الاستثناءات التي ترد على قاعدة سنوية الضريبة

_{بقلم : د. عرفان فوزي ..مدير عام بقطاع البحوث مصلحة الضرائب المصرية}

        تكلمنا في مقال سابق عن قاعدة سنوية الضريبة  وقلنا انها هي القاعدة العامة ومن ثم فإنها تسري على كافة الإيرادات الخاضعة للضريبة أياً كان مصدرها، إلا أنه لا يمكن الالتزام بمبدأ سنوية الضريبة في جميع الأحوال والظروف فهناك من المبررات التي تضطر المشرع الضريبي إلى الخروج على مبدأ سنوية الضريبة، وقد أورد المشرع هذه الاستثناءات في الفقرة الثانية من المادة 5 من القانون 91 لسنة 2005، حيث أجازت المحاسبة عن فترة  تقل أو تزيد عن إثنى عشر شهراً تاركاً اللائحة التنفيذية أن تحدد إجراءات  المحاسبة عن هذه الفترة_.

وقد أقر القضاء السماح بالمحاسبة عن الفترة تقل أو تزيد عن سنة فقد قضي في الطعن رقم 879 لسنة22ق جلسة 10/11/1971 “بأن الأصل هو محاسبة المنشأة على ربح سنة كاملة سواء كانت هذه القاعدة التي يجب إتباعها في الأحوال العادية يرد عليها استثناءات نص علي بعضها القانون”.

      ولقد اتفق الفقهاء على الاستثناءات التي أوردها المشرع في المادة 5/3 من القانون 91 لسنة2005حيث نصت”تستحق الضريبة في اليوم التالي لانتهاء الفترة الضريبية  كما تستحق لوفاة الممول أو بانقطاع إقامته في مصر أو توقفه كلياً عن مزاولة نشاطه”.  ولكنهم اختلفوا في مدى جواز الاستثناء من مبدأ السنوية لاعتبارات عملية، فبينما رفض البعض هذه الاستثناءات بحجة أن الاستثناءات التشريعية وردت في القانون الضريبي على سبيل الحصر.

     بينما يرى البعض ويؤيدهم في ذلك أستاذنا الدكتور/ رمضان  صديق، أن المادة 26 من القانون القديم التي نصت على قاعدة سنوية الضريبة لم تورد إلا مجرد  تقرير للقاعدة العامة التي يجب إتباعها في الظروف العادية، أما في الظروف الاستثنائية فليس هناك ما يمنع من الخروج على هذه القاعدة، وبناءً عليه فإنه يمكن تقسيم هذه الاستثناءات إلى:-

(1)            استثناءات عامة تتعلق بكافة أنواع الإيرادات.

(2)            استثناءات خاصة بأنواع معينة من الإيرادات.

(3)            استثناءات لاعتبارات عملية .

أولاً:  الاستثناءات العامة التي تتعلق بكافة أنواع الإيرادات:

      فقد نصت المادة 5/3 من القانون 91 لسنة2005 على ثلاث حالات يتم استثنائها من مبدأ سنوية الضريبة .

الحالة الأولى : “وفاة الممول”

       إذا توفى الممول قبل إنقضاء السنة الميلادية فإن دين الضريبة يتحدد بمقدار صافي الدخل الذي يتحقق من أول يناير وحتى تاريخ الوفاة، ذلك لأن الوفاة تخلق استحالة مادية من شأنها توقف حصول الممول على الإيراد اعتباراً من تاريخ وفاته مما يقتضي محاسبته حتى تاريخ الوفاة، ويلتزم الورثة بأداء دين الضريبة المستحقة على الممول المتوفي من مال تركته وذلك قبل توزيع التركة ،إذ أن الضريبة دين والقاعدة الشرعية لا تركة إلا بعد سداد الدين، لذا فقد قررت المادة 83 فقرة 4 من القانون 91 لسنة 2005 بأنه :

       ” في حالة وفاة الممول خلال السنة يجب على الورثة أو وصي التركة أو المصفي أن يقدم الإقرار الضريبي عن الفترة السابقة على الوفاة خلال تسعين يوماً من تاريخ الوفاة  وأن يؤدي الضريبة المستحقة على الممول من مال التركة”.

