لمحة عن تحليل التكاليف المالية للمؤسسات الصحية ( محاسبة التكاليف الصحية )

محاضرة بعنوان
تحليل التكاليف المالية للمؤسسات الصحية
( محاسبة التكاليف الصحية )
عرض وتقديم : مهند حلوش

الموضوعات :
التعاريف – أنواعها و جزئياتها
– التكاليف الثابتة / – التكاليف المتغيّرة / التكاليف المباشرة /
التكاليف الغير مباشرة / التكاليف الكلية .
– العوامل التي تؤثر على التكاليف
– النظريات المتعلقة بعملية تحميل التكاليف
– نظرية التكاليف الإجمالية ( الكلية(
– نظرية التكاليف المباشرة
– نظرية التكاليف المتغيّرة الحدية
– نظرية التكاليف المعيارية ( النمطية )
– الاستنتاجات
– كيفية وضع التصاميم لنظم التكاليف للمؤسسة العامة الصحية
– الطرق الرقابية المتبعة في إدارة المؤسسات الصحية
– التحليل النهائي لمحاسبة التكاليف
الاسبوع العلمي
المؤسسة العامة للغذاء و الدواء

[justify][hide]تعريف التكاليف / ( محاسبة التكاليف الصحية ) :

تعرف محاسبة التكاليف الصحية على أنها عبارة عن أداة تحليلية تحكمها مجموعة من المبادئ والأصول العلمية و يطبقها المختصون بحسابات التكاليف لتتبع و تسجيل و تحليل عناصر التكاليف من مواد وعمالة و خدمات و محاولة خفضها ما أمكن.

شريطة :

– أن لا تؤثر على طبيعة و سير العمل و ربطها بمراكز الكلفة و إحكام عملية الرقابة عليها.
– مساندة الإدارات في عمليات إتخاذ القرارات المناسبة من بين البدائل المتاحة للتوصل لأقصى درجات الكفاية من خلال تجميع و تسجيل و توزيع و تحليل و تفسير كافة البيانات المتعلقة بالكلفة سواء المباشرة أو غير المباشرة و الثابتة و غير الثابتة و شبه الثابتة و شبه المتغيرة .
– إحتساب تكاليف العامل الزمني : كالتكاليف المعيارية و الفعلية و الإيرادية و الرأسمالية والتكاليف الخاصة بجزئيات عمل المؤسسة الصحية ( أقسامها ) من إنتاج الخدمات و صيانتها و الخدمات الفندقية و الإدارية الفنية و التصميمية و التخطيطية و ضبط الإنتاجية و الجودة و إدارات البحوث و الدراسات و التي جميعها تتعلّق بإنتاج و تقديم الخدمات الصحية .

أنواع التكاليف :
أ ) – التكاليف الثابتة : و هي تلك التكاليف التي لا تتغيّر نسبيا مقارنة مع حجم التغيّر الكبير في حجم الخدمات الصحية المقدمة .
ب ) – التكاليف المتغيّرة : و هي تلك التكاليف التي تتغيّر بتغيّر حجم الخدمات الصحية المقدمة .
ج ) – التكاليف المباشرة : و هي تلك النفقات التي تصرف مباشرة على نشاطات المنشأة الصحية كالأجور ، والرواتب ، و المواد و المصاريف الأخرى المتفرقة .
د ) – التكاليف الغير مباشرة : و هي جزء من مصاريف قسم آخر تحمّل لمصاريف القسم المعني نتيجة لإشتراكه في تأدية الخدمات الصحية .
ه ) – التكلفة الكلية : و هي مجموع التكاليف المباشرة و غير المباشرة .

