لمحة عن محاسبة التكاليف من المفهوم و حتى حساب تكلفة المنتج

المحاسبة عن التكلفة : مفهوم وأهداف ومقارنة

ظهرت المحاسبة عن التكلفة نتيجة حاجة الإدارة إلى بيانات ومعلومات إضافية – خلاف البيانات والمعلومات التي تقدمها النظم المحاسبية الأخرى – تساعدها في الأداء الجيد للوظيفة أو العملية الإدارية ، في صياغة أخرى ظهرت الحاجة إلى نظم المحاسبة عن التكلفة نتيجة قصور نظم المحاسبة المالية في إمداد الإدارة بالبيانات والمعلومات التحليلية التي تحتاجها في تخطيط وتنسيق ورقابة أنشطة المنشأة .
نظام المحاسبة عن التكلفة لا يخرج عن كونه نظاما فرعيا للمعلومات ، وعليه يمكن تعريف نظام المحاسبة عن التكلفة على اعتباره “مجموعة من الأجزاء أو المكونات التي ترتبط فيما بينها، والتي تعمل من خلال مجموعة من الإجراءات والأسس والقواعد بهدف توفير البيانات والمعلومات التي تحتاجها الإدارة في تنفيذ وظائفها ” .
يقصد بمكونات أو أجزاء نظام التكاليف : المجموعة المستندية ، والمجموعة الدفترية ، والقوائم والتقارير التي تمثل مخرجات نظام المحاسبة عن التكلفة ، وغير ذلك من المكونات أو الأجزاء التي يتكون منها النظام وتظهر أهمية الترابط والتناسق والتكامل بين هذه المكونات نتيجة تأثير كل مكون على ما يليه من مكونات أو أجزاء ، على سبيل المثال تظهر أهمية الترابط والتناسق والتكامل بين المجموعة المستندية والمجموعة الدفترية على اعتبار أن المستند هو مصدر التسجيل في المجموعة الدفترية والمجموعة الدفترية – بما تحتويه من سجلات تحليلية – تعد المصدر الأساسي للبيانات والمعلومات التي تشملها تقارير وقوائم التكاليف ، التي تمثل ناتج أو مخرجات نظام المحاسبة عن التكلفة .
ويقصد بالإجراءات أو الأسس مجموعة الخطوات الواجب أتباعها في تنفيذ إجراءات دورة المحاسبة عن التكلفة التي تبدأ بحصر عناصر التكاليف المختلفة وتبويبها أو تصنيفها في مجموعات ، وتوجيه عناصر تكلفة كل مجموعة وفقا لدورة معينة بما يمكن معه في النهاية تحديد تكلفة كل نشاط تزاوله المنشأة .
1/1 : مفهوم التكلفة : التكلفة في أبسط معانيها يمكن وصفها على أنها “تضحية اقتصادية معبر عنها بانخفاض في الموارد الإنتاجية المتاحة للمنشأة ، مقابل الحصول أو توقع الحصول على عائد أو منفعة ” والعائد المتوقع من التضحية قد يكون مستمر لأكثر من فترة محاسبة واحدة ، وهذه هي التكلفة الرأسمالية، وقد يكون العائد أو المنفعة الناتجة عن هذه التضحية الاقتصادية مقتصرا على فترة محاسبية واحدة ، وهذه هي التكلفة الجارية التي ينصب اهتمام هذا المؤلف على دراستها وتحليلها .
1/1/1 : معايير التفرقة بين التكلفة الجارية والتكلفة الرأسمالية :
تظهر أهمية التفرقة بين التكلفة الجارية والتكلفة الرأسمالية – من وجهة نظر المحاسبة عن التكلفة – في الأثر المزدوج الذي يمكن أن تحدثه هذه التفرقة على كل من التكلفة المراد قياسها ، سواء كانت تكلفة نشاط معين أو تكلفة عملية إنتاجية معينة أو تكلفة منتج معين ، وكذلك الأثر الذي يمكن أن يحدثه هذا الخلط بين التكلفة الجارية والتكلفة الرأسمالية على ربحية نشاط معين أو أمر إنتاجي أو منتج معين ، الأمر الذي يمكن أن يؤدي إلى توفير معلومات غير دقيقة تؤدي في كثير من الأحيان إلى اتخاذ قرارات إدارية خاطئة .
إن معايير التفرقة بين التكلفة الجارية والتكلفة الرأسمالية يمكن إيجازها على النحو التالي :
أولا : درجة تكرارية حدوث التكلفة : تتميز التكلفة الجارية عن التكلفة الرأسمالية في درجة تكرارية حدوثها ، فمن الملاحظ أن التكلفة الجارية يتم إنفاقها دوريا أي خلال كل فترة محاسبية – غالبا ما تكون سنة مالية ، ومن أمثلة التكلفة التي يتم إنفاقها دوريا : الخامات المستخدمة في أنشطة المنشأة ، تكلفة العمالة ، تكلفة الصيانة ، مبلغ الإيجار ، مبلغ التأمين . وفي المقابل يلاحظ أن التكلفة الرأسمالية لا يتم إنفاقها بصورة دورية ، بل يلاحظ وجود فاصل زمني يتعدى الفترة المحاسبية الواحدة بين الإنفاق الرأسمالي المرتبط بأصل معين والإنفاق التالي له ، ومن أمثلة التكلفة التي لا يتم إنفاقها بصورة دورية : تكلفة شراء أي من الأصول الثابتة كالالات أو المعدات ، وتكلفة زيادة الطاقة الإنتاجية للأصول القائمة ، كإضافة طابق إلى مباني المنشأة أو أجراء عمره لأي من الأصول الثابتة .
ثانيا : المدى الزمني للاستفادة من التكلفة :
تتميز التكلفة الجارية عن التكلفة الرأسمالية في المدى الزمني للاستفادة من التكلفة ، فمن الملاحظ أن التكلفة الجارية يتم استفادها والاستفادة منها خلال فترة محاسبية واحدة ، فتكلفة الخامات المستخدمة في العملية الإنتاجية قد يتم الاستفادة منها خلال الفترة التي استخدمت فيها هذه الخامات ، وقد تكون الاستفادة عن طريق تحول هذه الخامات إلى وحدات تحت التشغيل أو تحولها إلى وحدات تامة الصنع ، وفي المقابل يلاحظ أن التكلفة الرأسمالية يتم استنفادها والاستفادة منها خلال عدة فترات محاسبية ، فتكلفة شراء أي من الأصول الثابتة كالآلات أو المعدات تتعدى الاستفادة منها الفترة المحاسبية الواحدة حيث تمتد الاستفادة بمقدار العمر الإنتاجي للأصل .
ثالثا : الحجم النسبي للتكلفة :
تتميز التكلفة الجارية عن التكلفة الرأسمالية في حجم التضحية الاقتصادية من الموارد الإنتاجية المتاحة للمنشأة ، فمن الملاحظ انخفاض الحجم النسبي للتكلفة الجارية وفي المقابل يلاحظ أن التكلفة الرأسمالية غالبا ما تتميز بكبر حجمها مقارنة بالتكلفة الجارية ، فتكلفة شراء أي من الأصول الثابتة كالآلات أو المعدات تفوق في حجمها تكلفة الصيانة أو تكلفة العمالة .
هذا ، وتجدر الإشارة إلى أهمية العلاقة بين التكلفة الرأسمالية والتكلفة الجارية ، فالجزء المستنفد من التكلفة الرأسمالية خلال الفترة المحاسبية ينظر إليه على اعتباره تكلفة جارية ترحل إلى قوائم التكلفة, في حين ترحل التكلفة الرأسمالية إلي قائمة المركز المالي .
على سبيل المثال :
إذا فرض أن هناك آلة تم شراؤها مع بداية عام 2000 بقيمة بقيمة شرائية 300.000 جنيه ،و تستهلك بمعدل 20% سنويا ، في ضوء هذه البيانات يلاحظ أن قيمة شراء الآلة تعد تكلفة رأسمالية تضاف إلى قيمة الآلات بالميزانية ، أما فيما يتعلق بإهلاك الآلة فإذا ما فرض أن الفترة المحاسبية التي تعد عنها حسابات التكلفة ستة أشهر ، فإن قيمة هذا الإهلاك البالغة 30000 جنيه، يجب النظر إليها على اعتبارها تكلفة جارية : (300000 × 20% ) × (6 ÷ 12) . 1/1/2 :
الشروط الواجب توافرها في عنصر التكلفة :
لا بد من توافر شرطين أساسين في بند إنفاق معين حتى يمكن يطلق على هذا البند لفظ (تكلفة) مع الأخذ في الاعتبار ضرورة توافر هذين الشرطين مجتمعين :
أولا : شرط الاستخدام :
إن واقعة الاقتناء في حد ذاتها لا تمثل الواقعة المسببة لحدوث عنصر التكلفة الجارية ، وإنما يلزم الأمر ضرورة خروج العنصر من حيز الاقتناء إلى حيز أو نطاق الاستخدام ، حتى يمكن أن يطلق على هذا البند لفظ (تكلفة) ، وعليه فمجرد شراء خامات أو مواد للعملية الإنتاجية – أو غير الإنتاجية – وإيداعها مخازن المنشأة لا يمثل الواقعة المسببة للتكلفة ، وإنما يلزم الأمر ضرورة خروج هذه الخامات أو المواد من المخازن واستخدامها في العملية الإنتاجية أو غير الإنتاجية ، حتى يمكن أن يطلق على قيمة هذه الخامات المستخدمة لفظ “”تكلفة”” .

