(3 ) دورة شرح معايير المحاسبة المصرية طبقاً لقرار وزير الاستثمار رقم110 لسنة 2015 المعيار المحاسبى رقم (8) عقود الإنشاءات

إعداد : خالد مصطفى الشيخ – المحاسب القانونى واستشارى المراجعة وإدارة المخاطر

استكمالاً لما سبق نشره من دورة معايير المحاسبة المصرية ..ننشر اليوم ..

شرح المعيار المحاسبى المصري رقم (8) عقود الإنشاءات ـ .مستعيناً بعدة أمثلة وتطبيقات تسهل على القارئ استيعاب محتويات المعيار

المحتويات:

الهدف من المعيار

نطاق المعيار

تعريفات

قياس إيرادات ومصروفات العقود

الإعتراف بإيرادات ومصروفات العقود

الهدف من المعيار

هو شرح المعالجة المحاسبية للإيرادات والتكاليف المتعلقة بعقود الإنشاءات ، وعلى وجه الخصوص توزيع إيرادات وتكاليف هذه العقود على الفترات المحاسبية التي يؤدى العمل الإنشائي للعقد خلالها .

 

نطاق المعيار

يسري هذا المعيار على المحاسبة عن عقود الإنشاءات في القوائم المالية للمقاولين .

 

تعريفات

عقود الإنشاءات:هي تلك العقود التي يتم إبرامها خصيصاً لإنشاء أصل أو مجموعة من الأصول التي ترتبط ببعضها أو تعتمد على بعضها البعض من ناحية التصميم أو التقنية أو الوظائف أو الغرض أو الاستخدام النهائي لها. ومن ناحية أخرى فإن عقود الإنشاءات تتضمن عقود تقديم الخدمات ذات العلاقة المباشرة بإنشاء الأصل (أمثلة خدمات مدير المشروع والمهندس المعماري)، وعقود هدم وإزالة بعض الأصول وعقود إزالة آثار الهدم.

العقد محدد السعر:وهو عقد الإنشاء الذى يوافق فيه المقاول على سعر محدد (بالنسبة للعقد ككل أو لكل عنصر أو لكل مخرج من مخرجات التنفيذ)، والذى يتضمن فى بعض مواده النص على حق فى زيادة السعر بنسبة معينة .

 عقد بالتكلفة زائد نسبة:وهو العقد الذى يقوم المقاول بموجبه باسترداد التكاليف المسموح بها أو المعرفة بالعقد بالاضافة إلى نسبة مئوية من التكاليف أو مبلغ اتعاب محدد .

وقد تأخذ بعض العقود ملامح من العقود ذات السعر المحدد والعقود بالتكلفة زائد نسبة، ومثال ذلك العقود بالتكلفة زائد نسبة مع وضع حد اقصى للسعر.

 

تجميع وفصل عقود الإنشاء

يطبق هذا المعيار عادة بطبيعة مستقلة على كل عقد من عقود الإنشاءات ، إلا أنه يمكن في بعض الحالات تطبيق المعيار على أحد مكونات العقد بصورة مستقلة ، أو أن يطبق على مجموعة من العقود .

عقود الإنشاء المستقلة

وفقا لهذا المعيار يعامل إنشاء كل أصل على أنه عقد مستقل تماما عند توفر الشروط التالية:

*       أن يكون هناك عرض مستقل لكل أصل على حده.

*   أن يكون الاتفاق والتفاوض قد تم بالنسبة لكل أصل على حده، مع حق كل طرف من اطراف العقد قبول أو رفض هذا الجزء من العقد المرتبط بكل اصل على حدة.

*       أن يكون بالإمكان تحديد تكلفة وإيراد كل أصل على حده .

 

عقود الإنشاء المجمعة

وفقا لهذا المعيار يتم التعامل مع مجموعة العقود سواء كانت مع عميل واحد أو عدد من العملاء على إنها عقد واحد عند توفر الشروط التالية:

*       أن يكون قد تم مناقشة مجموعة من العقود وكأنها وحدة واحدة .

*       أن تكون العقود مرتبطة ومتداخلة وكأنها عملية واحدة ذات هامش ربح اجمالى.

*       أن يتم تنفيذ العقود في نفس الوقت أو في ترتيب زمني الواحد تلو الآخر.