العوامل التي تؤثر على التكاليف :
حجم الخدمات الصحية ، و حجم الإنفاق المبدئي ، و الكفاءة في العمل ، و القرارات الإدارية .
القيم لوحدة التكلفة : هي تلك القيمة التي يمكن تقسيمها لإستخدامها في كلّ بند من بنود التكاليف وبأقلّ إمكانات عمل ممكنة ، وهي ضرورية أيضا لحفظ كافة السجلاّت الرئيسية والفرعية التفصيلية .
مركز التكلفة المالية : هو القسم الذي تحسب تكاليفة المباشرة و غير المباشرة .
عملية توزيع التكاليف : بمعنى تخصيص التكاليف غير المباشرة لقسم معيّن ، و تتطلّب قرار إداري مقيّد بتكلفة جمع البيانات و الغرض الذي تجمع من أجله هذه البيانات .
عوامل الترجيح : تعطى للتميّز و للتمييز بين الإختلافات النسبية في الخدمات الصحية المقدّمة وذلك بإستخدام وحدات التكاليف في إتجاهين .
مثال ذلك كحساب تكاليف الصور الشعاعية في العيادات الخارجية و الأقسام السريرية حيث يلاحظ أنها قد تستغرق وقتا أطول لتجهيزها و إعدادها و التعليق عليها و إعداد التقارير الطبية التفصيلّة من الأخصائيين بينما يلاحظ أن صور الأشعة في العيادات وخصوصا بانوراما الأسنان فلا تحتاج لشروحات و تقارير طبية و وقتها أقصر و كلفتها أقل و قد تبلغ مقدار العشر للصورة السريرية ، و عليه فإن عامل الترجيح في هذه الحالة هو عشرة تقريبا .
بعض النظريات المتعلقة بعملية تحميل التكاليف :
1. نظرية التكاليف الإجمالية ( الكلية ) : و تقوم على إختيار وحدة الكلفة من الوحدات التامة التصنيع ( المنتج النهائي ) ، و إختيار طريقة المجموعات كاساس لإختيار وحدة التكلفة لضمان سرعة سير العمل وتيسيره .
مثل عمليات إختيار أوامر التشغيل و طرق تحديد وحدات الطاقات الإنتاجية لتحديد وحدات الكلف الخاصة بها كما في الخدمات العلاجية و الوقائية بأنواعها المختلفة والمتداخلة منذ بدايات التخطيط للإنشاء وما تحت التشغيل وحتى البدء بالتشغيل و الإستمرار به في كافة المراحل .
تبويب عناصر التكاليف المباشرة و غير المباشرة : فالتكاليف المباشرة هي التكاليف المتعلّقة بكلف المواد الأولية و الإنشائية للمنشاة الصحية كتكلفة العمل المباشرة التحويلية أو التجميعية و الأجور و الرواتب و العقود ، أما التكاليف الغير مباشرة فهي التي يمكن أن ترتبط بخدمة صحية معينة وتخصص لمركز تكلفة معين ولا تظهر كجزء من الخدمة المنتجة كالصيانة و الوقود و خلافه .

ويمكن تمثيل ذلك بالمعادلات :
أ ) – التكاليف المباشرة = تكلفة المواد المباشرة + تكلفة العمل المباشر + تكلفة صناعة الخدمات الصحية المباشرة
ب ) – التكاليف غير المباشرة = تكلفة المواد غير المباشرة + تكلفة العمل غير المباشرة + تكلفة الخدمات الصحية غير المباشرة +تكلفة تسويقها و ترويجها + تكلفتها الإدارية .
ج ) – التكاليف الإجمالية ( الكلية ) = التكاليف المباشرة + التكاليف غير المباشرة .

2. نظرية التكاليف المباشرة : و تقتضي هذه النظرية تحميل الحجم المتحقق من النشاطات لبنود النفقات المباشرة فقط ، و ينظر لها على أنها نفقات زمنية تحمّل لحساب الأرباح و الخسائر ، بمعنى ان ( تتحمل وحدات الإنتاج التكاليف الإنتاجية المباشرة ، كما تتحمّل الوحدات المباعة أو الخدمات المقدمة بالبنود البيعية المباشرة فقط ، وباقي البنود الإدارية لا تدخل ضمن مفهوم التكاليف بل تعتبر أعباء على المنشأة الصحية وتخصم من صافي الإيرادات في نهاية السنة المالية.

