المعيار المحاسبي المصرى رقم (23) الأصول غير الملموسة

المعيار المحاسبي المصرى رقم (23)

الأصول غير الملموسة

 

الأصول طويلة الأجل:

تلك الأصول التي تدر منفعة اقتصادية للمنشأة لعدد من الفترات المستقبلية.

 تصنف الأصول طويلة الأجل إلى:

·       أصول ملموسة (لها جوهر مادي).

·       أصول غير ملموسة.

1– تعريف الأصول غير الملموسة:

أصول غير نقدية ليس لها جوهر مادي تستخدم في الإنتاج أو توريد السلع أو الخدمات أو الإيجار أو لأغراض إدارية، يمكن تمييزها والسيطرة عليها بمعرفة المنشآت كنتيجة لأحداث سابقة، ويتوقع منها تحقيق منافع اقتصادية (مثل: براءة الاختراع – علامة تجارية – حقوق طبع أسماء الماركات).

يتناول المعيار    : المعالجة المحاسبية للأصول غير الملموسة بما فيها تكاليف البحوث والتطوير.

لا يتناول المعيار: الأصول غير الملموسة التي يغطيها معيار آخر مثل

                   الشهرة الناتجة عن الاندماج.

 

 

 

 

في ضوء التعريف السابق فإن الأصول غير الملموسة تتميز بخاصيتين أساسيتين تميزها عن الأصول الأخرى وهي:

 أ-افتقار الكيان المادي الملموس:

أي أنها تتصف بأنها ليست لها جوهر مادي ملموس إلا أن هذه الخاصية ليست قاطعة حيث أنه هناك أصول غير ملموسة لها شكل مادي (مثل: الشهادات التي تشير إلى منح براءة اختراع – الأقراص الممغنطة في حالة برمجيات الحاسب)

ب‌-   وجود درجة عالية من عدم التأكد فيما يتعلق بالعائد الاقتصادي التي يعود على المنشأة من استخدام الأصول غير الملموسة:

–      تخضع لتأثير عوامل عديدة لا يمكن للمنشأة التحكم فيها.

–      هذه الأصول عرضة للتقلبات العنيفة في قيمتها بشكل مفاجئ يصعب التكهن به أو الإحاطة به مقدماً.

–      صعوبة تحديد العمر الإنتاجي للأصول غير الملموسة وكذلك التنبؤ بالفترة التي يمكن أن يحقق فيها الأصل منفعة للجهة.

 

2– معايير الاعتراف بالأصول غير الملموسة:

1- قابلية الأصل للتحديد (الأصل غير الملموس له ذاتية منفصلة).

2- إمكانية التحكم في الأصل (السيطرة).

3- وجود منافع اقتصادية مستقبلية يمكن توقع تدفقها من الأصل غيرالملموس إلى المنشأة.

4- إمكانية قياس تكلفة الأصل غير الملموسة بدرجة موثوق فيها.

 

 

2/1- قابلية الأصل للتحديد:

–      الأصول غير الملموسة بخلاف الشهرة يمكن تحديدها بذاتها مثل حقوق الاختراع والعلامات التجارية.

–      حيث أن الشهرة تنتج بتفاعل مجموعة من العوامل يصعب فصلها عن بعضها البعض ولا يمكن عزل أثر كل عامل على حدة.

–      حددت الفقرات من 8 – 10 من هذا المعيار إمكانية تمييز الأصول غير الملموسة بخلاف الشهرة إذا:

·كان لها وجود مستقل ملحوظ وتكلفة يمكن نسبتها إليها.

·إذا استطاعت المنشأة تأجير أو بيع أو تبادل أو توزيع المنافع الاقتصادية المستقبلية من هذه الأصول بدون التصرف في أصول أخرى.

–      أي يمكن التصرف في هذه الأصول غير الملموسة بدون التصرف في أصول أخرى، بينما الشهرة لا يمكن تحويلها إلى مالك آخر بدون بيع أصول أخرى.

 

 

2/2- إمكانية التحكم أو السيطرة في الأصل:

أي أن المنشأة تكون في وضع يمكنها من السيطرة على استعمال الأصول غير الملموسة، ويتحقق ذلك عندما تملك المنشأة:

–      سيطرة الحصول على المنافع الاقتصادية المستقبلية للأصل.

–      سيطرة منع أو الحد من إمكانية وصول الآخرين لهذه المنافع (مثل: تسجيل براءة الاختراع).

–      لكن (المعرفة الفنية للعاملين – ولاء العاملين – مزايا التدريب) لا يمكن السيطرة الكاملة عليها أو أن تمنع الآخرين من الاستفادة منهم حيث يمكن للعاملين الانتقال إلى العمل في شركات أخرى بمزايا أفضل.