 

إضافة أصول لعقد الإنشاء

عندما يسمح العقد بإنشاء أصل إضافي سواء بناء على رغبة العمل أو نتيجة تعديل العقد، هنا تتم معاملة إنشاء هذا الأصل الإضافي على أنه عقد مستقل إذا توفر أحد الشرطين التاليين أو كلاهما :

*       وجود اختلاف جوهري في التصميم أو الوظائف أو النواحي التكنولوجية عن الأصل أو الأصول التي يشتمل عليها العقد الأصلي.

*       أن يكون التفاوض على سعر الأصل الجديد قد تم دون النظر إلى سعر العقد الأصلي.

 

إيرادات العقود

يتضمن إيراد العقد ما يلي:

القيمة الأصلية للإيرادات المتفق عليها في العقد.

المدفوعات المتعلقة بالتعديلات على الأعمال الواردة بالعقد والمطالبات والحوافز، وذلك ظغلى مدى إحتمال أن تحقق إيرادات عن هذه الأعمال فضلا عن إمكانية قياس هذه الإيرادات بدرجة يعتمد عليها.

 

قياس إيرادات العقود

يتم قياس الإيرادات العقود بالقيمة العادلة للمقابل الذي تم أو سيتم استلامه عن هذه العقود .

 

العوامل التي تؤثر في قياس إيرادات العقود :

يتأثر قياس إيرادات العقود بعوامل عدم التأكد والتي تتوقف على نتائج الأحداث المستقبلية، لذا ينبغي إعادة النظر في تقدير هذه الإيرادات في ضوء الأحداث التي قد تقع أو التي قد تكشف عوامل عدم التأكد.

 

 

تأثير نتائج عوامل عدم التأكد على تقدير وقياس الإيرادات

قد تؤثر عوامل عدم التأكد على الإيرادات بما يؤدي إلى زيادتها ونقصها، وقد تكون هذه الزيادة أو النقص ناشئين عن العوامل التالية:

*       أوامر التعديل أو المطالبات قد تؤدي إلى زيادة أو نقص الإيرادات العقد في فترة لاحقة لوقت إبرام العقد.

*       زيادة الإيرادات بالنسبة للعقد المحدد السعر زيادة التكاليف المنصوص عليها في العقد.

*       إنخفاض قيمة الإيرادات نتيجة للغرامات التي قد تنشأ عن تأخير المقاول في التنفيذ .

*   زيادة الإيرادات بالنسبة للعقد محدد السعر المرتبط بسعر محدد لكل وحدة من وحدات المنتج النهائي نتيجة لزيادة عدد الوحدات عن العدد المحدد في العقد.

 

تعديلات العقود

تعديل العقد هو أمر يصدره العميل إلى المقاول يتم بموجبه تعديل نطاق العمل مما قد يؤدي إلى زيادة أو نقص إيرادات العقد مثل تغيير بعض المواصفات الفنية أو تعديل مدة سريان العقد، ولا يتم إدراج هذه التعديلات ضمن إيرادات العقد إلا عندما يكون هناك احتمال مؤكد باعتماد العميل لهذه الإيرادات وقيمة الإيرادات المتولدة عنها وإمكانية قياس الإيرادات الناتجة عن تنفيذ التعديلات المذكورة بدرجة يمكن الاعتماد عليها.

 

المطالبات المرتبطة بالعقود

المطالبة هى مبلغ يسعى المقاول لتحصيله من العميل أو من طرف اخر كاسترداد لتكلفة لم تكن تتضمنها قيمة العقد مثل تسبب العميل في تأخير العمل أو وجود بعض الخلافات على تعديل العقد، ولا يتم إدراج هذه المطالبات ضمن إيرادات العقد إلا عند وصول المفاوضات مع العميل إلى مرحلة يحتمل معها قبول العميل سداد قيمة هذه المطالبات وإمكانية قياس قيمة المطالبة التي من المنتظر أن يقبلها العميل بدرجة يمكن الإعتماد عليها.

 

الحوافز المرتبطة بالعقود

الحوافز هى مبالغ اضافية تدفع للمقاول نتيجة وصوله إلى معايير أداء معينة أو بما يزيد عنها مثال ذلك أن ينص العقد على إستحقاق المقاول لحوافز عند الإنتهاء المبكر من المقاولة، ولا يتم إدراج هذه الحوافز ضمن إيرادات العقد إلا عندما يكون العقد في مرحلة متقدمة يزداد معها التأكد من الأداء موضوع هذا الحافز قد وصل إلى  المعايير المحددة أو زاد عنها وإمكانية قياس قيمة الحوافز بدرجة يعتمد عليها.