3 . نظرية التكاليف المتغيّرة الحدية : و تقوم هذه النظرية على أساس الفرض العلمي فالبند المتغير يبدأ مع النشاط و يستمر بإستمراره و ينتهي بإنتهائه فهو يبدأ من نقطة الصفر و يرتفع خطه البياني مع أول حدة من النشاط ، و يتوقّف شكل إنحداره على درجة مرونته و سلوكه و تطوّره تجاه حجم التغير العام للنشاط .
لذلك فإنه يمكن تحميّل مضمون هذه النظرية بالتكاليف المباشرة و غير المباشرة و تكاليف التسويق و يظهر هذا من خلال :
– تكلفة مبيعات الخدمات الصحية المقدمة = التكاليف المباشرة + ت. الغير مباشرة + تكاليف تسويقها المتغيرة ؛
– ثم يلي ذلك عملية تسعّير المنتج أو الخدمة الصحية بما لا يقلّ عن التكاليف المتغّيرة محددا هامش الربح .
إذن فالربح الحدي = المبيعات – تكلفتها المتغّيرة .
صافي الربح = الفرق بين الربح الحدي و التكاليف الثابتة جميعها ، و عليه فإن :
صافي الربح من النشاط ( الخدمات الصحية المقدّمة ) = الربح الحدّي – التكاليف غير المباشرة الثابتة + تكاليف التسويق الثابتة + التكاليف الإدارية جميعها .
صافي الربح النهائي = صافي الربح من النشاط الطبيعي + الإيرادات العرضية المتنوّعة – أعباء التمويّل .
التكاليف الثابتة المحمّلة على الإنتاج = جميع التكاليف الثابتة مضروبة في حجم الإنتاج الفعلي ومقسومة على الطاقة القصوى للإنتاج .
التكاليف البيعية الثابتة للخدمات الصحية / العلاجية = جميع التكاليف البيعية الثابتة مضروبة في حجم مبيعاتها الفعلي و مقسومة على طاقتها البيعية القصوى .
لذلك فسيكون الجزء الثابت من التكاليف المحمّل لإنتاج الخدمات الصحية = تكاليف الصناعة الصحية الثابتة المحمّلة لإنتاجها + تكاليفها البيعية الثابتة المحملة للإنتاج .

4 . نظرية التكاليف المعيارية ( النمطية ) : تهدف إلى وضع المقاييس المناسبة التي تمكّن من قياس التكاليف الفعلية و إستخراج مقادير الإنحرافات عنها و إتخاذ التدابير و الإجراءات و الوسائل الكفيلة بمعالجة هذه الإنحرافات من خلال رفع الكفاية الإنتاجية و ضغط التكاليف و النفقات ، كون التكاليف المعيارية تعتبر إحدى الدعائم و الركائز الأساسية التي ترتكز عليها الإدارة لتحقيق أهداف الكفاية و الرقابة على مختلف أوجه نشاطات المؤسسة الصحية . و ذلك للتوصّل إلى تضمين قوائم التكاليف الإجمالية كافة المصروفات .
وطبقا لنظرية التكاليف المتغيّرة فإنه يمكن أيضا تحميلها بالمصاريف المباشرة و المتغيّرة كتكاليف التأسيس و ما بعد التأسيس للصناعة الصحية والتكاليف البيعية لها كخدمات صحية .
والتكاليف الثابتة أو البيعية للصناعة الصحية يمكن تحميلها على جانب التكاليف المستغلّة ومصاريفها الثابتة والمتغيرة و يظهر ذلك من خلال المعادلة التالية:-
الجزء المستغلّ من الجزء الثابت = الإنتاج الفعلي للخدمات الصحية المقدّمة مقسوما على طاقتها القصوى الإنتاجية+ جميع التكاليف الإدارية التي قد تعتبر ثابتة و لكن غير مستغلّة .
إلا أن هناك بعض الملاحظات الواجب ذكرها و أهمّها :
1 ) إختلاف كلف مبيعات الخدمات التي تقدمها المؤسسة الصحية طبقا لنظريات التكاليف المختلفة مع إختلاف إجمالي الأرباح و السبب في ذلك يعود لتحميل التكاليف على كمّ الوحدات المنتجة من هذه الخدمات .
2 ) إختلاف أرقام المصروفات المدونة طبقا لهذه النظريات و تساوي مقادير صافي الأرباح و يعود السبب في ذلك إلى معالجة بنود المصروفات المختلفة .
3 ) يمكن التوصّل للنتائج المرجوّة و المقنعة من خلال إعادة النظر لتكلفة مبيعات الخدمات الصحية و إجمالي الأرباح المتحصّلة والمصروفات وصافي الأرباح .

