(2 )دورة شرح معايير المحاسبة المصرية طبقاً لقرار وزير الاستثمار رقم110 لسنة 2015 (المعيار المحاسبى رقم2 – المخزون)

إعداد : خالد مصطفى الشيخ – المحاسب القانونى واستشارى المراجعة وإدارة المخاطر

استكمالاً لما سبق نشره من دورة معايير المحاسبة المصرية ..ننشر اليوم ..

شرح المعيار المحاسبى المصرى رقم (2) المخـزون ..مستعيناً بعدة أمثلة وتطبيقات تسهل على القارئ استيعاب محتويات المعيار

 

المحتويات:

الهدف من المعيار

نطاق المعيار

تعريفات

قياس المخزون

الإعتراف بالمصروف

 

الهدف من المعيار

يهدف هذا المعيار إلى شرح المعالجة المحاسبية للمخزون، ويقدم هذا المعيار إرشادا عملياً لتحديد التكلفة وما سيتتبع ذلك من الاعتراف بها كمصروفات بما فى ذلك أى تخفيض فى القيمة للوصول إلى صافى القيمة البيعية كما أنه يوفر إرشادات عن طرق حساب التكلفة التى تستخدم لتحميل التكاليف على المخزون.

 

نطاق المعيار

يطبق هذا المعيار على كافة أنواع المخزون فيما عدا ما يلي:

*       الأعمال تحت التنفيذ في عقود الإنشاء بما في ذلك عقود الخدمات المباشرة المتعلقة بها.                  معيار المحاسبة المصري رقم 8

*       الأدوات المالية                                                                                  معايير المحاسبة المصرية أرقام25، 26، 40

*       الأصول البيولوجية المتعلقة بالنشاط الزراعي والمنتجات الزراعية عند نقطة الحصاد                 معيار المحاسبة المصري رقم 35

لا تنطبق أسس القياس الواردة بهذا المعيار على المخزون الذى يحتفظ به منتجي المحاصيل الزراعية ولا على منتجات الغابات والحاصلات الزراعية بعد حصادها  والمعادن ومنتجاتها حيث أن هذه المنتجات يتم قياسها على أساس صافي القيمة الإستردادية وفيها يتم الإعتراف بالتغير في قيمة المخزون في قائمة الدخل في الفترة التي حدث فيها ذلك التغير. أما بالنسبة للسماسرة المتاجرون في السلع الأولية يتم قياس المخزون بالقيمة العادلة مخصوماً منها التكاليف اللازمة للبيع ويتم الإعتراف بالتغير في قيمة المخزون في قائمة الدخل في الفترة التي حدث فيها ذلك التغير.

 

تعريفات

المخزون:هو أصل يتم الاحتفاظ به بغرض البيع ضمن النشاط العادي للمنشأة أو في مرحلة الانتاج ليصبح قابلاً للبيع أو في شكل مواد خام أو مهمات تستخدم فى مراحل الإنتاج أو فى تقديم الخدمات.

صافي القيمة البيعية:هو السعر التقديري للبيع من خلال النشاط العادي ناقصاً التكلفة التقديرية للإتمام وكذلك أية تكاليف أخرى يستلزمها إتمام عملية البيع.

القيمة العادلة:هي السعر الذى يتم إستلامة من بيع أصل أو دفعة لنقل إلتزام في معاملة منتظمة بين المشاركين في السوق في تاريخ القياس؛ بما يعني القيمة التي يمكن تبادل نفس المخزون بها بين بائع ومشتري ذوي رغبة في التبادل وعلى بينة من الحقائق بالسوق.

صافي القيمة الإستردادية:هو صافي القيمة الذى من المتوقع أن تحققه المنشأة من بيع المخزون في إطار نشاطها المعتاد

قياس المخزون

يجب قياس قيمة المخزون على أساس التكلفة أو صافي القيمة البيعية أيهما أقل .

والمقصود بالتكلفة كافة تكاليف الشراء وتكاليف التشكيل والتكاليف الأخرى التي تتحملها المنشأة للوصول بالمخزون إلى موقعة وحالته الراهنة .

 

تكاليف الشراء

تتمثل تكلفة الشراء في العناصر والمفردات التالية :

*       ثمن الشراء .

*       الجمارك على المستورد .

*       الضرائب والرسوم الأخرى (فيما عدا ما يتم استرداده فيما بعدمن الجهة الإدارية) .

*       تكاليف النقل والمناولة.

*       التكاليف الأخرى المتعلقة باقتناء مفردات من المخزون.