2/3- وجود منافع اقتصادية يتوقع تدفقها من الأصل غير الملموس:

–      يكون لدى المنشأة درجة كافية من التأكد من أن المنافع الاقتصادية المتعلقة بالأصل سوف تتدفق إلى المنشأة صاحبة التقرير.

–      العائد المتوقع قد يشمل:

·       إيرادات إضافية.

·       تخفيض في المصروفات أو أي عائد آخر مثل استخدام الملكية الفكرية في عملية إنتاج قد تخفض تكاليف الإنتاج المستقبلية بدلاً من زيادة الإيرادات المستقبلية.

2/4- إمكانية قياس تكلفة الأصل غير الملموس:

–      ينص المعيار على وجوب قياس الأصل غير الملموس بالتكلفة، وتحدد كما يلي:

أ- اقتناء أصل غير ملموس بشكل منفرد (الامتلاك المنفصل):

·التكلفة تتكون من :

1)  ثمن الشراء.

2)  أية تكاليف مباشرة تنسب بشكل مباشر لإعداد الأصل للاستعمال مثل

ª     الضريبة الجمركية وأية ضرائب غير قابلة للاسترجاع مثل ضريبة المبيعات.

ª     مصروفات الاقتناء مثل مصروفات التسجيل.

ª     تكلفة الاقتراض وفروق أسعار العملات.

 

 

ب- اقتناء أصل غير ملموس بعقود مؤجلةالسداد:

·إذا تم تأجيل سداد ثمن الأصل غير الملموس لفترة ما فإن تكلفة هذا الأصل تحسب على أساس:

1)  سعره النقدي.

2)  أما الفرق بين السعر النقدي وإجمالي المبالغ النقدية المدفوعة تعالج كالآتي:

ª     كمصروف فائدة يتم توزيعه على فترات الائتمان كل فيما يخصه من تلك الفوائد.

ª     أو رسملتهطبقاً للمعالجة البديلة المسموح بها (معيار تكلفة الاقتراض).

 

ج- اقتناء أصل غير ملموس مقابل أدوات حقوق الملكية للمنشأة:

·امتلاك أصل غير ملموس مقابل إصدار أسهم.

·تحدد قيمة الأصل غير الملموس بالقيمة المقابلة التي تحصل عليها المنشأة من الأسهم المصدرة (القيمة السوقية تعطي مؤشراً عادلاً لقياس هذه التكلفة)

 

د- اقتناء أصل غير ملموس في عملية دمج لمنشآت الأعمال:

·امتلاك أصل غير ملموس قابل للتحديد من خلال أو كجزء من تركيبة صفقة شراء مجمعة مثل:

·امتلاك الأصول غير الملموسة كجزء من عملية الاندماج تحدد التكلفة بالقيمة العادلة:

ª     إذا كان للأصول الملموسة سوق نشطة فالأسعار المدرجة في السوق يمكن الاعتماد عليها.

ª     إذا لم يكن للأصل غير الملموس سوق نشطة تتحدد التكلفة على أساس المبلغ الذي كانت المنشأة ستدفعه عن الأصل في عملية مستقلة في تاريخ الحصول عليه وتمت بين أطراف مستقلة.

 

هـ- اقتناء أصل غير ملموس عن طريق المنح الحكومية:

·قد يتم الحصول على الأصول غير الملموسة بدون مقابل أو بمقابل رمزي، وتتم المعالجة كما يلي:

1)المعالجة الأساسية

ª     يتم القيد بالتكلفة، وقد تكون ثمن مبلغ أو بدون قيمة، لذلك يجب الإفصاح عن الأصول غير الملموسة بالقيمة الكاملة في الإيضاحات المتممة للقوائم

2)  المعالجة البديلة المسموح بها:

ª     يتم ذلك عن طريق إعادة التقدير ويعتمد على القيمة العادلة في سوق نشطة، وحيث أن المنح الحكومية غير قابلة للتحديد فلا يحتمل مواجهة هذا الموقف.

 

و- اقتناء أصل غير ملموس عن طريق مبادلته بأصول أخرى:

·تبادل أصل غير ملموس بأصل آخر:

ª     تحدد تكلفة الأصل غير الملموس بالقيمة العادلة للأصل الذي تخلت عنه المنشأة معدلاً بأي نقدية أو ما يعادلها تكون قد حولت.

·مبادلة أصل غير ملموس بأصل آخر غير ملموس لاستخدامه بواسطة المنشأة وبنفس الطريقة:

ª     تحدد تكلفة الأصل غير الملموس بالقيمة الدفترية للأصل القديم أما النقدية أو ما يعادلها التي تكون قد دفعت أو قبضت تسجل كعلاوة وليست كأرباح أو خسائر.

ª    

ز- الأصول غير الملموسة المولدة داخلياً (بخلاف الشهرة):

·مثل حقوق الاختراع التي توصلت إليها المنشأة نتيجة أبحاث وتجارب قامت بها الأجهزة الفنية.