نستنتج من ذلك أن نظرية التكاليف المستغلّة لأي مؤسسة صحية تتفق مع نظرية التكاليف المتغيّرة حيث أنها :
تهتمّ بتحميّل انتاج الخدمات الصحية بكافة التكاليف المتغيّرة و تكون متماشية مع نظرية التكاليف الإجمالية .
وتستبعد التكاليف الثابتة كلّها بل تعتبر جزءا منها و الباقي يعدّمن الأعباء العامة على المشروع او المؤسسة الصحية حيث أن إظهار التكاليف غير المستغلّة مستقلة في قوائم التكاليف يساعد على دراسة و بحث الطاقة الفائضة و غير المستغلّة بهدف الإستفادة منها مستقبلا .

الكيفية الخاصة لوضع التصاميم لنظم التكاليف للمؤسسة العامة الصحية :
يلاحظ أن مثل هذه التصاميم تختلف من مشروع لآخر و من نوعية خدمة لأخرى و ذلك تبعا لحجم النشاط و الظروف المحيطة بها و يعتمد كلّ ذلك على عدة عوامل أهمها :
أ . حجم المؤسسة الصحية و التنظيم الإداري لها .
ب. مواجهة أعباء إدارة التكاليف و نوعية البيانات المطلوبة لسيرها ( الخدماتي ) .
ج . طبيعة العمليات الإنتاجية ( الخدمات الصحية ) التي تقدمها نوعاً وكماً .
1 . الحجم فإنه يؤثر على إختيار نوعية الخدمة (المؤسسة) : فكلّما زاد الحجم زاد العبء وتوسعت الإدارة ، وعليه فلا بد من تفويض الصلاحيات و السلطات لأن التنظيم الفعّال يتطلب تقسيم العمل حسب التخصصات لإستغلال كافة المهارات المتوفرة و السعي لتحقيق الأهداف بكفاءة عالية .
= لذا فإن نظم التكاليف تقوم بعملية قياس كافة النشاطات الوظيفية ؛ و لبيان و توضيح أعباء إدارة التكاليف وبياناتها المطلوبة لكل مؤسسة صحية أو خدمة فالبيانات الناجمة عن نظم التكاليف تعتمد على الغرض الذي صممت من أجله نظم التكاليف المتكاملة لتزويد المشروع ( الصحي ) بالبيانات اللازمة و أهمها :
– تكلفة إنتاج الوحدة الإنتاجية للمؤسسة مستخدما تحديد تكلفة إنتاج الخدمة الصحية الواحدة من حيث تحديد سعرها و ربحها ، ثم تحديد المخزون السلعي للوازمها التشّغيلية في نهاية الفترة المحاسبية .
– إعداد التقارير التي تبين درجة النجاح أو الفشل في تنفيذ الأعمال المرسومة مسبقا مبينة مقادير و نسب الإنحرافات الفعلية للبيانات عن نظيرتها المقدّرة و الهادفة لمعالجة هذه الإنحرافات السلبية ، كما و تقيس مدى الكفاءة في إستغلال عوامل إنتاجها .
– بيان التقارير الخاصة بعمليات التوسعات في إنتاج الخدمات الصحية أو تقليصها حسب مقدار الطلب عليها مع تقييم ربحيتها ؛ فهي التي ترشد الإدارة العليا عما يجري في المشروع أو المنشأة الصحية من أجل تحسين و رفع كفاءة العمل .
2 . طبيعة العمليات الإنتاجية للخدمات الصحية : يلاحظ بأنها متنوّعة و مختلفة ، فالصناعة الصحية تحدد نظم التكاليف بالكيفية التي تقدّم فيها هذه الخدمات مما يؤدي إلى عملية إختلاف طريقة إحتساب تكاليفها و يتمّ ذلك من خلال :
طريقة محاسبة تكاليف أوامر التشغيل ومحاسبة تكاليف مراحل هذا التشغيل
ان مراكز التكلفة و هي العملية التي تحدد مراكز التكاليف و تطبيق التقسيمات الإدارية التي تتحكّم في الإجراءات المحاسبية و الإدارية لها ، ويتأتى ذلك من خلال إحكام الرقابة على كفاءة التنفيذ و تقديم الخدمات داخل المؤسسآت الصحية مما يسهّل من تحديد نسب الإنحرافات و تصحيح مساراتها و إتباع الأسس الكفيلة لتوزيع هذه الخدمات بعدالة مع مقارنة تكاليف إنتاجها و تقديمها بالكلف الخارجية و الإجمالية ، و كلّ ذلك مع تحديد الفترات الزمنية التي يتمّ فيها تقديم الخدمات الصحية الوقائية و العلاجية المباشرة و غير المباشرة مع الأخذ بعين الإعتبار الجهات المقدمة للتأمينات الصحية و إحتسابها على الأسس السنوية أو للفترات الخدمية الدورية ( ربع أو نصف السنوية ) لإعداد الميزانيات التقديرية و القوائم التكاليفية لمعرفة إتجاهات النشاطات المستقبلية المتعاقبة ، و الكشف عن الأخطاء و الإنحرافات و تعديل المسارات لمنهجية عمل الخدمات الصحية لضمان إستمراريتها ، و ذلك لتحقيق الأهداف المرجوّة و المرسومة و إمكانية تعديل المسار عند اللزوم مع التميّز بالمرونة ضمن المعايير المعتمدة ، مع إمكانية إستخدام كافة و سائل التسويات و الحسابات المالية و حسابات الكميات و التكاليف بكفاءة و إقتدار .