مثال 1 :
بفرض أن مخزون أول المدة من المواد بمصانع (×) بلغ 10.000 جنيه والمشتريات من المواد خلال الفترة بلغت 90.000 جنيه ، ارتجع منها للموارد 5000 جنيه ، مخزون أخر المدة من المواد 25000 جنيه .

المطلوب :
تحديد تكلفة الخامات التي تدرج في قوائم التكاليف .
الحل :
بفرض أن المنصرف من الخامات المتاحة بالمخازن قد تم استخدامه كاملة ، فإنه من خلال المعادلة التالية يمكن تحديد قيمة المواد المنصرفة من المخازن والمستخدمة في العملية الإنتاجية :
المتاح للصرف ×
– ما لم يصرف من المخازن ×
ــــــــــ
= المنصرف من المخازن ×
ــــــــــ

المتاح للصرف :
مخزون أول المدة 10000
+ المشتريات 9000
ــــــــــ
إجمالي المتاح للصرف 100000
يطرح :
ما لم يصرف من المخازن
المرتجع إلى المورد 5000
+ مخزون أخر المدة 25000
ــــــــــ
(30000)
ـــــــــــــــــ
المنصرف من المخازن 70000

مثال 2 :
بفرض أن مصانع “منة الله” قامت في بداية شهر مارس 2000 بشراء آلتين متماثلتين للخط الإنتاجي الأول بقيمة إجمالية 200 ألف جنيه ، وقامت المصانع في أول يوليو 2000 بتركيب وتشغيل إحداهمها فقط ، وما زالت الآلة الأخرى بمخازن الشركة ، هذا مع العلم بأن معدل الإهلاك السنوي للآلات يبلغ 10% سنويا والفترة المحاسبية تقدر بنحو سنة مالية تنتهي في أخر ديسمبر من كل عام .
المطلوب :
– تحديد التكلفة المرتبطة بالآلات خلال عام 2000 والتي تدرج بقوائم التكاليف .
الحل :
– ما يعتبر تكلفة جارية هي تكلفة الجزء المستنفد أو المستهلك من الآلات المستخدمة في العملية الإنتاجية خلال عام 2000 وعليه يتم حساب الإهلاك عن آلة واحدة فقط ولمدة تمتد من أول يوليو إلى أخر ديسمبر ، أي لفترة تعادل ستة اشهر فقط .
– الإهلاك = (100.000 × 10%) × (6 ÷ 12) = 5000 جنيه .

ثانيا : شرط الاستفادة أو المنفعة :
إن مجرد استخدام المورد الاقتصادي المتاح للمنشأة لا يعني أن قيمة المستخدم من هذا المورد يمثل عنصر تكلفة ، وإنما لا بد أن يترتب على استخدام المورد الاقتصادي حدوث منفعة أو عائد نتيجة هذا الاستخدام ، ولا يشترط أن يكون العائد المحقق نتيجة هذا الاستخدام عائدا نقديا وإنما المقصود بالعائد أو المنفعة أو الاستفادة هنا حدوث قيمة مضافة Value added على مستوى المنشأة .
مثال 1 :
بفرض أن المنصرف من المخازن إلى مصانع (مريم) بلغ 100 ألف جنيه ، ومن واقع سجلات الورش الإنتاجية استخرجت البيانات التالية :
– خامات سرقت من داخل ورش الإنتاج 5000 جنيه .
– خامات تالفة نتيجة إهمال العاملين بالورش الإنتاجية 3000 جنيه .
– خامات باقية بدون استخدام داخل الورش الإنتاجية 7000 جنيه .
المطلوب :
– تحديد تكلفة الخامات التي يمكن أن تدرج في قوائم التكاليف التي تعدها مصانع “مريم ”
الحل :
المنصرف للتشغيل 100.000
يطرح منه :
خامات مسروقة 5000 ــــ عدم الاستخدام
خامات تالفة نتيجة الإهمال 3000 ــــ عدم الاستفادة
خامات باقية بدون استخدام 7000 ــــ عدم الاستخدام
خامات غير مستفاد منها وغير مستخدمة :
(15000)
ــــــــــــ
تكلفة الخامات المستخدم 85000

مثال 2 :
بفرض أن ساعات حضور عمال الإنتاج بمصانع “ياسر إدريس ” خلال شهر يوليو من عام 2000 بلغت 85000 ساعة حضور ، ومن واقع سجلات الورش الإنتاجية أمكن جمع البيانات التالية :
– ساعات التشغيل الخاصة بالمنتجات (أوامر التشغيل) 75000 ساعة .
– ساعات صيانة للآلات والمعدات 5000 ساعة .
– ساعات انقطاع التيار الكهربائي 1000 ساعة .
– ساعات وقت ضائع غير مسموح بها 4000 ساعة .
– معدل أجر الساعة الواحدة 5 جنيه .
فالمطلوب :
– تحديد تكلفة العمالة التي يمكن أن تدرج في قوائم التكاليف التي تعدها مصانع “ياسر إدريس” .
الحل :
إجمالي ساعات حضور العاملين بالمصانع 85000
يطرح منها :
ساعات لم يترتب عليها استفادة :
ساعات انقطاع التيار الكهربائي 1000
ساعات وقت ضائع غير مسموح به 4000
ــــــــ
إجمالي ساعات غير مستفاد منها (5000 )
ـــــ
إجمالي ساعات مستفاد منها 80000
× معدل أجر الساعة الواحدة × 5
ـــــ
= تكلفة العمالة (قوائم التكاليف) 400.000
تفسير :
إجمالي ساعات غير مستفاد منها 5000
× معدل أجر الساعة الواحدة × 5 ج
ـــــ
= خسارة العمالة (جـ / أخ) 25000جملاحظتين هامتين :
الملاحظة الأولى :
واقعة استخدام الموارد الإنتاجية المتاحة للمنشأة قد تسبب في حدوث التكلفة ، الأمر الذي يعني أن عدم استخدام الموارد المادية المتاحة للمنشأة يؤدي إلى حيازة المنشأة لهذه الموارد . اختصارا يمكن القول بأن عدم استنفاد أو استخدام الموارد الإنتاجية المادية المتاحة للمنشأة يعني أنها ، أي الموارد الإنتاجية غير المستخدمة ، تمثل أصل من أصول المنشأة تظهر بالميزانية العمومية .
الملاحظة الثانية :
واقعتي الاستخدام والاستفادة أو المنفعة من الموارد الإنتاجية المتاحة للمنشأة تسبب في حدوث التكلفة وعلى العكس من ذلك فإن الاستخدام الذي لا يترتب عليه منفعة أو استفادة يعني أن قيمة المستخدم من الموارد الإنتاجية المتاحة للمنشأة لا يمثل عنصر تكلفة وإنما يمثل خسارة ترحل إلى قائمة الدخل أو حساب الأرباح والخسائر ، اختصارا يمكن القول بأن الاستخدام الذي لا يؤدي لمنفعة أو استفادة يعني تحقق الخسارة .