 ويراعى استبعاد الخصم التجارى والتخفيضات المشابهة عند تحديد تكلفة الشراء .

 

تكاليف التشكيل

هي التكاليف المرتبطة بصورة مباشرة بالوحدات المنتجة والمتمثلة فيما يلي :

*       العمالة المباشرة.

*       الجزء المحمل من التكاليف غير المباشرة الثابتة والمتغيرة التى تتحملها المنشأة فى سبيل تشكيل المواد الخام وتصنيع المنتجات التامة.

ونظراً لعدم إمكانية تحديد تكاليف التشكيل لكل منتج على حده فإنه يتم توزيعها بين المنتجات باستخدام أساس منطقى يتصف بالثبات. وبصفة عامة فإنه يمكن فى هذه الحالة إجراء ما يلى :

*       يتم التوزيع على أساس القيمة النسبية للمبيعات لكل منتج إما فى مرحلة الإنتاج التى يمكن عندها فصل كل منتج على حده أو عند تمام الإنتاج .

*       يتم تحديد قيمة المنتجات التابعة على أساس صافى قيمتها البيعية ، ونظراً لتدنى هذه القيمة فإنها تخفض من تكلفة المنتج الرئيسى.

تكاليف الإنتاج غير المباشرة الثابتة:هى التكاليف التى تبقى ثابتة نسبياً بغض النظر عن حجم الإنتاج مثل الإهلاك وصيانة المبانى ومعدات المصنع وكذلك تكاليف إدارة المصنع؛ هذا ويتم تحميل التكاليف غير المباشرة الثابتة للإنتاج على تكاليف التشكيلبناء على الطاقة العادية للإنتاج .

الطاقة العادية للإنتاج: هى الإنتاج المتوقع تحقيقه فى المتوسط على مدار فترات أو مواسم عديدة فى ظل الظروف العادية مع الأخذ فى الاعتبار مقدار الطاقة المفقودة الناتجة عن الصيانة المخطط لها. ولايؤثر انخفاض مستوى الإنتاج بسبب وجود طاقة عاطلة على تحميل التكاليف غير المباشرة الثابتة على تكاليف التشكيل ، ومن ثم فإنه لا يتم زيادة التكاليف المحملة بهذا الأثر، بينما ارتفاع مستوى الإنتاج بصورة غير طبيعية على تحميل التكاليف غير المباشرة الثابتة يؤدي إلى تخفض التكاليف المحملة على كل وحدة منتج حتى لا يتم تقييم المخزون بقيمة تزيد عن تكلفته. هذا ويتم معالجة التكاليف غير المباشرة وغير المحملة على الإنتاج  كمصروفات للفترة .

تكاليف الإنتاج غير المباشرة المتغيرة: هى التكاليف التى تتغير تغيراً مباشراً أو شبه مباشر مع حجم الإنتاج (مثال ذلك : المواد والعمالة غير المباشرة). ويتم تحميل التكاليف غير المباشرة المتغيرة  على كل وحدة منتج على أساس الإنتاج الفعلى للطاقة الإنتاجية.

 

التكاليف الأخرى الداخلة في قياس قيمة المخزون:

يتم إدراج تكاليف أخرى ضمن تكلفة المخزون فقط إذا ما تكبدتها المنشأة للوصول بالمخزون إلى موقوعه وحالته الراهنة على سبيل المثال تكاليف تصميم منتج معين لعميل معين .

 

التكاليف التي ينبغي عدم تحميلها على تكلفة المخزون ويتم الإعتراف بها كمصروفات تخص الفترة

*         الفاقد غير الطبيعي فى المواد أو العمالة أو تكاليف الإنتاج الأخرى.

*         تكلفة التخزين بشرط ألا تكون ضرورية لعملية الإنتاج قبل مرحلة إنتاجية أخرى.

*         المصاريف الإدارية التى لا تسهم فى الوصول بالمخزون إلى موقعه وحالته الراهنة.

*         تكاليف البيع.

*         تكاليف التمويل.

ويحدد معيار المحاسبةالمصري رقم 14 حالات محدودة يجوز فيها تحميل تكاليف الإقتراض على المخزون.