أبرز عناصر التكاليف :
تتكوّن أي مؤسسة أو منشأة صحية من عدة عناصر أساسية أهمها :
1 . المواد : و تشمل أثمان شرائها و مصاريف نقلها ( شحنها ) و التأمين عليها ، عمليات الخصم و الحسم التجاري عند تحديد كلف المواد الداخلة و المستخدمة في المؤسسة الصحية منذ مراحل الإنشاء و حتى بدء مراحل التشغيل و شراء العلاجات و ما شابه من مواد لازمة لسير عملها ، ضمان تغطية أعباء التمويل كالقروض و الفوائد و تعتبر عبئا يحمّل للأرباح و الخسائر ، و هي تكاليف مباشرة كالعلاجات و الأجهزة الطبية ، و غير مباشرة كالوقود و الخدمات الفندقية و أمور التنظيف و الغسيل …
هذا و يتمّ تسجيل هذه المواد بناءا على طلبات و أوامر الشراء و التعاقدات سواء المحلّية أو الخارجية ، و شروط إستلام المواد و التجهيزات و تصنيفها و تسجيلها بأرقام و رموز و على بطاقات خاصة و بعدة نسخ تحفظ لدى جهات مختلفة مع بيان شروط التخزين و الإستلام و التسليم و ضرورة أن يكون هناك رقابة دورية على جميع المواد إداريا و محاسبيا ، مع عدم إغفال العمل بسياسات و طرق التسعير الفعلية ، و عمل المتوسطات للكلف المرجّحة والمتحرّكة .
ويمكن إحتساب متوسط التكلفة = تكلفة الكمية الموجودة بالمخازن + تكلفة الكميات الواردة للمخازن مقسومة على الكميات الموجودة بالمخازن + الكميات الواردة للمخازن.
هذا المتوسط يمكن إحتسابه عند ورود كميات جديدة وتسعيرها للإنتاج ( لإنتاج الخدمات الصحية المطلوبة بالمواصفة الفنية ) .
وعليه فيمكن أن يحسب متوسط التكلفة لإجمالي تكاليف الكميات الواردة أو الخدمات المقدمة و لا يحسب متوسط التكلفة لتكلفة الوحدة الواحدة من الكميات الموجودة أو الخدمات المتوفرة لتقديمها ؛ و تستعمل هذه الطريقة غالبا عند تقلبات الأسعار السريع الناجم عن بعض الضغوط سواء السياسية أو النقابية أو العمالية … . ( الضغوط السوقية ) .
لذلك يكون الصرف بكميات صغيرة أو تقديم الخدمات الصحية لفترات محددة قصيرة تحدد أسعارها حسب تقلّبات السوق كأسعار المواد الخام للأدوية أو تكلفة التصنيع للعقاقير الدوائية والمواد والتجهيزات الطبية والعلاجية وضغوط شركات الأدوية و المصانع و النقابات لرفع الأجور العمالية أو قد تكون ضغوط حكومية لسن قوانين الضرائب أو رفع المعدلات الضريبية كما هو حاصل في البلدان النامية كالأردن و جمهورية مصر العربية و غيرها من دول المنطقة .
قانون الاجور = الأجر الممنوح = عدد الوحدات مضروبا في الأجر للوحدة الواحدة .
التكاليف غير المباشرة : و تنقسم إلى :
1 .تكاليف صناعية ( الصناعة الصحية ) غير مباشرة .
2 . تكاليف بيعية ( كلفة تقديم الخدمات الصحية ) .
3 . تكاليف إدارية ، كلفة إدارة المنشآت و المؤسسات الصحية .
ولإيجاد معدلات التحميل لكلف المواد المباشرة = التكاليف الصناعية غير المباشرة لمركز الإنتاج مقسومة على تكاليف المواد المباشرة لهذا المركز مضروبا في 100 % .
أي أن كلّ أمر تشغيلي لأي عنصر أو مادة يجب أن يمرر من خلال هذا المركز و يتحمل تكاليف صناعية غير مباشرة من كلفة المواد المباشرة الصادرة لهذا الأمر نفسه ، و على نفس الأسس فإن :
معدل التحميل = الكلف الصناعية غير المباشرة لمركز الإنتاج تكون مقسومة على كلف العمل المباشر نفسه لنفس المركز ( المنشأة ) مضروبا في 100 % .
بنفس المبدأ أو القانون أعلاه فيمكن إحتساب معدّل التحميّل بعد القسمة على عدد ساعات العمل المباشرة ، أو من خلال عدد ساعات عمل المنشأة أو الألآت فيها ، أو من خلال عدد الوحدات المنتجة أيضا و هكذا…

