض تكاليف إدارة الاستثمار و الإدارة ، ولكن يتم فصل مطالبات مختلف أصحاب العمل للمنفعة الوحيدة للعاملين لديهم ، و لا تشكل نظم الإدارة الجماعية أية مشاكل محاسبية معينة لأن المعلومات متوفرة فى الحال لمعاملتها بنفس الطريقة مثل أى نظام صاحب عمل مفرد ، و لأن هذه النظم لا تعرض المنشآت المشاركة للمخاطر الاكتوارية المتعلقة بالعاملين الحاليين و السابقين للمنشآت الأخرى ، و تتطلب التعريفات فى هذا المعيار أن تقوم المنشأة بتبويب نظام إدارة المجموعة إما على أنه نظام اشتراك محدد أو نظام مزايا محددة حسب أحكام النظام ( بما فى ذلك أى التزام ضمنى يتعدى الأحكام الرسمية ).
لا تعتبر نظم أصحاب عمل متعددين ، نظم المزايا المحددة التى تجمع الأصول التى تساهم بها مختلف المنشآت التى هى تحت سيطرة مشتركة ، مثال ذلك منشأة أم و شركاتها التابعة ، و على ذلك تعامل المنشأة كافة هذه النظم على أنها نظم مزايا محددة .
يتطلب معيار المحاسبة المصرى رقم (28) ” المخصصات و الأصول و الالتزامات المحتملة ” أن تقوم المنشأة بالاعتراف بالالتزامات المحتملة أو الإفصاح عن المعلومات المتعلقة بها، وفى سياق نظام أصحاب العمل المتعددين قد ينشأ الالتزام المحتمل مما يلى على سبيل المثال :
الخسائر الاكتوارية المتعلقة بالمنشآت الأخرى المشاركة لأن كل منشأة مشاركة فى نظام أصحاب عمل متعددين تشارك فى المخاطر الاكتوارية لكل منشأة أخرى مشاركة .
أو (ب) أية مسؤولية بموجب أحكام خطة لتمويل أى نقص فى النظام إذا توقفت المنشآت الأخرى عن المشاركة .
نظم الدولة
على المنشأة إجراء محاسبة لنظام الدولة بنفس الطريقة كما هى بالنسبة لنظام أصحاب عمل متعددين ( راجع الفقرتين “29” ، “30”).
يتم وضع نظم الدولة بموجب التشريع لتغطية كافة المنشآت وتقوم بتشغيلها الحكومة والتى هى ليست خاضعة لسيطرة أو تأثير المنشأة المعدة للتقارير ، و توفر بعض النظم التى وضعتها المنشأة مزايا إجبارية تحل محل المزايا التى يتم – خلافاً لذلك – تغطيتها بموجب نظام الدولة و مزايا اختيارية إضافية، وهذه النظم لا تعتبر نظم دولة .
تتصف نظم الدولة بأنها ميزة محددة أو اشتراك محدد بطبيعته بناء على التزام المنشأة بموجب النظام ، ويتم تمويل العديد من نظم الدولة على أساس الدفعات المقسطة و تحدد الاشتراكات عند مستوى يتوقع أن يكون كافياً لدفع المزايا المطلوبة التى تستحق فى نفس الفترة، و يتم دفع المزايا المستقبلية التى يتم الحصول عليها خلال الفترة الحالية من الاشتراكات المستقبلية ، وبرغم ذلك ففى نظام الدولة لا يوجد على المنشأة التزام قانونى أو ضمنى لدفع هذه المبالغ المستقبلية ، فالتزامها الوحيد هو دفع الاشتراكات عندما تستحق .
المنافع المؤمن عليها
يمكن للمنشأة دفع أقساط تأمين لتمويل نظام مزايا بعد انتهاء الخدمة ، وعلى المنِشأة معاملة هذا النظام على أنه نظام اشتراكات محدد إلا إذا كانت المنشأة ستتحمل التزاماً قانونياً أو ضمنياً ( إما بشكل مباشر أو غير مباشر من خلال النظام ):
بدفع مزايا العاملين مباشرة عندما تصبح مستحقة .
أ و (ب) دفع اشتراكات أخرى إذا كان المؤمن لا يقوم بدفع كافة مزايا العاملين المستقبلية المتعلقة بخدمة العاملين فى الفترات الحالية و السابقة .
وإذا أبقت المنشأة على هذا الالتزام القانونى أو الضمنى فإنه يجب على المنشأة معاملة النظام على أنه نظام مزايا محددة .
المزايا المؤمن عليها بموجب عقد تأمين ليست بحاجة لأن يكون لها علاقة مباشرة أو تلقائية مع التزام المنِشأة بمزايا العاملين ، وتكون نظم المزايا بعد انتهاء الخدمة التى تشتمل على عقود تأمين خاضعة لنفس التمييز بين المحاسبة و التمويل شأنها فى ذلك شأن النظم الممولة الأخرى .