1/1/3 : العلاقة بين التكلفة والأصل والخسارة :
تؤدي واقعة حصول المنشأة على موارد إنتاجية وامتلاكها لهذه الموارد إلى تكوين الأصول، ويمكن تعريف الأصل – وفقا لتعريف جمعية المحاسبين الأمريكية AICPA – على أنه مخزون للخدمات المستقبلية .
إن مجرد حصول المنشأة على موارد اقتصادية يمكن استخدامها في توقيت تالي لحيازتها يعني امتلاك المنشأة لأصل ، وهذا الأصل يجب أن يظهر بقائمة المركز المالي ولا يظهر ضمن بيانات قائمة التكاليف .
بعد واقعة امتلاك المنشأة للموارد الإنتاجية ، قد يتم استخدام هذه الموارد أو بعض منها في الأنشطة التي تزاولها المنشأة وقد تظل هذه الموارد في حوزة المنشأة دون استخدام ، في الحالة الأخيرة والخاصة بعدم الاستخدام لهذه الموارد حتى نهاية الفترة المحاسبية ، فإن هذه الموارد الإنتاجية تظل على وضعها ، باعتبارها أصل من أصول المنشأة ، أما في حالة قيام المنشأة باستخدام هذه الموارد الإنتاجية خلال الفترة المحاسبية فإن السؤال الذي يطرح في هذا الصدد يتمثل في :
 هل تم حصول المنشأة على عائد أو منفعة نتيجة هذا الاستخدام ؟
– إذا كانت الإجابة على السؤال السابق تتمثل في عدم حصول المنشأة على أي عائد أو منفعة نتيجة هذا الاستخدام ، فإن قيمة الموارد المستنفدة (المستخدمة ) وغير المستفادة منها تمثل خسارة ، يجب تحميلها كأعباء على قائمة الدخل أو حساب الأرباح والخسائر ضمن مجموعة : خسائر النشاط الجاري .
– أما إذا كانت الإجابة على السؤال السابق تتمثل في حصول المنشأة على عائد أو منفعة نتيجة هذا الاستخدام ، فإن هذا العائد أو المنفعة يكون في صورة حدوث قيمة مضافة على هذه الموارد الإنتاجية المستنفدة ، وهذه الإضافة قد تتم من خلال تحول المورد الإنتاجي إلى وحدات تحت التشغيل أو وحدات تامة الصنع كما هو الحال بالنسبة للموارد الاقتصادية المستخدمة في النشاط الإنتاجي أو الصناعي .
1/2 : الأسس المحاسبية المتبعة في المحاسبة عن التكلفة :
لأغراض المحاسبة عن التكلفة يتم إتباع مجموعة من الأسس المحاسبية التي تهدف إلى القياس السليم للتكلفة المراد قياسها وفيما يلي أهم الأسس المتبعة في المحاسبة عن التكلفة :
1/2/1 : أساس الاستحقاق :
لأغراض الحساب السليم للتكلفة يتم إتباع أساس الاستحقاق المحاسبي دون غيره من الأسس المحاسبية المتعارف عليها – الأساس النقدي أو الأساس النقدي المعدل . ويقضي أساس الاستحقاق تحميل الفترة التكاليفية بما يخصها من تكلفة بغض النظر عن القيمة المدفوعة أو المسددة فعلا من هذه التكلفة ، الأمر الذي يؤدي إلى نحقق العادلة في تجميل وحدات التكلفة بنصيبها من عناصر التكاليف .
مثال 1 :
بلغت قيمة الإيجار المدفوعة 3000 جنيه ، علما بان الفترة التكاليفية تمتد لستة أشهر فقط والإيجار السنوي يقدر بمبلغ 4000 جنيه.
المطلوب :
حساب تكلفة الإيجار التي تتضمنها قوائم التكلفة ؟
الحل :
– طول الفترة التكاليفية ستة أشهر ، وعليه تحمل قوائم التكاليف بقيمة إيجار ستة أشهر فقط :
تكلفة الإيجار = الإيجار الشهري × طول الفترة التكاليفية
تكلفة الإيجار = (4000 ÷ 12) × 6 = 2000 جنيه .
مثال 2 :
بلغت الأجور المدفوعة خلال الفترة التكاليفية 15000 جنيه علما بأن هناك أجور مستحقة عن الفترة التكاليفية تقدر بنحو 1000 جنيه .
المطلوب :
حساب تكلفة الأجور التي تتضمنها قوائم التكلفة ؟
الحل :
-تحمل قوائم التكاليف خلال الفترة التكاليفية بإجمالي الأجور المستحقة ، بغض النظر عن الأجر المدفوع فعلا :
الأجر المحمل على قوائم التكاليف = الأجر المدفوع + الأجر المستحق
الأجر المحمل على قوائم التكاليف = 15000 + 1000 = 16000 جنيه .

مثال 3 :
بلغت صافي الأجور المستحقة خلال الفترة التكاليفية 10000 جنيه ، علما بأن هناك استقطاعات من الأجور تقدر بنحو 2000 جنيه .
المطلوب :
حساب تكلفة الأجور المحملة على قوائم تكاليف خلال الفترة المحاسبية .
الحل :
تحمل قوائم التكاليف خلال الفترة التكاليفية بإجمالي الأجور المستحقة بغض النظر عن صافي الأجر ، أي الأجر النقدي المدفوع فعلا .
 تكلفة الأجور = صافي الأجر + الاستقطاعات .
 تكلفة الأجور = 10000 + 2000 = 120000 جنيه .
1/2/2/ : حتمية المسموحات :
 المسموحات من وجهة نظر التكاليفية إما أن تكون مسموحات حتمية ، أي لا يمكن تجنبها ، وإما أن تكون مسموحات غير حتمية ، يمكن تجنبها ، أي لا تتطلبها طبيعة العملية الإنتاجية أو غير الإنتاجية .
 من وجهة النظر التكاليفية فإن المسموحات الحتمية التي لا يمكن تجنبها والتي تتطلبها طبيعة العملية الإنتاجية ، تحمل كتكلفة على قوائم التكاليف ، وذلك خلال الفترة التي حدثت فيها هذه المسموحات الحتمية أو الطبيعية ، اما المسموحات غير الحتمية والتي كان يمكن تجنبها والتي لا تتطلبها طبيعة أنشطة المنشأة ، فإنها تعامل كخسارة وتحمل كأعباء على قائمة الدخل أو على حساب الأرباح والخسائر .
لأغراض المعالجة المحاسبية للمسموحات – سواء الحتمية أو غير الحتمية – في قوائم التكاليف يمكن أتباع المراحل الثلاثة التالية :
المرحلة الأولى :
حصر وقياس قيمة إجمالي المسموحات .
في إطار هذه المرحلة يتم حصر وقياس قيمة المسموحات من عناصر التكاليف كقيمة المواد مقابل العمالة ومقابل الخدمات الأخرى .
المرحلة الثانية :
قياس تكلفة المسموحات الحتمية وخسارة المسموحات غير الحتمية .
في إطار هذه المرحلة يتم قياس تكلفة المسموحات الحتمية أو الطبيعية وخسارة المسموحات غير الحتمية ، وذلك ارتباطا ببنود عناصر التكاليف المختلفة ، ولعل ما تجدر الإشارة إليه في هذا الصدد إلى تفضيل الكاتب حساب تكلفة المسموحات الحتمية ، استنادا على نسبة هذه المسموحات الحتمية إلى صافي المستخدم من بند التكلفة أي المستخدم من بند التكلفة بعد استبعاد إجمالي المسموحات .
المرحلة الثانية :
التوجيه المحاسبي لكل نوع من أنواع المسموحات .
في هذه المرحلة تتم عملية التوجيه المحاسبي لكل نوع من أنواع المسموحات ، حيث تتوقف عملية التوجيه المحاسبي للمسموحات على نوع هذه المسموحات ، فمن ناحية تحمل المسموحات الحتمية على قوائم التكاليف باعتبارها أحد بنود التكلفة التي توافرت فيها خصائص عنصر التكلفة (الاستخدام ، الاستفادة) أما بالنسبة للمسموحات غير الحتمية فإنها ترحل إلى قائمة الأرباح والخسائر أو قائمة الدخل على اعتبارها أعباء أو خسائر تحمل على دخل الفترة التكاليفية ، نظرا لعدم تحقق شرط الاستفادة على الرغم من تحقق شرط الاستخدام .

مثال 1 :
بلغت ساعات حضور عمال الإنتاج بمصانع “محمد ويوسف” خلال الفترة التكاليفية الأولى من العام الحالي 10000 ساعة ، وقد أفاد قسم التكاليف بالمصانع بالبيانات والمعلومات التالية :
– ساعات عمل استنفدت على أوامر إنتاجية 8200 ساعة .
– ساعات استنفدت في أوقات الصلاة 500 ساعة
– ساعات تجهيز الآلات 500 ساعة .
– ساعات قضاها العمال بدون عمل نتيجة انقطاع التيار الكهربائي 800 ساعة .
المطلوب :
تحليل ساعات حضور العاملين بالمصانع وتحليل الأجر المدفوع إذا علمت أن متوسط أجر الساعة الواحدة 5 جنيه .
الحل :
أولا : تحليل ساعات حضور العاملين بالمصانع :
• ساعات تشغيل الأوامر تعتبر ساعات عمل إنتاجية (صناعية) .
• ساعات الصلاة تعتبر وقت ضائع مسموح به .
• ساعات تجهيز الآلات تعتبر ساعات لخدمات إنتاجية .
• ساعات انقطاع التيار الكهربائي تعتبر ساعات حضور لا يقابلها استفادة ، لذلك ينظر إلى هذه الساعات على اعتبارها خسارة .
ثانيا : تحليل الأجر المدفوع للعاملين بالمصانع :
ساعات الحضور مقابل ساعات الحضور الساعات المعدل المقابل
ساعات تشغيل أوامر تكلفة إنتاجية 8200 5 41000
ساعات الصلاة تكلفة وقت ضائع مسموح به 500 5 2500
ساعات تجهيز الآلات تكلفة خدمات إنتاجية 500 5 2500
ساعات انقطاع التيار خسارة 800 5 4000
إجمالي الأجر 10000 5 500001/2/3 :
أساس الاتساق :
يقصد بالاتساق أن تتمشى المبادئ والأسس المحاسبية المتبعة في نظام المحاسبة المالية مع تلك المطبقة في نظام المحاسبة عن التكلفة ، على سبيل المثال لا يجوز استخدام طريقة القسط الثابت في حساب إهلاك الآلات والمعدات لأغراض المحاسبة المالية ، في حين يحسب الإهلاك وفقا لطريقة القسط المتناقص لأغراض المحاسبة عن التكلفة ، ويقصد كذلك بالاتساق توحيد الأسس المستخدمة في حساب التكلفة ، كأن يتم إتباع نفس الأسس والأساليب المستخدمة في حساب تكلفة جميع المنتجات التي تقدمها المنشأة دون تغيير .