الحالة الثانية:” إنقطاع  الإقامـة”

       تستحق الضريبة بإنقطاع إقامة الممول في مصر قبل إنتهاء السنة الضريبية وذلك كأن يهاجر المصري إلى خارج البلاد هجرة دائمة أو يغادر الأجنبي المقيم  البلاد مغادرة نهائية، ففي هذه الحالة فإن دين الضريبة يستحق فوراً ويتحدد عن الفترة من بداية السنة وحتى تاريخ إنقطاع الإقامة، فقد خشي المشرع من صعوبة ملاحقة الممول بدين الضريبة بعد إنقطاع إقامته، لذلك فقد ألزمت المادة 83/5 من القانون 91 لسنة2005 الممول الذي تنقطع إقامته بجمهورية مصر العربية أن يقدم إقراراً يبين فيه إيراداته وتكاليفه وصافي الأرباح والخسائر من مختلف المصادر وذلك قبل إنقطاع إقامته بستين يوماً على الأقل ما لم يكن هذا الإنقطاع لسبب مفاجئ خارج عن إرادته .

الحالة الثالثة: “التوقف الكلي والنهائي عن النشاط”

     إذا ما توقفت المنشأة عن النشاط توقف نهائي فإن دين الضريبة يتحدد وتستحق الضريبة فوراً عن الفترة من بداية السنة وحتى تاريخ التوقف، لهذا فقد ألزمت المادة 83/6 بأن يقدم الممول الذي يتوقف عن مزاولة نشاطه توقفاً كلياً الإقرار الضريبي خلال ستين يوماً من تاريخ التوقف ،والمشرع في هذا الاستثناء يقصد الممول الذي لم يعد له نشاط يخضع للضريبة، أما من يتوقف كلياً عن مزاولة بعض أنشطته ويظل يعمل في أنشطة أخرى تتطلب أن يقدم عنها إقراراً سنوياً فلا ينطبق عليه هذا الاستثناء.

ثانياً:  استثناءات خاصة بأنواع معينة من الإيرادات:

     إرتأى المشرع أن هناك أنواعاً معينة من الإيرادات ينبغي أن تحاسب ضريبياً فور تحققها وذلك نظراً لطبيعتها الخاصة، ومن أهم هذه الإيرادات إيرادات الضريبة المستقطعة من المنبع والواردة أحكامها في المواد من “56 : 58” في القانون 91 لسنة 2005، حيث ألزم المشرع المنشآت والأشخاص والجهات المشار إليها في تلك المواد بحجز مقدار الضريبة المستقطعة من المنبع المستحقة على المبالغ التي تدفعها للأشخاص الطبيعيين، دون انتظار لنهاية السنة المالية وتوريدها إلى مأمورية الضرائب المختصة (خلال الخمسة عشر يوماً الأولى من الشهر التالي للشهر الذي احتجزت في هذه المبالغ،وذلك عن (العوائد،الإتاوات  ومقابل الخدمات، ومقابل النشاط الرياضي أو الفنان، وعوائد السندات التي تصدرها وزارة المالية، والعمولة والسمسرة العارضة).

      كما تسري الضريبة فوراً على الإيرادات التي تدفع لغير المقيم أياً كانت الجهة أو الهيئة التي تستخدمهم لأداء خدمات تحت إشرافها، وكذلك المبالغ التي يحصل عليها المقيمون من غير جهات عملهم الأصلية، ففي هاتين الحالتين تسري الضريبة فوراً بسعر 10% على إجمالي الإيراد  ويتم حجز الضريبة  وتوريدها إلى مأمورية الضرائب المختصة خلال خمسة عشر يوماً الأولى من كل شهر.