عندما تقوم المنشأة بتمويل التزام مزايا بعد انتهاء الخدمة بالاشتراك فى بوليصة تأمين تحتفظ المنِشأة بموجبها ( إما بشكل مباشر أو بشكل غير مباشر من خلال النظام أو من خلال آلية تحديد الأقساط المستقبلية أو من خلال علاقة تمثل طرفاً مع شركة التأمين) بالتزام قانونى أو ضمنى فإن دفع الأقساط لا يرقى إلى اشتراكات محددة ، ويتبع ذلك :
أن تقوم المنشأة بالمحاسبة عن بوليصة التأمين المؤهلة على أنها أصل للنظام ( راجع الفقرة “7”).
و (ب) أن تقوم المنشأة بالاعتراف ببوالص التأمين الأخرى على انها حقوق تعويضية ( إذا كانت البوالص تتفق مع الشروط الواردة بالفقرة “104أ” ).
عندما تكون بوليصة التأمين باسم مشارك محدد فى النظام أو مجموعة مشاركين فى النظام ، ولا يوجد على المنشأة التزام قانونى أو ضمنى لتغطية أية خسارة من البوليصة، لا يكون على المنشأة التزام لدفع مزايا للعاملين ، ويتحمل المؤمن وحده مسؤولية دفع المزايا، و يعتبر دفع الأقساط الثابتة بموجب هذه العقود فى جوهره تسوية لإلتزام مزايا العاملين و ليس استثماراً لمواجهة الالتزام، و تبعاً لذلك لا يكون للمنشِأة أصل أو التزام ، و على ذلك تعامل المنشأة هذه الاشتراكات على أنها دفعات لنظام اشتراك محدد .
مزايا بعد انتهاء الخدمة : نظم الاشتراك المحدد
تعتبر محاسبة نظم الاشتراك المحدد سهلة وواضحة لأن التزام المنشأة المعدة للتقارير يتم تحديده حسب المبالغ التى سيتم الاشتراك بها لتلك الفترة ، وتبعاً لذلك لا تتطلب افتراضات اكتوارية لقياس الالتزام أو المصروف و لا يوجد احتمال لأى ربح أو خسارة اكتوارية، علاوة على ذلك يتم قياس الالتزامات على أساس غير مخصم فيما عدا عندما لا تستحق بكاملها خلال 12 شهراً بعد نهاية الفترة التى يقوم خلالها العاملون بتقديم خدماتهم .
الاعتراف و القياس
عندما يقدم العامل خدمة لمنشأة خلال فترة يجب على المنشأة الاعتراف بالاشتراك المستحق الدفع لنظام الاشتراك المحدد مقابل تلك الخدمة :
على أنه التزام ( مصروف مستحق) بعد خصم أية اشتراكات تم دفعها بالفعل ، وإذا زادت الاشتراكات التى تم دفعها بالفعل عن الاشتراكات المستحقة للخدمة قبل تاريخ الميزانية العمومية فإنه يجب على المنشأة الاعتراف بتلك الزيادة على أنها أصل ( مصروف مدفوع مقدماً) إلى الحد الذى تؤدى به الدفعة المقدمة على سبيل المثال إلى تخفيض الدفعات المستقبلية أو استرداد نقدى .
و (ب) على أنه مصروف إلا إذا تطلب أو سمح معيار محاسبة مصرى آخر بإدخال الاشتراك فى تكلفة أصل ( راجع على سبيل المثال معيار المحاسبة المصرى رقم (2) –” المخزون” و معيار المحاسبة المصرى رقم (10) – “الأصول الثابتة”).
عندما لا تستحق الاشتراكات فى نظام اشتراك محدد بكاملها خلال 12 شهراً بعد نهاية الفترة التى يقوم خلالها العاملون بتقديم الخدمة فإنه يجب خصمها باستخدام سعر الخصم المحدد فى الفقرة “87”.
الإفصاح
على المنشأة الإفصاح عن المبلغ المعترف به كمصروف لنظم الاشتراك المحدد .
حسبما يتطلب معيار المحاسبة المصرى رقم (15) – “الإفصاح عن الأطراف ذوى العلاقة” تقوم المنشأة بالإفصاح عن المعلومات المتعلقة بالاشتراكات فى نظام اشتراك محدد لكبار موظفى الإدارة.
المزايا بعد انتهاء الخدمة : نظم المزايا المحددة
تعتمد محاسبة نظم المزايا المحددة على أساليب معقدة لأنها تتطلب افتراضات اكتوارية لقياس الالتزام و المصروف ، وهناك احتمال بأرباح أو خسائر اكتوارية ، علاوة على ذلك يتم قياس الالتزامات على أساس مخصم لأنه يمكن تسويتها بعد عدة سنوات من قيام العاملين بتقديم خدماتهم .