1/2/4 : أساس الالتزام بمعايير السلوك الأخلاقي لمحاسبي التكاليف :
يقع على عاتق محاسبي التكاليف مسئولية الالتزام بالسلوك الأخلاقي الرشيد ، وهذا الالتزام عادة ما يكون تجاه أطراف متعددة ، من بين الأطراف التي لها حق على محاسب التكاليف :
– المنشأة التي يعمل فيها محاسب التكاليف .
– المهنة التي ينتمي إليها محاسب التكاليف .
– المجتمع الذي ينتمي إليه محاسب التكاليف .
– وأخيرا التزام محاسب التكاليف تجاه نفسه وذاته .
لغرض التأكد من التزام محاسبي التكاليف بالسلوك الأخلاقي قامت جمعية المحاسبين الإداريين القانونيين the institute of certified management accountants
وكذلك جمعية المحاسبين الإداريين the institute of management Accountants
بوضع مجموعة من معايير السلوك الأخلاقي التي يجب على محاسب التكاليف الالتزام بها .
 معيار القدرة على الأداء الجيد Competence : تتحقق لمحاسب التكاليف القدرة على الأداء الجيد من خلال :
• التنمية المستمرة لمعرفته ومهارته بما يضمن له مستوى جيد من الأداء المهني .
• أداء مهامه الوظيفية بما يتماشى مع القوانين الملائمة التي تحكم الأداء المحاسبي ، وبما يتماشى مع الإصدارات المهنية والمعايير الفنية .
• إعداد التقارير التكاليفية بشكل واضح وشامل ، مع إصدار التوصيات الناتجة عن التحليل المناسب للمعلومات التي يتوافر فيها خصائص الملاءمة والدقة .

 معيار الحفاظ على سرية البيانات والمعلومات المتاحة لديه Confidentiality :
تتحقق لمحاسب التكاليف قدرة الحفاظ على سرية البيانات والمعلومات المتاحة لديه من خلال :
• عدم الإفصاح عن البيانات والمعلومات التي يحصل عليها نتيجة أداء مهامه الوظيفية إلا عندما يجوز السماح بهذا الإفصاح أو حالة ما إذا كان هذا الإفصاح تنفيذا لمتطلبات قانونية .
• يجب أن تقدم المعلومات أو البيانات للشخص المسئول بالشكل الملائم وفي التوقيت المناسب .
• يجب على محاسب التكاليف تجنب الحصول على أية مميزات غير قانونية أو مميزات ناتجة عن مخالفة آداب وسلوك مهنة المحاسبة ، سواء تحققت هذه المميزات من خلال محاسب التكاليف نفسه أو من خلال طرف ثالث .

 معيار النزاهة في أداء العمل المحاسبي Integrity :
يتحقق في محاسب التكاليف معيار النزاهة من خلال :
• تجنبه لمشكلة تعارض المصالح التي يقصد بها وجود تعارض في المصالح بين محاسب التكاليف بالمنشأة وبين أي طرف ثالث نتيجة أداء مهامه الوظيفية .
• تجنب محاسب التكاليف الدخول في أية أعمال خارجية من شأنها تقويض قدرته على الأداء الجيد لمهامه الوظيفية .
• تتحقق نزاهة محاسب التكاليف حالة رفضه لأي هدايا أو مجاملات أو مضايقات من شأن أي منها ان يؤثر على أداءه لمهامه الوظيفية .
• يجب على محاسب التكاليف الابتعاد بالقول أو الفعل عن أي عمل يؤثر على كيان المنشاة أو معايير سلوكه المهني .
• يجب على محاسب التكاليف التعرف على المحددات والقيود الأخرى التي تواجه الأداء الوظيفي لمحاسب التكاليف وإبلاغها للإدارة العليا للعمل على إزالتها .
• يجب على محاسب التكاليف إعداد التقارير بما تشمله من إخبارات سارة أو غير سارة وبحيث تتضمن هذه التقارير الحكم أو الرأي المهني لمحاسب التكاليف .
• رفض مساندة أو تدعيم أية نشاط من شأنه أن يؤدي إلى الإساءة لمهنة المحاسبة على اختلاف فروعها .
 معيار الموضوعية في أداء العمل المحاسبي Objectivity :
يتحقق في محاسب التكاليف معيار الموضوعية من خلال :
• إعداد التقارير المحاسبية بشكل عادل وموضوعي .
• الإفصاح الكامل عن المعلومات الملائمة التي يمكن أن تؤثر على فهم واستيعاب واتجاه مستخدم المعلومات أو الملاحظات أو التوصيات التي تشتمل عليها التقارير .

1/3 : أهداف المحاسبة عن التكلفة :
للمحاسبة عن التكلفة أهداف عامة تسعى إلى تحقيقها وهذه الأهداف تختلف في جوهرها عن الأهداف التي تسعى إلى تحقيقها الفروع المحاسبية الأخرى ، فإذا ما كانت المحاسبة المالية تهدف إلى تحديد نتيجة أعمال المنشأة من ربح او خسارة ، وكذلك تحديد المركز المالي للمنشأة ، فإن المحاسبة عن التكلفة تهدف بالدرجة الأولى إلى قياس التكلفة ، سواء ارتبطت هذه التكلفة بمنتج معين أو نشاط معين أو خط إنتاجي معين او غير ذلك من بيانات التكلفة التي تسعى الإدارة إلى الوقوف عليها, بما يساعدها في حسن اتخاذ القارات الإدارية وترشيدها .
إن اختلاف الأهداف التي يسعى نظام المحاسبة عن التكلفة إلى تحقيقها عن الأهداف التي تسعى بقية النظم المحاسبية إلى تحقيقها, لا يعني أن هناك اختلافا في المنهج المحاسبي او الإجراءات المحاسبية المتبعة في نظام المحاسبة المالية عن المنهج المحاسبي أو الإجراءات المحاسبية المتبعة في نظام المحاسبة عن التكلفة . فالمنهج المحاسبي – بصفة عامة – قائم على التسجيل والترحيل والتبويب والعرض .
1/3/1 : الأهداف العامة للمحاسبة عن التكلفة :
المحاسبة عن التكلفة كنظام للمعلومات داخل المنشأة تعمل على تحقيق مجموعة من الأهداف التي يمكن إيجازها على النحو التالي :
 الهدف الأول : حصر وقياس التكلفة الفعلية :
أولى الأهداف التي يسعى إلى تحقيقها نظام المحاسبة عن التكلفة هو حصر وقياس التكلفة الفعلية سواء كان ذلك القياس على مستوى بند التكلفة الذي تم استنفاده في أوجه أنشطة المنشأة (كمواد او تكلفة العمالة) أ وعلى مستوى الوحدة المنتجة أو على مستوى حجم إنتاجي معين ، او على مستوى كل نشاط تزاوله المنشأة أو على مستوى كل نشاط تزاوله المنشأة أو على مستوى الخط الإنتاجي أو غير ذلك من بيانات التكلفة التي ترغب الإدارة في التعرف عليها تمهيدا لاتخاذ القرار الإداري المناسب .