 

تحديد تكلفة المخزون في المنشآت الخدمية

في الحالات التي ينشأ فيها مخزون لدي المنشآت الخدمية مثل الفنادق والمنتجعات يتم قياسه بتكلفة إنتاجه، وتتكون تكلفة المخزون في المنشآت الخدمية بصفة أساسية من تكاليف الأجور والمرتبات والمزايا العينية واشتراكات التأمينات الاجتماعية المتعلقة بالعاملين القائمين بأداء الخدمةبما فى ذلك المشرفين والمصاريف غير المباشرة المتعلقة بتلك الخدمة؛ ولا يدخل ضمن تكلفة المخزون التكاليف الإدارية والتكاليف البيعية حيث يتم اعتبارهما مصروفات تحمل على الفترة.

 

تحديد تكلفة المنتجات الزراعية المحصوده من الأصول البيولوجية

وفقاً لمعيار المحاسبة المصري رقم 35 يتم القياس الأولى لمخزون من الحاصلات الناتجة من أصل بيولوجى يتم الاعتراف الأولى بالقيمة العادلة بعد خصم التكلفة التقديرية للبيع فى وقت الحصاد، وبعد نقطة الحصاد يخضع ذلك المخزون لمتطلبات القياس الواردة بمعيار المحاسبة المصري رقم 2 المخزون ومن ثم يعتبر القياس الأولي هو تكلفة المخزون فى تاريخ تطبيق معيار المخزون

 

الأساليب المستخدمة في قياس تكلفة المخزون

هناك أسلوبان بالإمكان استخدامهما في قياس تكلفة المخزون وهما:

أسلوب التكلفة المعيارية:وتحتسب على أساس المستوى العادي لإستخدام المواد والمهمات العمالةومستوى الكفاءة والطاقة المستغلة، ويتم مراجعة هذه المستويات بصورة دورية ويتم تعديلها إذا لزم الأمر في ضوء الظروف الحالية.

أسلوب سعر التجزئة:في حالة تعدد مفردات المخزون وسرعة تغيره وتماثل هامش ربحه وحيث يتعذر من الناحية العملية إستخدام طرق أخرى لقياس التكلفة؛ وطبقاً لهذه الطريقة يتم تحديد تكلفة المخزون عن طريق تخفيض القيمة البيعية للمخزون بنسبة هامش ربح ملائمة ويتم في الغالب إستخدام متوسط هامش ربح لكل قسم من أقسام البيع بالتجزئة.

وفي جميع الأحوال فإن هذين الأسلوبين لابد أن يسفرا عن نتائج تقترب من التكلفة الفعلية.

 

طرق حساب تكلفة المخزون وفقاً لهذا المعيار

طريقة التميز المحدد للتكلفة

 بالنسبة لبنود المخزون المحددة بذاتها والخدمات التى يمكن فصلها وربطها بمشروعات معينة سواء كانت مشتراه أو منتجة، فإنه يتم تحميلها بعناصر التكاليف الخاصة بكل منها على حده؛ وهذه الطريقة غير ملائمة فى حالة ضخامة بنود المخزون وإمكانية حلول بعضها محل الآخر ولإمكانية التأثير المسبق لقيم المخزون على صافى ربح أو خسارة الفترة.

 

طريقة الوارد أولاً يصرف أولاً أو طريقة المتوسط

بالنسبة لباقى بنود المخزون – بخلاف الوحدات الممكن تميزها و بنود المخزون المحددة بذاتها – فإنه يتم استخدام طريقة الوارد أولاً يصرف أولاً أو طريقة المتوسط المرجح عند تحديد تكلفة المخزون، مع مراعاة استخدام نفس طريقة حساب التكلفة بالنسبة لكل أنواع المخزون التى لها نفس الطبيعة أو نفس الاستخدامات، ولا يتم استخدام طريقة مختلفة إلا إذا كان هناك اختلاف فى طبيعة بنود المخزون واستخداماتها.

طريقة الوارد أولا يصرف أولاً: تفترض هذه الطريقة أن البنود التى يتم شراؤها أولا يتم بيعها أولا وبالتالى فإن البنود التى يتضمنها المخزون تمثل البنود المشتراه أو المنتجة حديثاً.

طريقة المتوسط المرجح: تقوم هذه الطريقة على احتساب تكلفة كل بند على أساس المتوسط المرجح لتكلفة البند فى بداية الفترة وتكلفة الوحدات المشتراه أو المنتجة من نفس البند خلال الفترة، مع احتساب المتوسط إما على أساس دورى أو عقب استلام كل شحنة إضافية أو حسب ظروف المنشأة.