·لكي يصبح الأصل غير الملموس مؤهلاً للاعتراف به كأصل يجب تصنيف مراحل تكوينه إلى:

ª     مرحلة البحوث ..تعرف البحوث بأنها إجراء فحص ودراسة من أجل اكتساب معرفة جديدة علمية أو فنية من أجل مزيد من التفهم والاستيعاب لهذه المعارف.

   يلزم .. المعيار بإثبات تكاليف البحوث كمصروفات في الفترة التي يتم تحمل هذه التكاليف خلالها لأنه يصعب الحصول على قناعة بوجود عائد اقتصادي مستقبلي.

ª     مرحلة التطوير .. التطوير هو ترجمة نتائج البحوث وغيرها من المعارف التي تم التوصل إليها وذلك في صورة خطة أو تصميم ما بغرض إنتاج جديد أو محسن بشكل جوهري، كل ذلك قبل البدء في الإنتاج على نطاق تجاري.

·يعترف بالأصل غير الملموس الناتج عن التطوير أو في مرحلة تطوير مشروع داخلي إذا توافرت الشروط التالية:

ª     أن تكون السلعة أو العملية محل التطوير محددة بوضوح أي تقاس تكلفتها بدرجة موثوق فيها.

ª     إثبات الجدوى الفنية للمنتج أو العملية الصناعية.

ª     أن تكون الشركة قد قررت إنتاج وتسويق أو استعمال السلعة محل التطوير.

ª     يتوافر لدى المنشأة الموارد الكافية لاستكمال المشروع المطور أو استعماله داخلياً.

ª     إثبات القدرة على توليد منافع اقتصادية مستقبلية.

الشهرة المولدة داخلياً:

·ينص المعيار على عدم الاعتراف بالشهرة المولدة داخلياً ضمن الأصول لأنها لا تستوفي شروط الاعتراف بالأصل غير الملموس السابقة وبصفة خاصة:

ª     القياس الموثوق فيه للتكلفة.

ª     الافتقار إلى التحديد المنفصل عن الموارد الأخرى

لكن عملياً:  يرى المحاسبون ضرورة الاعتراف بالشهرة المولدة داخلياً كأصل على أساس الافتراض القائل بأنه عند نقطة معينة من الوقت تكون القيمة السوقية للمنشأة أكبر من صافي القيمة الدفترية لأصولها المحددة.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

وفيما يلي بعض أنواع النفقات المتعلقة بتطوير وإنتاج وتسويق أحد المنتجات والمعالجة المحاسبية المقترحة لها:

 

 

حالة عملية :

بافتراض أن إحدى الشركات الصناعية الكبرى قد قامت بإنفاق المصروفات التالية خلال عام 1997. والمطلوب تحديد تكلفة البحوث والتطوير؟

 

في ضوء البيانات السابقة تكون تكلفة البحوث والتطوير خلال عام 1997 كما يلي:

 

 

 

3– التكاليف غير المستوفاة لمعايير الاعتراف الواردة بالمعيار:

3/1  إذا كانت التكاليف المنفقة تشكل جزء من تكلفة الأصل غير الملموس وكانت مستوفية لمعايير الاعتراف السابق شرحها .. هذه التكاليف يجب ان ترسمل.

3/2  النفقات المتكبدة عند اندماج منشآت الأعمال ولا يمكن الاعتراف بها كاصل غير ملموس له ذاتية خاصة … هذه النفقات تشكل جزء من المبلغ المنسوب للشهرة في تاريخ الحصول عليها.

النفقات التالية والواردة بالفقرة (50) من المعيار يتم الاعتراف بها كمصروف عند إنفاقها مثل:

1)                    نفقات التأسيس والحصول على التراخيص المطلوبة .. مالم تكن هذه التكاليف مرسملة كجزء من تكلفة الأصول الثابتة (هذه النفقات لا ترسمل لأنها تفقد الغرض منها بمجرد تأسيس المنشأة فضلاً عن عدم وجود عمر لها).

2)                    تكاليف التدريب الداخلي في تشغيل الأعمال أو خط الإنتاج.

3)                    النفقات المتعلقة بأنشطة الإعلان والترويج.

4)                    نفقات ما قبل التشغيل .. وكانت الممارسات المحاسبية تتجه إلى تأجيل هذه النفقات (رسملتها) استناداً إلى تدفق منافع منها على المنشأة في المستقبل .. ولكن المعيار يرى أنها ليست لها منافع محتملة.

 

4- المصروفات السابقمعالجتها كمصروفلا يجب الاعتراف بها كأصل:

ينص المعيار على أن النفقات المتعلقة بالبنود غير الملموسة والتي سبق معالجتها كمصروفات في القوائم المالية السنوية السابقة أو في التقارير المالية المرحلية لا يمكن استعادتها ورسملتها في تاريخ لاحق كجزء من تكلفة الأصل غير الملموس حتى لو توافرت شروط الرسملة بعد ذلك.