 الهدف الثاني : توفير قاعدة من البيانات :
يساعد وجود نظام للمحاسبة عن التكلفة في حصر وقياس التكلفة الفعلية لكل فترة , الأمر الذي يعني توافر حصيلة من البيانات التي قد تساعد الإدارة في اتخاذ القرارات الإدارية ، ولعل القدرة التحليلية التي يتميز بها نظام المحاسبة عن التكلفة يساعد في تحقيق قاعدة ملائمة من البيانات والمعلومات .
 الهدف الثالث : المساعدة في العملية التخطيطية :
من بين الأهداف التي يسعى إلى تحقيقها نظام المحاسبة عن التكلفة مساعدة الإدارة في وظيفة التخطيط . يساعد نظام المحاسبة عن التكلفة في تحسين أداء الوظيفية التخطيطية استنادا على حقيقة أن المستقبل في ظل الظروف الطبيعية – ما هو إلا امتدادا للماضي وإذا ما تم رسم صورة صحيحة للماضي والحاضر فإن التخطيط للمستقبل من خلال بيانات دقيقة سيكون بالقطع أفضل من التخطيط للمستقبل في ضوء قاعدة بيانات غير دقيقة .
تشير النظرة الحديثة لنظام المحاسبة عن التكلفة إلى ضرورة النظر إلى المديرين على اعتبارهم عملاء أو زبائن لنظام المحاسبة عن التكلفة حيث تمثل المعلومات أو البيانات المستمدة من نظام المحاسبة عن التكلفة السلعة المقدمة من هذا النظام إلى المديرين بصفتهم عملاء أو زبائن هذا النظام .
إن نجاح نظام المحاسبة عن التكلفة غالبا ما يقاس عن طريق مدى التحسن في عملية اتخاذ القرار الناتج عن المعلومات أو البيانات المقدمة من نظام المحاسبة عن التكلفة إلى المدير متخذ القرار .
 الهدف الرابع : المساعدة في تحقيق الرقابة وتقييم الأداء : إن مجرد قياس التكلفة الفعلية لا يمثل سوى جانب واحد من الجوانب التي يسعى نظام المحاسبة عن التكلفة إلى تحقيقها فمن المتعارف عليه في إطار كتابات المحاسبة عن التكلفة أن نظام التكاليف لا تتحقق فعاليته إلا باتخاذه كأساس للرقابة وتقييم الأداء وذلك من خلال مقارنة التكلفة الفعلية مع التكلفة المخططة (أو التقديرية) لتحديد الانحراف كخطوة أولى لمعرفة أسبابه واتخاذ الإجراءات التي تدعم انحرافات التوفير أو الإجراءات التي تمنع انحرافات الإسراف .
تبدا دورة الرقابة على التكلفة بوضع مقياس للأداء يمكن ان يعبر عنها في إطار نظام المحاسبة عن التكلفة بمعايير التكلفة وعليه فإن التكلفة المحددة مقدما قبل بداية العملية الإنتاجية والمتخذة كأساس للرقابة وتقييم الأداء – عادة – ما يلطق عليها التكلفة المعيارية .
بعد تحديد مفردات التكلفة المعيارية يتم في نهاية الفترة محل الرقابة وتقييم الأداء قياس التكلفة الفعلية ، وتظهر أهمية نظام التكاليف في إطار هذه الخطوة في القياس السليم لبيانات التكلفة الفعلية , الأمر الذي يعني أهمية أن تكون بيانات التكلفة مقاسة بدون خطأ .
في نهاية الفترة وبعد قياس التكلفة الفعلية للأنشطة أو المنتجات تتم عملية مقارنة التكلفة الفعلية بالتكلفة المعيارية لتحديد الانحراف .
والانحراف قد يكون انحرافا موجبا أو وفرا ، حالة زيادة التكلفة المعيارية عن التكلفة الفعلية، وقد يكون الانحراف سالبا او إسرافا حالة زيادة التكلفة الفعلية عن التكلفة المعيارية ، وسواء كان الانحراف موجبا أو سالبا – وفرا أو إسرافا – يتم تحليل الانحراف إلى مجموعة فرعية من الانحرافات .
إن عملية تحليل الانحراف غالبا ما تتم بهدف التعرف على المسببات التي أدت إلى حدوث مثل هذه الانحرافات ومحاولة تدعيم أسباب الانحراف الموجب أو القضاء على أسباب الانحراف السالب من خلال اتخاذ الإجراءات المصححة والتأكد من فعاليتها في منع تكرار انحرافات الإسراف أو تدعيم انحرافات التوفير .
 الهدف الخامس : المساعدة في اتخاذ القرارات الإدارية :
يساعد نظام التكاليف في اتخاذ القرارات الإدارية التي تستند في تفضيل بديل على أخر إلى بيانات تكلفة كل بديل على سبيل المثال يساعد نظام التكاليف الإدارة في اتخاذ قرار المفاضلة بين الشراء الخارجي لجزء أو مكون من المنتج في مواجهة قرار تصنيع هذا الجزء داخليا وذلك عن طريق مقارنة تكلفة شراء هذا الجزء أو المكون من الخارج مع تكلفة تصنيع هذا الجزء أو المكون داخل مصنع المنشأة .
ارتباطا بقرار التسعير يرى الكاتب ان نظام التكاليف يمكن ان يقدم معلومات مفيدة تساعد في تسعير المنتجات الجديدة أما المنتجات القائمة والتي تتميز بوجود سلع مماثلة أو بدائل لها في السوق فإن دور نظام التكاليف غالبا ما يكون دور محدود للغاية نظرا لأن أسعار مثل هذه المنتجات – التي تتميز بوجود سلع مماثلة او بديلة لها – غالبا ما يحددها قوانين العرض والطلب .

1/3/2 : المحاسبة عن التكلفة وهدف تسعير المنتجات :
العلاقة بين المحاسبة عن التكلفة وتسعير المنتجات علاقة قديمة وقد شاع في الماضي القريب اتجاه يقضي بأن للمحاسبة عن التكلفة – خاصة تكلفة المنتجات – دورا أساسيا بل جوهريا في تسعير المنتجات ، وقد أخذ هذا الاتجاه أبعادا متعددة في فلسفة دور المحاسبة عن التكلفة في تسعير المنتجات ومن بين هذه الاتجاهات ما يلي : الاتجاه الأول :التسعير في ضوء قاعدة (التكلفة مضافا إليها)

طبقا لهذا الاتجاه يتحدد سعر بيع المنتج في ضوء متغيرين أساسين :
• المتغير الأول التكلفة .
• المتغير الثاني هامش الربح المستهدف من قبل إدارة المنشأة .
أي أن سعر بيع المنتج يتحدد في ضوء المعادلة التالية :
سعر البيع = التكلفة + هامش الربح
إذن جوهر وأساس هذه الطريقة يتمثل في أن سعر البيع يتحدد في ضوء تكلفة الوحدة الواحدة التي يتم الحصول عليها من قبل نظام التكاليف وذلك بغض النظر عن ماهية التكلفة التي استند عليها في معادلة التسعير : هل هي التكلفة الفعلية أم أنها التكلفة المعيارية ؟

الاتجاه الثاني :
قاعدة (سعر البيع مخصوما منه التكلفة)
يقال في إطار الاتجاه الأول ان تحديد سعر بيع في إطار التكلفة قد يعني أن هناك احتمالات لأن يتحمل المستهلك أخطاء العملية الإنتاجية داخل المنشأة ، على سبيل المثال إذا ما حدث إسرافا في بعض بنود التكلفة فإن الذي يتحمل هذا الإسراف هو المستهلك ولذلك ظهر الاتجاه الثاني الذي يهدف إلى محاولة تحفيز الإدارة على تخفيض تكلفتها لأن في ذلك التخفيض زيادة في الأرباح .
استنادا على ذلك تطورت معادلة التسعير لتأخذ الشكل التالي :
سعر البيع – التكلفة = الربح
إذن جوهر هذه الطريقة يتمثل في أن الربحية تتحدد في ضوء التكلفة التي يتم الحصول عليها من قبل نظام التكاليف وفي ضوء سعر البيع , الأمر الذي يعني أن دور نظام التكاليف يقتصر على توقع الربحية وعلى خلق مجالات فرص تخفيض التكلفة بهدف زيادة الربحية .