 

تكلفة العقود

تتضمن تكلفة العقد ما يلي:

*       كافة التكاليف المتعلقة مباشرة بالعقد المحدد .

*       التكاليف العامة المتعلقة بنشاط العقود والتي يمكن تحميلها على العقد.

*       التكاليف الأخرى والتي يمكن تحميلها على العميل طبقا لنصوص العقد.

 

 

 

التكاليف المتعلقة مباشرة بالعقد المحدد

*       تكاليف العمالة بالموقع بما في ذلك تكاليف الإشراف.

*       تكلفة المواد المستخدمة في الإنشاءات.

*       إهلاك الأصول الثابتة المستخدمة في العقد.

*       تكلفة نقل الأصول الثابتة والمواد من وإلى موقع العقد.

*       تكلفة استئجار الأصول الثابتة.

*       تكلفة التصميمات الهندسية والمعاونة الفنية المتصلة مباشرة بالعقد.

*       التكاليف المقدرة لأعمال الضمان شاملة التكاليف المتوقعة للصيانة خلال فترة الضمان.

*       أية مطالبات من أطراف أخرى ويكون لها علاقة مباشرة بالعقد.

الإيرادات العارضة والتي لا تدرج ضمن إيرادات العقد

تخفض هذه الإيرادات العارضة من التكاليف المباشرة للعقد. ومن أمثلة الإيرادات العارضة : بيع المواد الزائدة، أرباح بيع أصول ثابتة في نهاية عقد المقاولة .

التكاليف العامة المتعلقة بنشاط العقود  والتي يمكن تحميلها على عقود محددة

*       التـــأمين.

*       تكاليف التصميمات والمعاونة الفنية والتي لا يمكن تخصيصها لعقد معين .

*   التكاليف غير المباشرة للإنشاء، ومنها على سبيل المثال مرتبات العاملين في المقاولة وتكاليف الاقتراض. وتوزع هذه التكاليف بطريقة منتظمة ومنطقية في ضوء المستوى العادي لنشاط المقاولات والإنشاءات .

التكاليف التي يجب استبعادها من تكلفة عقود الإنشاءات

*       التكاليف الإدارية العامة التي لم يرد نص صريح في العقد باستردادها من العميل.

*       تكاليف البيع.

*       تكاليف البحوث والتطوير التي لم يرد نص صريح في العقد باستردادها من العميل.

*       تكاليف إهلاك الآلات والمعدات المعطلة التي لم تستخدم في العقد.

 

الإعتراف بإيرادات ومصروفات العقد

*   عندما  يكون بالإمكان تقدير الناتج النهائي لعقد الإنشاء وبدرجة يعتمد عليها، يتم الاعتراف بلإيرادات وتكاليف العقد في ضوء مستوى الاتمام الذي وصل إليه نشاط العقد في نهاية الفترة المالية؛ وعندما يكون هناك إحتمال أن يترتب على العقد خسائر متوقعة يتم إثباتها كمصروف فوراً وبغض النظر عن ما إذا كانت الأعمال قد بدأت في تنفيذ العقد أم لا، أو درجة الإتمام التي بلغها العقد، أو الأرباح المتوقعة من عقود أخرى لم تعالج كعقد إنشاءات واحد.

*       يتم إدراج التكاليف المرتبطة بالعقد خلال الفترة من تاريخ تأكد الحصول على التعاقد إلى تاريخ إتمام هذا العقد.

*   يتم تضمين التكاليف التي يتكبدها المقاول خلال الفترة السابقة على تأكد حصوله على العقـــد كجزء من تكلفة العقد إذا كان بالإمكان تحديدها وقياسها بدرجة يمكن الاعتماد عليها ووجود احتمال بالحصول على العقد، وإلا تم تحميلها على مصروفات الفترة؛ إلا إنه عند إدراج التكاليف المتعلقة بالحصول على العقد كمصروف خلال الفترة التي أنفقت خلالها فإنه لا يجوز تضمين هذه التكاليف ضمن تكاليف العقد عند الحصول عليه فى فترة لاحقة.

أسس تقدير الناتج النهائي لعقد الإنشاء بدرجة يعتمد عليها

أولا : في حالة التعاقدات ذات السعر المحدد :

*       إمكانية قياس الإيراد الإجمالي للعقد بدرجة يعتمد عليها.