 

والتكاليف اللاحقة المتكبدة:

–      غالباً لا يمكن تحديد ما إذا كانت هذه التكاليف سوف تعزز المنافع الاقتصادية المحددة التي ستتدفق على المنشأة من هذه الأصول، لذلك تعتبر مصروف في الفترة التي حدثت فيها.

–      لكن يمكن رسملتها في حالة:

·       إذا كانت هذه النفقات تمكن الأصل من إنتاج منافع اقتصادية مستقبلية تزيد عن تلك التي كانت قد تم تقديرها.

·       يمكن قياس هذه التكاليف بدرجة موثوق فيها.

 

 

 

6- تحديد قيمة الأصول غير الملموسة بعد القياس الأول:

أقرت الفقرة (56) من المعيار أنه يتم إدراج الأصول غير الملموسة:

بالتكلفة (تكلفة الاستحواذ أو الإنشاء) مخصوماً منها مجمع الاستهلاك على مدار العمر الاقتصادي المتوقع وأية خسائر متراكمة ناتجة عن نقص القيمة.

 

7– استهلاك الأصول غير الملموسة:

××    من حـ/ مصروف الاستهلاك

        ××   إلى حـ/ الأصول غير الملموسة

العوامل التي تؤثر على استهلاك الأصول غير الملموسة:

7/1- القيمة القابلة للاستهلاك:

–      سبق التعرض لها بالشرح.

 

7/2- فترة الاستهلاك (العمر الافتراضي للأصل):

–      عرف المعيار العمر الافتراضي للأصل بأنه أما أن يكون:

أ‌)      الفترة التي تتوقع المنشأة أن تنتفع خلالها بالأصل.

أو

ب‌)              

عدد وحدات الإنتاج التي تتوقع المنشأة الحصول عليها من ذلك الأصل:

 

معدل الإهلاك للوحدة =

 

قسط الإهلاك = حجم الإنتاج الفعلي خلال الفترة × معدل الإهلاك

ونظراً لصعوبة تحديد العمر الافتراضي للأصول غير الملموسة نتيجة لعدم وجود عمر مادي للأصل ولصعوبة التنبؤ بالفترة التي يمكن أن يحقق فيها الأصل منافع للمنشأة.

لذلك تبنى المعيار فرض مفاده أن العمر الإنتاجي للأصول غير الملموسة غالباً لا يتجاوز عشرين عاماً من التاريخ الذي يصبح فيه متاحاً للاستخدام.

ويستثنى من ذلك:

–      الأصول غير الملموسة التي يوجد دليل مقنع بأن العمر الإنتاجي (الافتراضي) لا يستمر لفترة تزيد عن 20 سنة مثل حق امتياز لمدة 30 سنة … الخ.

–      الأصول غير الملموسة المعرضة للتطورات السريعة من التكنولوجيا مثل برمجيات الكمبيوتر (تستهلك خلال مدة أقل من 20سنة).

7/3- طريقة الاستهلاك:

–      ينص المعيار على أن طريقة الاستهلاك التي تستخدمها المنشاة يجب ان تعكس النمط الذي تستهلك به المنفعة الاقتصادية للأصل.

–      هناك عدة طرق منها (القسط الثابت – المتناقص – وحدات الإنتاج).

7/4- القيمة المتبقية للأصل غير الملموس:

–      هو المبلغ التقديري المتوقع الحصول عليه عند التخلص النهائي من الأصل بعد انتهاء عمره الافتراضي صافياً من تكلفة التخلص منه.

–      وتنص الفقرة (67) على أن القيمة المتبقية للأصل غير الملموسة يجب أن تكون صفر كافتراض سبق ما لم يكن:

ª     هناك التزام من طرف ثالث بشراء الأصل غير الملموس في نهاية عمره الافتراضي.

أو

ª     هناك سوق نشطة لهذا النوع من الأصول غير الملموسة، ويمكن قياس قيمة التخلص منه بدرجة موثوق فيها.

7/5- مراجعة العمر المقيد وطرق الاستهلاك المستخدمة:

–      افتراض وجود أصل غير ملموس تكلفته 150000ج يلبي معايير الرسملة يستهلك بطريقة القسط الثابت على 5 سنوات في نهاية السنة الثالثة نتيجة لنفقات التحسينات التي أجريت على الأصل تغير تقدير العمر للأصل إلى 9 سنوات:

تكلفة الأصل                                   150000

مجمع الاستهلاك                   × 3       90000           

 

                                               60000

 

قسط الاستهلاك المعدل     =

                    

                           =                           = 10000 ج