الاتجاه الثالث : قاعدة (التكلفة المستهدفة)
هناك مقولة تكاد تكون شائعة في إطار الكتابات المحاسبية والتكاليفية مفادها أن “سعر البيع يتحدد في ضوء متغيرين :
 أولهما : التكلفة (أي كان نوعها)
 وثانيهما : هامش الربح المستهدف تحقيقه ” .
من الواضح أن هذه المقولة تتجاهل أساسيات بل وبديهات علم الاقتصاد ذلك العلم الذي يرتبط مع العلوم المحاسبية ارتباطا جما ، وكثيرا ما يلاحظ أن هناك من الموضوعات المحاسبية الحديثة ما استند على الكتابات الاقتصادية .
في مقولة “أن سعر البيع يتحدد في ضوء كل من التكلفة والربحية ” تجاهل لأساسيات علم الاقتصاد التي تقضي بأن سعر البيع إنما يتحدد في ضوء قوى العرض والطلب بالسوق ، بغض النظر عن التكلفة التي تحملتها المنشأة في سبيل تقديم هذا المنتج ، فمن المشاهد في الحياة العملية اتخاذ كثير من قرارات التسعير للمنتجات بقرارات إدارية لمواجهة أسعار المنافسين أو لمحاولة التخلص من المخزون الركد أو لغير ذلك من الأسباب ، على سبيل المثال أظهرت القوائم المالية لشركة الحديد والصلب المصرية خلال السنوات الأخيرة – أواخر التسعينات – خسائر للنشاط الإنتاجي نتيجة ارتفاع تكلفة الإنتاج في نفس الوقت الذي انخفضت أسعار منتجات الشركة انخفاضا ملموسا .
السؤال الذي يمكن أن يطرح هنا :
أين دور نظام التكاليف في تسعير مثل هذه المنتجات .
إذا ما تحدد سعر بيع المنتج استنادا على قوى العرض والطلب بالسوق وإذا ما تحددت الربحية المستهدفة من قبل المنشأة في ضوء مجموعة من المتغيرات الداخلية والخارجية فإن ذلك يعني أن التكلفة الواجبة الحدوث ما هي إلا ناتج طرح سعر البيع من الربحية المخططة أو المستهدفة ، وقد أطلق على هذه التكلفة لفظ “التكلفة المستهدفة “Target cost” استنادا على ذلك تتحدد معادلة التكلفة المستهدفة على النحو التالي :
سعر البيع – الربحية المخططة = التكلفة المستهدفة
استنادا على ما سبق ، يمكن القول بأن التكلفة المستهدفة – كأحد المفاهيم الحديثة – في مجال المحاسبة عن التكلفة يمكن استخدامها في اتخاذ قرارات إدارية عديدة من أهمها اتخاذ قرار قبول أو رفض إنتاج منتج جديد .
على سبيل المثال :
إذا ما فرضنا أن سعر بيع الوحدة من المنتج – طبقا لأسعار السلع المماثلة والبديلة في السوق – قد تحدد عند مبلغ 150 جنيه ، وان الربحية المستهدفة من الوحدة المباعة قد تحددت من قبل الإدارة بمبلغ 25 جنيه ، فإن ذلك يعني أن التكلفة المستهدفة لإنتاج الوحدة الواحدة من هذا المنتج تقدر بمبلغ 125 جنيه .
السؤال الذي يطرح في هذا الصدد :
هل يمكن لإدارة المنشأة أن تقدم هذا المنتج في السوق بمستوى الجودة الملائم في حدود تكلفة تقدر بنحو 125 جنيه .
• إذا كانت الإجابة على السؤال السابق بنعم فإن ذلك يعني اتخاذ قرار قبول الدخول في إنتاج وتسويق هذا المنتج .
• أما إذا كانت الإجابة بعدم إمكانية الإنتاج بهذه التكلفة , هنا ياتي دور الإدارة الهندسية بالتعاون مع إدارة التكلفة في البحث عن مدي إمكانية تخفيض تكلفة إنتاج الوحدة والوصول بها إلى مستوى التكلفة المستهدفة : 125 جنيه

1/4 : المحاسبة المالية والمحاسبة عن التكلفة : المحاسبة المالية كنظام للمعلومات تعتبر أداة قياس وتوصيل وكذلك فإن المحاسبة عن التكلفة كنظام فرعي للمعلومات تعتبر أداة قياس وتوصيل وإذا كانت المحاسبة المالية أداة لقياس نتيجة الأعمال والمركز المالي للمنشأة ، وهي أيضا الأداء التي توصل هذه القياسات إلى الأطراف الخارجية من خلال التقارير المالية المنشورة ، فإنه في المقابل يلاحظ أن نظام المحاسبة عن التكلفة يعتبر أداة لقياس التكلفة سواء ارتبطت هذه التكلفة بمنتج معين أو نشاط معين أو خط إنتاجي معين أو غير ذلك من بيانات التكلفة التي ترغب الإدارة في التعرف عليها ، وهي في نفس الوقت أداة توصيل هذه البيانات أو المعلومات إلى الإدارة لمساعدتها في اتخاذ أو ترشيد القرارات الإدارية .
العلاقة بين المحاسبة المالية والمحاسبة عن التكلفة تارة يمكن النظر غليها على اعتبار أنها علاقة تزاوج او اندماج ، أي أن هناك علاقة ذات طابع ارتباطي بينهما ، وتارة أخرى يمكن النظر إليها على اعتبار أنها علاقة ذات الطابع تمايزي أي أن لكل منهما أهدافه الخاصة وسلوكه الخاص في تحقيق هذه الأهداف .

 أولا : العلاقة الاندماجية بين المحاسبة عن التكلفة والمحاسبة المالية :
بين المحاسبة المالية والمحاسبة عن التكلفة علاقة ارتباطية أو اندماجية قوية وهذه العلاقة مصدرها أن كل منهما ينظر إليه على اعتباره نظاما للمعلومات ، فمن الطبيعي إذن أن تنساب المعلومات من نظام المحاسبة المالية إلى نظام المحاسبة عن التكلفة والعكس صحيح .
نظام المحاسبة المالية ونظام المحاسبة عن التكلفة قد يجمعهما نظام محاسبي واحد ، له مجموعة مستندية واحدة ومجموعة دفترية واحدة وفي هذه الحالة يطلق على النظام المحاسبي نظام الاندماج أي اندماج المجموعة المستندية والمجموعة الدفترية للمحاسبة المالية والمحاسبة عن التكلفة في إطار نظام محاسبي واحد .

يمكن تلخيص العلاقة الاندماجية بين نظام المحاسبة عن التكلفة ونظام المحاسبة المالية في مجموعة النقاط التالية : – على الرغم من أن أهداف قياس تكلفة المخزون السلعي من الخامات أصبح من بين الأهداف التي يسعى نظام المحاسبة المالية إلى تحقيقها ، إلا أن هدف الرقابة على تكلفة هذا المخزون وكذلك قياس تكلفة المخزون من الإنتاج التام أو الإنتاج تحت التشغيل من بين الأهداف التي يسعى نظام المحاسبة عن التكلفة إلى تحقيقها والتي يصعب على نظام المحاسبة المالية تحقيقها . في صياغة أخرى ، تتطلب عملية إعداد القوائم المالية ضرورة التعرف على تكلفة الأنواع المختلفة من المخزون ، من مخزون خامات أو مخزون وحدات تحت التشغيل أو مخزون وحدات تامة ، وإن كان للمحاسبة القدرة على قياس تكلفة المخزون من الخامات إلا أنها قد تعجز عن قياس تكلفة الوحدات تحت التشغيل أو الوحدات التامة , الأمر الذي يعني أن هناك معلومات تنساب من نظام المحاسبة عن التكلفة إلى نظام المحاسبة المالية .
– يصعب على نظام المحاسبة عن التكلفة قياس التكلفة السليمة دون الرجوع إلى نظام المحاسبة المالية ، فأحد المكونات الأساسية لتكلفة الإنتاج – خاصة مع التطور في العملية الإنتاجية ، وإدخال نظم التصنيع الإلكترونية – التي تتمثل في إهلاك الآلات والمعدات ، يتم الحصول عليها من سجلات الأصول ، التي يقوم نظام المحاسبة المالية على إمساكها ، وعليه يلاحظ أن هناك من المعلومات التي تتدفق من نظام المحاسبة المالية إلى نظام المحاسبة عن التكلفة .
– تتم عملية مطابقة نتائج أعمال المنشأة التي تظهرها قوائم أو مخرجات المحاسبة المالية – حساب الأرباح والخسائر – مع نتائج الأعمال المنشأة التي تظهرها مخرجات نظام المحاسبة عن التكلفة – قائمة الدخل ، وفي ذلك مراجعة للإجراءات المحاسبية التي تمت في نظام المحاسبة عن التكلفة مع تلك التي تمت في نظام المحاسبة المالية . في صياغة أخرى تراجع نتائج التحليلات (المحاسبة عن التكلفة) مع النتائج الإجمالية (المحاسبة المالية) ، بهدف التأكد من سلامة النتائج المستخرجة من كلتا المحاسبتين .

 ثانيا : العلاقة التمايزية بين المحاسبة عن التكلفة والمحاسبة المالية :
نظام المحاسبة المالية ونظام المحاسبة عن التكلفة قد لا يجمعها نظام محاسبي واحد وإنما يخصص نظام محاسبي مستقل للمحاسبة المالية ، ونظام محاسبي أخر مستقل للمحاسبة عن التكلفة ، أي أن لكل من نظام المحاسبة المالية و نظام المحاسبة عن التكلفة المجموعة المستندية والمجموعة الدفترية والتقارير المالية الختامية الخاصة بكل منهما .
وفي هذه الحالة يطلق على النظام المحاسبي نظام الانفصال ، أي انفصال المجموعة المستندية والمجموعة الدفترية للمحاسبة المالية عن تلك الخاصة بنظام المحاسبة عن التكلفة .
تعني العلاقة التمايزية بين نظام المحاسبة المالية ونظام المحاسبة عن التكلفة ، ان هناك خلاف في أهداف كل منهما ، وهذا الاختلاف من شانه أن يؤدي إلى اختلاف في الإجراءات والأسس المتبعة في إطار كل منهما .