*       إذا كان هناك احتمال بتحقيق المنشأة للمنافع الاقتصادية المتوقعة من العقد.

*       إمكانية قياس التكاليف اللازمة لإتمام العقد ومستوى إتمامه في تاريخ نهاية الفترة المالية بدرجة يعتمد عليها.

*   إمكانية تحديد وقياس التكاليف المتصلة بالعقد بوضوح وبدرجة يعتمد عليها بحيث يكون بالإمكان مقارنة التكاليف الفعلية التي تم إنفاقها مع التكاليف المقدرة مسبقا.

ثانيا : في حالة التعاقدات ذات التكلفة زائد نسبة:

*       إذا كان هناك احتمال بتحقيق المنشأة للمنافع الاقتصادية المتصلة بهذا العقد.

*       إمكانية تحديد وقياس التكاليف المتعلقة بالعقد سواء كانت قابلة للاسترداد أو غير قابلة للاسترداد بدرجة يعتمد عليها.

 

وبصفة عامة فإنه يمكن للمشروع إعداد تقديرات وقياس إذا كان العقد ينص على ما يلي:

*       حقوق الأطراف فيما يتعلق بالأصل الذي سيتم إنشاؤه.

*       المقابل الذي سيتم تبادله.

*       طريقة وشروط السداد.

 

تتم مقابلة إيرادات العقد بالتكاليف التي تم إنفاقها في سبيل الوصول إلى مستوى الإتمام الحالي؛ ويتم إدراج إيرادات وتكاليف العقد ضمن قائمة الدخل عن الفترة المحاسبية التي تم خلالها إنجاز الأعمال المرتبطة بالعقد.

تعالج التكاليف التي تتعلق بنشاط مستقبلي للعقد على انها أصل طالما كان من المحتمل تغطيتها، وفي هذه الحالة تعتبر هذه التكاليف مستحقات على العميل وتبوب على أنها أعمال تحت التنفيذ.

 

الطرق التي يمكن اتباعها في مجال تحديد نسبة إتمام العقد

هناك طرق مختلفة ويتوقف اختيار الطريقة على طبيعة العقد ومدى إمكانية قياس ما تم إنجازه من العمل بدرجة موثوق بها .

وتتمثل هذه الطرق فيما يلي :

*       نسبة التكاليف التي تم إنفاقها على العمل المنجز حتى تاريخه إلى إجمالي التكاليف المقدرة للعقد ككل.

*       حصر الأعمال المنفذة.

*       ما تم إنجازه فعلياً من أعمال العقد.

 

عندما يتم تحديد مستوى الإتمام بالإعتماد على ما تم تحمله من تكاليف العقد حتى تاريخه، فإن تلك التكاليف يجب ألا تتضمن سوى التكاليف التي تعكس العمل المؤدى فقط وبالتالي فإن بعض التكاليف يجب إستبعادها مثل التكاليف المتعلقة بأنشطة أو أعمال مستقبلية (كالتشوينات في مواقع العمليات ، أو المخصصة للعملية ولم يتم تركيبها أو استخدامها بعد) ولا تدرج ضمن التكاليف إلا إذا كان قد تم تصنيعها خصيصا لهذا العقد، الدفعات المقدمة لمقاولي الباطن عن الأعمال المنفذة طبقا لعقود الباطن .

 

يتم معالجة الإيرادات والتكاليف الخاصة بالعقد في حالة عدم توفر الشرط الأساسي لتطبيق طريقة نسبة الإتمام وهو شرط إمكانية تقدير الناتج النهائي لعقد الإنشاء بدرجة يعتمد عليها كما يلي:

*       عدم الاعتراف بالإيراد إلا في حدود تكاليف العقد التي انفقت والتي يكون من المتوقع استردادها .

*       إثبات كافة تكاليف العقد كمصروفات في الفترة التي انفقت فيها .

*       الاعتراف بالخسائر المتوقعة فورا  كمصروف .

ويعنى هذا أنه في حالة عدم إمكانية تحديد الناتج النهائي بدرجة يعتمد عليها فيها فإنه يجب عدم الاعتراف بتحقيق أية أرباح.

وبصفة عامة فإنه إذا ما تغيرت الظروف بحيث أمكن تقدير الناتج النهائي للعقد بدرجة يعتمد عليها فإنه يجب في هذه الحالة تطبيق نسبة الإتمام فيما يتعلق بالاعتراف بالإيرادات والمصروفات الخاصة بالعقد .