الاعتراف و القياس
من الممكن أن تكون نظم المزايا المحددة غير ممولة ، كما يمكن أن تكون ممولة بشكل كامل أو جزئى من خلال دفع اشتراكات من المنشأة ، و فى بعض الأحيان من العاملين ، إلى منشأة أو صندوق منفصل قانوناً عن المنشأة المعدة للتقارير و تدفع مزايا العاملين منه ، ولا يعتمد دفع المزايا الممولة عندما تصبح مستحقة فقط على المركز المالى و أداء الاستثمار للصندوق ولكن كذلك على قدرة المنشأة ( و رغبتها) على تعويض أى عجز فى أصول الصندوق ، وعلى ذلك فإن المنشأة تقوم فى واقع الأمر بالتعهد بالمخاطر الاكتوارية و الاستثمارية المرتبطة بالنظام ، وتبعاً لذلك لا يكون المصروف المعترف به لنظام مزايا محددة مساوياً بالضرورة لمبلغ الاشتراك المستحق للفترة .
تشمل محاسبة المنشأة لنظم المزايا المحددة الخطوات التالية :
استخدام الأساليب الاكتوارية لإجراء تقدير يعتمد عليه لمبلغ المزايا التى حصل عليها العاملون مقابل خدمتهم فى الفترات الحالية و السابقة ، وهذا يتطلب أن تقوم المنِشأة بتحديد مقدار الميزة التى تعود للفترات الحالية و السابقة ( راجع الفقرات من “67” إلى “71”) و عمل تقديرات ( افتراضات اكتوارية) بشأن المتغيرات الديموغرافية ( مثل معدل دوران العاملين و نسبة الوفيات) و المتغيرات المالية ( مثل الزيادات المستقبلية فى المرتبات و التكاليف الطبية) التى ستؤثر على تكلفة الميزة ( راجع الفقرات من “72” إلى “91”).
و (ب) خصــم تلك الميــزة باســتخدام أســلوب الوحــدة الإضافية المقدرة Projected Unit Credit Method من أجل تحديد القيمة الحالية لالتزام المزايا المحددة و تكلفة الخدمة الحالية ( راجع الفقرات من “64” إلى “66”).
و (ج) تحديد القيمة العادلة لأية أصول للنظام ( راجع الفقرات من “102” إلى “104”).
و (د) تحديد المبلغ الإجمالى للربح أو الخسائر الاكتوارية و مبلغ الربح أو الخسائر الاكتوارية تلك التى يجب الاعتراف بها (راجع الفقرات من “92” إلى “95”).
و(هـ) عندما يتم تقديم نظام أو تغييره يتم تحديد التكلفة الناجمة عن الخدمة السابقة ( راجع الفقرات من “96” إلى “101”).
و (و) عندما يتم تقليص أو تسوية نظام يتم تحديد الربح أو الخسائر الناجمة ( راجع الفقرات من “109” إلى “115”).
و عندما يوجد لدى المنشأة أكثر من نظام للمزايا المحددة تقوم المنِشأة بتطبيق هذه الإجراءات لكل نظام ذى أهمية بشكل منفصل .
فى بعض الحالات قد توفر التقديرات و المعدلات و الأساليب الحسابية المختصرة مبالغ تقريبية يعتمد عليها للحسابات المفصلة الموضحة فى هذا المعيار .
محاسبة الالتزام الضمنى
على المنشأة حساب التزامها القانونى ليس فقط بموجب الأحكام الرسمية لنظام مزايا محددة ولكن كذلك أى التزام ضمنى ينشأ من الأمور غير الرسمية المتعارف عليها بالمنشأة ، وينشأ عن الأعراف غير الرسمية التزام ضمنى حيث لا يوجد أمام المنشأة بديل فعلى سوى دفع مزايا العاملين ، والمثال على الالتزام الضمنى هو عندما يسبب تغير الأعراف غير الرسمية للمنشأة ضرراً غير مقبول لعلاقتها مع العاملين.
قد تسمح الأحكام الرسمية لنظام مزايا محددة للمنشأة بأن تقوم بإنهاء التزامها بموجب النظام ، وبرغم ذلك يكون عادة من الصعب بالنسبة للمنشأة إلغاء نظام إذا أرادت الاحتفاظ بالعاملين، وعلى ذلك و فى ظل عدم وجود أدلة على عكس ذلك تفترض محاسبة المزايا بعد انتهاء الخدمة أن المنشأة التى تعد حالياً هذه المزايا ستستمر فى القيام بذلك على مدى العمر الوظيفى المتبقى للعاملين.