وفيما يلي أوجه الخلاف بين نظام المحاسبة عن التكلفة ونظام المحاسبة المالية :
– إذا ما وصفت المحاسبة بكونها “مالية” فإن ذلك يعني أن جوهر اهتمامها ينصب على دراسة المعاملات المالية فقط ، أي أن اهتمام المحاسبة المالية يرتكز على القيم المالية للمعاملات التي تجريها المنشأة مع الغير بينما تهتم المحاسبة عن التكلفة بكل من القيم المالية للموارد الاقتصادية المستنفدة في أنشطة المنشأة وكذلك القيم العينية (الكميات) المستهلكة في سبيل تنفيذ هذه الأنشطة .
– المحاسبة المالية “محاسبة خارجية” أي أنها تعني بدراسة العلاقات المالية بين المنشأة والغير (موردين ، عملاء) في حين يمكن القول بأن المحاسبة عن التكلفة “محاسبة داخلية” أي أنها تهتم بدراسة الأحداث التي من شأنها استنفاد أو استخدام الموارد الاقتصادية المتاحة للمنشأة والتي تم الحصول عليها من الغير . على سبيل المثال لا تمثل واقعة شراء مواد خام وتخزينها أهمية لنظام المحاسبة عن التكلفة إلا أنها تسجل في دفاتر المحاسبة المالية علي اعتبارها عملية شراء نقدي أو اجل ، وعلى العكس من ذلك لا تمثل عمليات تحويل المواد الخام من أمر إنتاجي إلى أمر إنتاجي أخر أية أهمية في إطار نظام المحاسبة المالية ، إلا انها تمثل معاملة مالية لا بد من أخذها في الاعتبار لأغراض المحاسبة عن التكلفة .
– المحاسبة المالية تعمل بالدرجة الأولى على خدمة الأطراف الخارجية ، من مستثمرين وراغبي الاستثمار ، عملاء ، …………. إلخ وهذا لا يعني أن المحاسبة المالية لا تقوم بتقديم خدماتها إلى الأطراف الداخلية ، وعلى العكس من ذلك يلاحظ أن المحاسبة عن التكلفة تعني بالدرجة الأولى خدمة الأطراف الداخلية عن طريق توفير البيانات والمعلومات الملائمة لإتخاذ وترشيد القرارات الإدارية ، وهذا لا يعني أن المحاسبة عن التكلفة لا تقوم بتقديم خدماتها إلى الأطراف الخارجية من مستثمرين وغيرهم .
– المحاسبة المالية في معالجتها للمعاملات المالية ترتكز على القيم الإجمالية دون الاهتمام بالنواحي التحليلية ، وعلى العكس من ذلك تهتم المحاسبة عن التكلفة في معالجتها لمعاملات استنفاد الموارد الاقتصادية المتاحة للمنشأة بتفاصيل توزيع هذه الموارد الاقتصادية ، سواء على مستوى الأنشطة التي تزاولها المنشأة أو على مستوى العمليات التي يمكن أن تتم داخل النشاط الواحد ، اختصارا يمكن القول بأن المحاسبة المالية “محاسبة إجمالية” في حين أن المحاسبة عن التكلفة “محاسبة تحليلية” كما أن محور اهتمام المحاسبة المالية يمثله المنشأة ككل بينما يتمثل محور اهتمام المحاسبة عن التكلفة في الأقسام أو المراكز المختلفة التي تتكون منها المنشأة .
– المحاسبة المالية بطبيعتها “محاسبة تاريخية” أي أنها تهتم بالمعاملات الفعلية التي أتمتها المنشأة مع الغير وعلى الجانب الأخر يلاحظ أن المحاسبة عن التكلفة ذات بعد تاريخي يتمثل في المحاسبة عن التكلفة الفعلية ولها بعد مستقبلي يتمثل في المحاسبة عن التكلفة الفعلية ولها بعد مستقبلي يتمثل في المحاسبة عن التكلفة التقديرية أو المعيارية . في صياغة أخرى يمكن القول بأن المحاسبة المالية “محاسبة ذات بعد زمني واحد ” يتمثل في الماضي أو التاريخي ، في حين أن المحاسبة عن التكلفة ذات أبعاد زمنية متعددة منها ما هو مرتبط بالماضي أو التاريخي , وهذه المحاسبة عن التكلفة الفعلية ومنها ما هو مرتبط بالمستقبل وهذه هي المحاسبة عن التكلفة المعيارية
(منقول)

محاسبة التكاليف *

نشأة محاسبة التكاليف :
لم يعد الهدف من المحاسبة قاصرا على تسجيل العمليات المحاسبية للمنشأة وتحديد المركز المالي ، وتحديد نتائج هذه العمليات في صورة إجمالية . وإنما تطرق علم المحاسبة في القرن الأخير إلى العديد من المجالات الأخرى .
وقد ظهرت محاسبة التكاليف كأحد الفروع المحاسبية المستخدمة لخدمة إدارة المنشآت في مجال التخطيط والتنفيذ والرقابة .

ويمكن القول أن محاسبة التكاليف موجود منذ عصر الفراعنة حيث كانوا يتبعون أنظمة وإجراءات خاصة للنشاط الزراعي والمعماري . وكذلك قصة سيدنا يوسف عليه السلام معروفة فيما يتعلق برقابته للمخزون في سنوات الرخاء تمهيدا لتوزيعه في السنوات العجاف .

وفي الإسلام وضع عمر بن الخطاب ديوان بيت المال ، وفصل بين الأصول الثابتة والمتداولة ( عروض قنية ، عروض تجارة ) وعين طريقة حصر و ضبط الزكاة العينية .

وقد نشأت المحاسبة المالية في القرن الرابع العشر الميلادي عندما وضع الكاهن الإيطالي لوجا باتشيليو كتابه في القيد المزدوج . وتعد محاسبة التكاليف فرع من فروع المحاسبة المالية نشأت الحاجة إليه نتيجة للتطور الصناعي وانتشار الأسواق التجارية و وجود المنافسة بين المشروعات ، ولقصور المحاسبة المالية عن تقديم المعلومات الملائمة لأصحاب المشروعات لمساعدتها على اتخاذ قرارات رشيدة .

ويرجع قصور المحاسبة المالية عن مواجهة متطلبات أصحاب المشروعات إلى :
1- أنها تهتم بالإجماليات دون التفصيلات
2- تاريخية والمطلوب التخطيط للمستقبل و وضع تقديرات ما يمكن أن يكون عليه المستقبل
3- تهتم بالتسجيل دون الحصر
4- تبرز نتيجة المنشأة عن كامل ( فترة مالية ) دون تحديد نتيجة الفترات الفرعية
5- عدم جدوى النتائج التي تقدمها للإدارة لأنها تقدم بعد مضي عام كامل أو أكثر بشهرين ، مما يقلل من فاعلية النتائج وعدم إمكانية الرقابة .

تعريف محاسبة التكاليف :
هي علم يشتمل على مجموعة من المبادئ و الأسس المحاسبية اللازمة لتقدير وتجميع بيانات التكاليف وتحليلها وتبويبها بغرض تحديد تكلفة الوحدة المنتجة سواء كانت سلعة أو خدمة والرقابة عليها ومساعدة الإدارة في رسم السياسات الإنتاجية والتسويقية ، والاختيار من بين البدائل المتاحة لحل المشاكل الإدارية ( مساعدة الإدارة في القيام بوظائفها من تخطيط وتنسيق ورقابة واتخاذ قرارات ) .