الطرق الرقابية المتبعة في إدارة المؤسسات الصحية :

الإدارة الخطرة ( إدارة المخاطر ) – Risk Management
لجان تحسين الجودة و النوعية – Quality Assurance
عملية إحتساب الكلف الكاملة لعلاج المرضى – Case. Mix. Account
عملية التحليل النسبي – Ratio Analysis
عمليات البرمجة لشبكات العمل و تسلسلها – Net Work Programming
أ – عملية تقييم الأداء حسب نظام بيرت مثلا –PERT
ب – خطة أو شبكة العمل المتداخلة الحرجة – –CPM – Critical Path Method
الموازنات – Budgeting
– التحليل النهائي لمحاسبة التكاليف : و يتم من خلال الخطوات :
– أ ) عملية تجميع البيانات و الإحصائيات الضرورية و الوثائق و التراخيص و تنظيمها و تبويبها في جداول توضيحية خاصة .
– ب ) عملية تدقيق هذه البيانات لتعكس بدقة و شفافية حجم و صورة التكاليف المباشرة التي قد لا تكون قد حمّلت لقسم آخر غير قسمها المعني .
– ج ) تحميل التكاليف برمتها للنشاطات المتنوعة و على ضؤ الأسس الموضوعة و المعمول بها .
– د ) ثم المباشرة بعملية تسجيل البيانات و ترتيبها تمهيدا لتحليلها سواء يدويا أو بواسطة الحاسوب للخروج بالنتائج المتوخاة