ثالثاً: الاستثناءات لاعتبارات عملية:

قد تقل فترة المحاسبة الضريبية عن سنة وقد تزيد فترة المحاسبة على إثنى عشر شهراً وذلك لدواعي واعتبارات عملية، وهو ما دعت إليه ضرورات التطبيق العملي،وتنقسم  هذه الاستثناءات الي نوعين:

النوع الأول:الاستثناءات التي تقل فيها المدة الضريبية عن سنة :

      قد تخضع إيرادات الممول للضريبة في فترة تقل عن سنة لأسباب معينة ورد النص عليها في المادة 6من اللائحة التنفيذية رقم991 لسنة2005 للقانون 91 لسنة2005 عن إثنى عشرة شهراً وهي:

(أ‌)               الفترة المالية الأولى للممول سواء إنتهت هذه الفترة في نهاية السنة الميلادية أو في تاريخ آخر يتخذه الممول نهاية لسنته المالية. 

فقد تبدأ المنشأة  نشاطها خلال السنة الميلادية وليكن أول مايو مثلاً ففي هذه الحالة تكون الفترة المحاسبية أقل من سنة، وذلك إذا اعتبرت المنشاة أن سنتها المالية  العادية تنتهي في نهاية ديسمبرمن كل عام حيث يكون إجمالي الفترة المالية الأولى هنا ثمانية أشهر فقط.

(ب‌)          عند تعديل الممول نهاية سنته المالية وفي هذه الحالة يتم حساب الضريبة عن الفترة من بداية السنة المالية قبل تعديلها حتى تاريخ تعديل السنة المالية ،فإذا رغب الممول في تغيير السنة المالية لمنشأته لسبب ما بأن اتخذ مثلاً سنة متداخلة “من بداية يوليو إلى نهاية يونيو”  بدلاً من السنة الميلادية تجري محاسبة ضريبياً عن فترة نصف سنة .

النوع الثاني: الاستثناءات التي تزيد فيها الفترة الضريبية عن سنة:

     قد تجري محاسبة المنشأة ضريبياً عن مدة زمنية تزيد عن سنة لأسباب معينة نصت عليها المادة6 من اللائحة التنفيذية رقم991 لسنة2005، وهذه الأسباب كالتالي:

(أ‌)               إقفال حسابات الشخص الاعتباري في أول سنة مالية له تنفيذاً لما ينص عليه نظامه الأساسي أوعقد الشركة .

(ب‌)          تعديل الممول نهاية السنة المالية فإذا كانت من بداية السنة المالية حتى تاريخ تعديل السنة المالية لا تجاوز ثلاثة أشهر تدخل هذه الفترة ضمن الفترة الضريبية الأولى.

      ويرى الباحث : أن هذه الاستثناءات التي أوجدتها الاعتبارات العملية لا توجد في المحاسبة على إيرادات المهن غير التجارية، وإنما توجد عند المحاسبة على إيرادات النشاط التجاري والصناعي، حيث يتم الأخذ بنظام السنة المتداخلة كما يسمح للممول بتغيير سنته المالية أو تعديلها، وذلك على عكس المحاسبة في نشاط المهن غير التجاري حيث أخذ المشرع بنظام السنة الميلادية التي تبدأ من أول يناير وتنتهي في آخر ديسمبر من كل عام، والاستثناء الوحيد من هذه الاستثناءات  القائمة على اعتبارات عملية يمكن أن ينطبق على إيرادات المهن الغير تجارية إذا ما بدأ الممول نشاطه خلال السنة الميلادية وليس أولها ” في أي شهر من السنة خلاف أول يناير”، في هذه الحالة يمكن تصورأن تقل فترة المحاسبة الضريبية عن اثنى عشر شهراً.

مع خالص تحياتي د. عرفان فوزي