مقارنة بين المحاسبة المالية و محاسبة التكاليف :

زاوية المقارنة
المحاسبة المالية
محاسبة التكاليف
وحدة المحاسبة
المنشأة ككل
الإدارات وأقسام ومراكز النشاط بها
الفترة المحاسبية
السنة المالية
الفترة التكاليفية( يوم، أسبوع،شهر)
نوعية البيانات
مالية
كمية ومالية
أساس إعداد البيانات
فعلية
تقديري وفعلي
نوعية العمليات
خارجية ( المنشأة والغير )
داخلية ( بين الإدارات )
الجهة المستفيدة
أصحاب المنشأة والجهات الخارجية
إدارة المنشأة
الأغراض ( الهدف )
تحديد نتيجة الأعمال والمركز المالي
تحديد تكلفة وحدة الإنتاج ، والرقابة على التكاليف ،ومساعدة الإدارة
القوائم المالية
الحسابات الختامية وقائمة المركز المالي
قائمة نتائج الأعمال ، وقائمة التكاليف
سرية البيانات
بياناتها منشورة وعلنية
بياناتها سرية وداخلية
درجة وضوح وتفصيل البيانات
إجمالية
تفصيلية وتحليلية

وعلى الرغم من الاختلاف بين المحاسبة المالية ومحاسبة التكاليف إلا أنهما يتشابهان في :
1- إتباع نفس المبادئ المحاسبية مثل مبدأ الحيطة والحذر ومبدأ الوحدة المحاسبية ، ومبدأ الاستحقاق ، ومبدأ الاستمرار
2- استخدام القيد المزدوج ، وقاعدة الجرد في نهاية كل فترة مالية ز
3- يتعاون كلا النوعين في تحقيق الرقابة ، وذلك عن طريق مقارنة البيانات التفصيلية في محاسبة التكاليف بالأرقام الإجمالية التي أظهرتها المحاسبة المالية
4- تقوم محاسبة التكاليف بتحديد تكلفة المخزون ( مواد ، خام ، إنتاج تحت التشغيل ، إنتاج تام ) وتكلفة الإنتاج التام المباع ، وهذه التكاليف مهمة للمحاسبة المالية لتحديد نتيجة نشاط المنشأة والمركز المالي في نهاية السنة .
إذا المحاسبة المالية ومحاسبة التكاليف يكملان بعضهما البعض .

أهداف محاسبة التكاليف :
1- تحديد تكلفة الوحدة المنتجة أو الخدمة
ويعد الهدف الرئيسي لنظام محاسبة التكاليف حتى تتمكن المنشأة من تحديد نتائج أعمالها عن فترة زمنية معينة وبالتالي تحديد المركز المالي في نهاية الفترة .

ويتطلب تحديد تكلفة الوحدات المنتجة إتباع الخطوات الآتية :
1- حصر جميع المنتجات والتعرف على طبيعتها ومواصفاتها
2- دراسة أنواع وتسلسل العمليات الصناعية اللازمة لإنتاج هذه المنتجات و تحديد مراكز التشغيل
3- تجميع البيانات المتعلقة بعناصر التكاليف من واقع المستندات والإشعارات المختلفة والمتعلقة بتكاليف استخدام المواد وتكاليف العمالة ، وتكاليف شراء أو إنتاج الخدمات اللازمة لأوجه النشاط المختلفة .
4- تحليل عناصر التكاليف والعمل على تحميلها للوحدات المنتجة سواء كانت سلع أو خدمات نهائية .

و يساعد تحديد تكلفة الوحدة في :
1- تحديد سعر البيع في الأوقات العادية وفي أوقات الكساد .
2- تحديد السعر المناسب للدخول في المناقصات .
3- تحديد تكلفة الإنتاج التام وغير التام ( المخزون ) في نهاية الفترة .
4- تحديد نتائج أعمال المشروع من ربح أو خسارة في نهاية الفترة .

2- الرقابة على التكاليف :
يقصد بالرقابة على التكاليف تحقيق الكفاءة في استخدام المواد والعمالة والآلات وغيرها من عوامل الإنتاج . وإمداد الإدارة ببيانات عن أوجه النشاط المختلفة بها . وقد تتحقق الرقابة على التكاليف عن طريق مقارنة التكاليف الفعلية المتعلقة بالفترة الحالية بتكاليف فترة أو عدة فترات سابقة ، ونتيجة لفشل هذه المقارنة لعدة أسباب فغنه يتم الاعتماد على المقارنة بين التكلفة الفعلية والتكلفة المعيارية في ظل الظروف المحيطة .

هل تخفيض التكاليف يعني الرقابة على التكاليف ؟

توجد علاقة قوية بين الرقابة على التكاليف وتخفيض التكاليف . ويقص بتخفيض التكاليف الإنتقال من مستوى تكاليف حالي إلى مستوى أقل منه (على سبل المثال آلة جديدة تؤدي نفس العمليات بتكلفة أقل ، أو تعطي إنتاج أكبر بنفس التكلفة . أو عندما يستخدم في الإنتاج مادة خام جديدة ذات تكلفة أقل من تكلفة المادة المستخدمة من قبل . أو عن طريق تغيير نظام العمل كوسيلة للقضاء على الوقت الضائع ، أو لتخفيض تكلفة وقت العمل الإضافي ، أو عندما تعد جداول صيانة منتظمة لصيانة الآلات والمعدات ) .

إذا الرقابة على التكاليف : تعمل في ظل الظروف الحالية الموجودة في المشروع
أما تخفيض التكاليف : يتطلب تغيير الظروف المحيطة بالمشروع ، أي الانتقال من مستوى تكاليف حالي
إلى مستوى أقل منه .

مما سبق يتضح أن الهدف النهائي لكل من الرقابة على التكاليف وتخفيض التكاليف هو تحقيق الكفاءة في استخدام الموارد المتاحة في المنشأة . بالإضافة إلى أن تخفيض التكاليف يساهم بقدر كبير في الرقابة على التكاليف عن طريق البحث المستمر عن أفضل الطرق لاستغلال الموارد المتاحة .

3- المساعدة في اتخاذ قرار تسعير المنتجات والخدمات :
تحدد المنشآت أسعار منجاتها وخدماتها بحيث تكفل لها تحقيق فائض بعد تغطية و استرداد التكاليف التي تحملتها في سبيل الإنتاج . كما يرغب المستهلك في دفع أسعار منخفضة تمكنه من الحصول على أكبر قدر من المنتجات والخدمات . ويلاحظ هنا أنه لا يوجد تعارض بين وجهتي نظر المنتج والمستهلك .

ويظهر دور محاسب التكاليف في توفير البيانات التي تساعد الإدارة على تحديد الأسعار على أساس من الترشيد العلمي .

ومن المعروف أن العلاقة بين التكلفة والسعر علاقة تبادلية حيث أن تكاليف المنتجات يسترشد بها في تحديد أسعار بيعها . كما أن تكاليف المنتجات والخدمات تتأثر بأسعار المستلزمات السلعية ( المواد ) المستخدمة في إنتاجها ، ومعدلات الأجور المدفوعة للعمال وأسعار الخدمات الأخرى ( مثال : القوى المحركة ، الإيجار )

وقد جرت العادة على تقسيم المنتجات والخدمات بحسب طبيعتها و أهميها للأفراد إلى ( 3) مجموعات كما يلي :
1- منتجات وخدمات أساسية
2- منتجات وخدمات عادية
3- منتجات وخدمات كمالية

و يتم إتباع سياسة مناسبة في تسعير كل مجموعة من المجموعات السابقة

4- ترشيد القرارات الإدارية :
عملية اتخاذ القرارات هي عصب الإدارة . ولكي يكون القرار رشيدا فإنه من الضروري أن يكون البديل الذي وقع عليه الاختيار هو أفضل البدائل التي تعمل على تحقيق أهداف المنشأة بتكلفة اقتصادية .
أمثلة على بعض القرارات الإدارية :
أ – شراء أو إنتاج جزء معين يدخل في الإنتاج
ب- التوسع أو عدم التوسع في الإنتاج
ج- فتح أسواق جديدة أو الاكتفاء بالأسواق الحالية

و تقوم عملية اتخاذ القرارات على الاختيار والمفاضلة بين البدائل المختلفة . فالأساس في اتخاذ القرار هو وجود عدة بدائل . كما أن وجود العديد من البدائل يخلق مشكلة الاختيار .
وتشمل عملية اتخاذ القرارات الإدارية على تنفيذ الخطوات الآتية :
1- تحديد المشكلة الإدارية
2- اقتراح الحلول البديلة
3- تقييم هذه البدائل واختيار الحل الأمثل للمشكلة .
و لا يعني إتباع هذه الخطوات بالضرورة التوصل إلى الحل الأمثل للمشكلة التي تواجه إدارة المنشأة . فقد يصبح القرار المتخذ غير مناسب إذا ما تغير ت الظروف والأحوال المحيطة بالمنشأة .

وتعد بيانات التكاليف ذات أهمية خاصة لإدارة المنشأة في اتخاذ القرارات الرشيدة حيث أن اتخاذ بعض القرارات غير المدروسة قد يفوت على المنشأة فرصة تحقيق ربح أكبر أو قد يؤدي إلى إلحاق خسائر كبيرة بها .

5- التخطيط للمستقبل :
تعتبر الموازنة التقديرية خطة عينية ومالية تفصيلية تغطي كل نواحي النشاط في المنشأة لفترة محددة مقبلة . وهي تعتبر أداة تعبر عن الأهداف والسياسات التي ساهمت الإدارة العليا في وضعها سواء للمنشأة ككل أو للوحدات الإدارية فيها . و من ثم فإنه يوجد بجانب الموازنة التقديرية العامة للمنشأة عدة موازنات فرعية خاصة بالأنشطة المختلفة فيها أو الإدارات أو الفروع .