تعالج تكاليف العقد التى يكون من غير المحتمل تغطيتها كمصروفات فورا . ومن أمثلتها:

*       التكاليف التى تثار حولها تساؤلات بشأن مدى سريانها .

*       التكاليف التى يتوقف استكمالها على حكم قضائى أو موقف قانونى .

*       التكاليف المتعلقة بعقارات معرضة للمصادرة أو نزع الملكية .

*       عدم قدرة العميل على الوفاء بالتزاماته .

*       عدم قدرة المقاول على تنفيذ العقد أو الوفاء بالتزاماته طبقا للعقد .

 

التغيرات فى تقديرات ايرادات العقد وتكاليفه وكذلك آثار تغيير تقدير الناتج النهائى

تعالج التغيرات فى تقديرات ايرادات العقد وتكاليفه وكذلك آثار تغيير تقدير الناتج النهائى على أنها تغيرات فى التقديرات المحاسبية (وفقا لمعيار المحاسبة المصرى رقم 5) وتستخدم التغيرات فى التقدير فى تحديد قيمة الايرادات والمصروفات التى يعترف بها فى قائمة الدخل عن الفترة التى حدث فيها التغيير .

 

الإفصاح عن عقود الإنشاءات

يجب على المنشأة الإفصاح عما يلي:

*       قيمة إيرادات العقود التي تم إدراجها كإيرادات خلال الفترة.

*       الطرق المستخدمة في تحديد إيرادات العقود التي تم إدراجها ضمن إيرادات الفترة.

*       الطرق المستخدمة في تحديد مستوى الإتمام للعقود تحت التنفيذ.

*       فيما يتعلق بالعقود تحت التنفيذ في تاريخ نهاية الفترة المالية فإن الإفصاح ينبغي أن يشمل ما يلي:

–     إجمالي التكاليف التي تم إنفاقها وكذلك إجمالي الأرباح المحققة (ناقصا الخسارة المحققة) حتى تاريخه.

–     إجمالي الدفعات المقدمة المحصلة من العملاء.

–     إجمالي المبالغ المحتجزة لدى العملاء (كتأمين ضمان تنفيذ الأعمال).

*   أي ربح أو خسارة عرضية (طارئة) مثل تكلفة الضمان أو المطالبات أو الغرامات أو الخسائر المحتملة (الممكنة) مع مراعاة ما نص عليه المعيار المحاسبي المصرى رقم (28) الخاص بالمخصصات والاصول والالتزامات المحتملة.

*   يتم عرض إجمالي المبالغ المستحقة على العملاء عن أعمال العقود كأصل، كما تعرض إجمالي المبالغ المستحقة للعملاء عن أعمال العقود كإلتزام بقائمة المركز المالي.

*      

حالة عملية رقم:

حصل مقاول إنشاءات على عقد محدد السعر بمبلغ 9000 جنيه لبناء كوبرى تبلغ القيمة المبدئية للإيرادات المتفق عليها فى العقد مبلغ 9000 جنيه وتبلغ القيمة التقديرية لإجمالي تكاليف العقد 8000 جنيه و مدة تنفيذ العقد تبلغ 3 سنوات.

فى نهاية السنة الأولى قدر المقاول أن تكاليف العقد قد زادت لتصبح 8050 جنيه .

وفى السنة الثانية اعتمد صاحب العمل أوامر تعديل زادت من قيمة التعاقد بمبلغ 200 جنيه وزادت من تكاليف التعاقد بمبلغ 150 جنيه . وفى نهاية السنة الثانية تضمنت التكاليف المنفقة مبلغ 100 جنيه تكلفة للمواد النمطية المخزنة فى المواقع و التى تستخدم فى السنة الثالثة لإتمام التعاقد.