 

صافي القيمة البيعية

إن تخفيض قيمة المخزون لإلى أقل من تكلفته لتصل إلى صافي القيمة البيعية يتماشى مع وجهة النظر القائلة بأنه يجب ألا تظهر الأصول بقيمة تزيد عن القيمة المتوقع تحقيقها من بيعها أو إستخدامها؛ وفي العادة يتم تخفيض قيمة المخزون إلى صافي قيمته البيعية على أساس كل بند على حده، إلا أنه من المناسب بالنسبة لبعض بنود المخزون المتجانسة من حيث خط الإنتاج أو الغرض أو الاستخدام النهائي أو على المستوى الجغرافي للتسويق فمن الملائم تجميع بنود المخزون المتماثلة والمترابطة على مستوى مجموعات،

مع مراعاة ألا يتم تخفيض قيمة بنود المخزون بشكل إجمالي على أساس التبويب المستخدم للمخزون  كالبضاعة التامة مثلا.

يتم إعداد تقدير صافي القيمة البيعية في كل فترة مالية، وفي حالة تغير الظروف التي اقتضت تخفيض تكلفة المخزون إلى صافي القيمة البيعية يتم رد مبلغ التخفيض إلى المخزون.

 

تحديد صافي القيمة البيعية

يتم تحديد صافي القيمة البيعية على أساس تقديري وبناء على أفضل أدلة متاحة يمكن الاعتداد بها عند إعداد التقدير مع مراعاة أن تأخذ التقديرات في حسبانها تذبذب الأسعار أو التكاليف المتعلقة بأحداث لاحقة تؤكد ظروفاً قائمة في نهاية الفترة .

ويراعى في عملية تقدير صافي القيمة البيعية الغرض من الاحتفاظ بالمخزون، على سبيل المثال المخزون المعد للوفاء بموجب عقد ملزم فإن صافي قيمته البيعية تحسب على أساس سعر البيع وفقا لهذا العقد. هذا وقد تكون هناك حالة لإنشاء مخصصات عند زيادة الكميات المطلوبة بناء على العقد الملزم عن كميات المخزون المحتفظ بها وتعالج هذه المخصصات طبقاً لمتطلبات معيار المحاسبة المصري رقم 28 “المخصصات والإلتزامات المحتملة والأصول المحتملة”

ولا تسري تسري قاعدة تخفيض قيمة المخزون إلى صافي قيمته البيعية على المواد والمهمات المحتفظ بها بغرض الاستخدام في عملية الإنتاج إذا كان من المتوقع بيع المنتجات التامة التي تدخل فيها هذه المواد والمهمات بسعر لا يقل عن تكلفتها .

 

 

الإعتراف بالمصروف

أسس إجراء المقابلة بين التكاليف والإيرادات المتعلقة بالمخزون

*       يتم الإعتراف بالقيمة الدفترية للمخزون المباع كمصروف في نفس الفترة التي يعترف فيها بتحقق الإيراد الناتج عن البيع.

*   يتم الإعتراف بأي تخفيض في قيمة المخزون الناتج عن إنخفاض  صافي القيمة البيعية عن قيمته الدفترية وكذلك كافة الخسائر الأخرى للمخزون كمصروفات في الفترة التي حدث فيها هذا التخفيض أو تحققت فيها هذه الخسارة.

*   يعالج أي رد لتخفيض سبق إجراؤه على القيمة الدفترية للمخزون نتيجة الزيادة في صافي القيمة البيعية للمخزون كتخفيض في تكلفة المخزون المباع خلال الفترة التي تم فيها الرد.

*       يتم تحميل تكاليف بنود المخزون المستخدمة في إنشاء أصول ثابتة على حسابات هذه الأصول.

 

 

الإفصاح

على المنشأة أن تفصح في القوائم المالية لها عما يلي:

*       السياسات المحاسبية المتبعة في قياس قيمة المخزون وكذلك الطريقة المستخدمة لحساب تكلفة المخزون.

*       إجمالي القيمة الدفترية للمخزون والقيمة الدفترية لكل مجموعة من بنود المخزون مع تبويبها تبويباً يتفق مع طبيعة نشاط المنشأة.

*       في حالة إدراج المخزون بقيمته العادلة مخصوما منها المصروفات البيعية لابد من ذكر القيمة الدفترية له.

*       قيمة المخزون المحملة كمصروف خلال الفترة.

*       قيمة أى تخفيض تم على المخزون وتم إدراجه كمصروفات .

*       قيمة رد التخفيض في قيمة المخزون نتيجة زيادة صافي القيمة البيعية مع بيان الظروف والأحداث التي أدت إلى هذا الرد.

*       قيمة المخزون المرهون والمقدم كضمان لقروض والتزامات .