يحدد المقاول نسبة الإتمام للعقد بطريقة نسبة التكاليف التى أنفقها حتى تاريخه للأعمال المنفذة للعقد إلى آخر تقدير لإجمالي تكاليف العقد وفيما يلى ملخص للبيانات المالية خلال فترة الإنشاء:

	سنة (1) جنيه	سنة (2) جنيه	سنة (3) جنيه
المبلغ الأولى للإيرادات المتفق عليه فى العقد	9000	9000	9000
أوامر التعديل	–	200	200
إجمالى إيرادات العقد	9000	9200	9200
تكلفة العقد المنفقة حتى تاريخه	2093	6168	8200
تكلفة مقدرة لإتمام العقد	5957	2032	–
إجمالى تكلفة العقد المقدرة	8050	8200	8200
الأرباح المقدرة	950	1000	1000
نسبة الإتمام	26%	74%	100%

 

تحددت نسبة الإتمام للعام (2) بنسبة 74% بعد استبعاد الـ100 جنيه قيمة المواد النمطية المخزنة بالمواقع لاستخدامها فى العام (3) من تكلفة العقد المنفقة على الأعمال المنفذة حتى تاريخه . تظهر مبالغ الإيرادات والمصروفات والأرباح المحققة فى قائمة الدخل عن السنوات الثلاث كما يلى :

	حتى تاريخه	المحقق فى السنوات السابقة	المحقق فى العام الحالى
	جنيه	جنيه	جنيه
عام (1)
الإيرادات (9000 × 26%)	2340	–	2340
المصروفات (8050 × 26%)	2093	–	2093
الأرباح	247	–	247
عام (2)
الإيرادات (9200 × 74%)	6808	2340	4468
المصروفات (8200 × 74%)	6068	2093	3975
الأرباح	740	247	493
عام (3)
الإيرادات (9200 × 100%)	9200	6808	2392
المصروفات	8200	6068	2132
الربح	1000	740	260

 

الإفصاح عن العقود

وصل المقاول إلى نهاية السنة الأولى للعمليات وقد سدد المقاول كل التكاليف التى تحملها نقداً كما حصل كافة المستخلصات والمقدمات نقداً.

تضمنت تكاليف العقود (ب ،ج ، هـ) خامات تم شراؤها إلا أنها لم تستخدم فى العقود المنفذة حتى تاريخه .

بالنسبة للعقد ب ، ج ، هـ ، سدد العميل دفعات مقدمة عن أعمال لم تتم بعد .. ويظهر موقف الخمسة عقود تحت التنفيذ فى نهاية السنة الأولى كما يلى :

 

	“أ”	“ب”	“ج”	“د”	“هـ”	الإجمالي
	جنيه	جنيه	جنيه	جنيه	جنيه	جنيه
إيرادات العقد المحققة	145	520	380	200	55	1300
مصروفات العقد المحققة	110	450	350	250	55	1215
الخسائر المحتملة و المقدرة	–	–	–	40	30	70
الأرباح المحققة ناقصاً الخسائر المحققة	35	70	30	(90)	(30)	15
تكاليف العقد المنفقة خلال الفترة	110	510	450	250	100	1420
تكاليف العقد المنفقة و المثبتة كمصروفات العقد خلال الفترة	110	450	350	250	55	1215
تكاليف العقد المتعلقة بالنشاط فى المستقبل و المثبتة كأصول	–	60	100	–	45	205
إيرادات العقود (أعلاه)	145	520	380	200	55	1300
المستخلصات	100	520	380	180	55	1235
إيرادات عقد لم يتم المطالبة بها	45	–	–	20	–	65
مقدمات	–	80	20	–	25	125

 

المبالغ التى يجب الإفصاح عنها طبقاً للمعيار هى كما يلى :

                                                                                                 جنيه

قيمة الإيرادات التى تحققت خلال الفترة                                                          1300

تكاليف العقود التى تم تحملها والأرباح المحققة ( ناقصاً الخسائر المحققة) حتى تاريخه                 1435

مقدمات محصلة                                                                       125

إجمالى القيمة المستحقة من العملاء عن أعمال  العقود و المدرجة كأصول                220

إجمالي القيمة المستحقة للعملاء عن أعمال العقود و المدرجة كالتزامات                            (20)

تم إحتساب المبالغ الواجب الافصاح عنها كما يلي:

	“أ”	“ب”	“ج”	“د”	“هـ”	الإجمالي
	جنيه	جنيه	جنيه	جنيه	جنيه	جنيه
تكاليف العقد المنفقة حتى تاريخه	110	510	450	250	100	1420
الأرباح المحققة ناقصاً الخسائر المحققة	35	70	30	(90)	(30)	15
	145	580	480	160	70	1435
المستخلصات	100	520	380	180	55	1235
مستحق على العملاء	45	60	100	–	15	220
مستحق للعملاء	–	–	–	(20)	–	(20)