لقد ترتب على كبر حجم المنشأت وتعدد عملياتها تعذر قيام المراجع بالمراجعة التفصيلية وعلى ذلك تحولت عملية المراجعة بالكامل إلى مراجعة اختبارية وهذا هو السائد في العمل الميداني الأن.
كما ترتب على ذلك عدم إمكانية اعتبار مراجع الحسابات مسؤولاَ عند عدم اكتشاف الغش والاختلاس المحكم التدبير ، وبشرط أن يكون قد اتخذ في عمله عناية فائقة من حيث عدم التقصير في فحص الأنظمة الداخلية للرقابة وفي تحديد كمية الاختبارات اللازمة وفي تنفيذ عملية المراجعة نفسها.
إن قضية الغش والتلاعب تعتبر من من أكثر القضايا إثارة للجدل والضغوط التي تواجهها مهنة المراجعة في معظم دول العالم ومن أهم العوامل المسببة في تهديد مصداقية القوائم المالية وقد أعتبر الغش أهم تهديد تواجهه شركات الأعمال في الوقت الحاضر.
مفهوم الغش
عرفت مصلحة التجارة والصناعة بالمملكة المتحدة الغش بأنه “ أي تصرف بالخداع يؤدي إلى الإضرار بمصالح عملاء شركات الأعمال أو مستهلكيها أو الإضرار بمساهميها “ كما عرفت لجنة تريدواي الأمريكية الغش في التقارير المالية بأنه “ السلوك المتعمد سواء كان بالارتكاب أو الحذف أو عن طريق الإهمال الذي ينتج عنه قوائم مالية مضللة بصورة جوهرية وينطوي الغش في القوائم المالية على عديد من العوامل ويأخذ العديد من الأشكال مثل التحريفات الجسيمة في سجلات المنشأة أو التزييف أو الاصطناع في العمليات كإثبات عمليات وهمية أو تطبيق خاطئ للمبادئ المحاسبية.
الفرق بين الأخطاء والغش والتلاعب
فرق معيار المراجعة الأمريكي رقم 53 بين الأخطاء والتلاعب حيث يشير الخطأ “ إلى تحريف أو استبعاد غير متعمد لمبالغ أو افصاحات معينة في القوائم المالية “ وهي غالباَ ما ترتكب نتيجة جهل كتبة وموظفي إدارة الحسابات بالمباتدئ المحاسبية المتعارف عليها وبالتصنيف المحاسبي السليم وترتكب أيضاَ نتيجة الإهمال أثناء القيام بالإجراءات المحاسبية ومن أمثلة الأخطاء:
أ – أخطاء العمليات الحسابية كما في حالة الجمع والنقل والترصيد الخاطئ لبعض الحسابات وهذا غالباَ في الأنظمة المحاسبية اليدوية وليس الألية.
ب – عدم الدقة في إعداد التقديرات المحاسبية بسبب المبالغة في التقدير أو تخفيضه مثل المبالغة في تقدير نسبة الديون المشكوك في تحصيلها في نهاية الفترة ، وكذلك فشل الإدارة في التعرف على بعض انواع المخزون التي يصعب بيعها وتصريفها وبالتالي يحدث تقدير غير سليم لمخصص تقادم المخزون.
ج – عدم التطبيق السليم للمبادئ المحاسبية وذلك كما في حالة الخلط بين المصروف الإيرادي والمصروف الرأسمالي.
أما التلاعب ( الغش ) فهو عبارة “ عن ذلك التحريف أو الاستبعاد المتعمد لمبالغ أو إفصاحات معينة في القوائم المالية وهي غالباَ ما ترتكب لرغبة مرتكبيها ف إخفاء جهلهم أو عدم كفاءتهم أو لرغبتهم في تغطية سرقات واختلاسات كبيرة في النقدية أو البضاعة أو تقديم تقارير مالية غير حقيقية “ ومن أمثلة الغش ما يلي:
أ – التزوير المتعمد في السجلات والدفاتر المحاسبية أو لمستندات المؤيدة والتي تعد على اساسها القوائم المالية مثل إعداد فواتير بيع وهمية يترتب عليها حسابات مدينين وهمية وبالتالي تضخيم رصيد المدينين عمداَ.
ب – تبديد موارد الشركة عن عمد.
ج – إخفاء معاملات أو مبادلات عمداَ أو السهو المتعمد في الإفصاح عن بعض الأحداث والمعلومات الهامة مثل إهمال الإفصاح عن الآثار المحتملة لقضية مرفوعة ضد الشركة يترتب عليها التزامات على الشركة.
د – تعمد التطبيق الخاطئ للمبادئ المحاسبية بشأن قياس أحداث معينة أو الإفصاح عنها.
ويمكن القول بأن الغش غالباَ ما يقترن بمحاولة مرتكبية إخفائه وبالتالي فإن الغش يمكن أن يؤدي إلى سلسلة من التحريفات المتعمدة يصعب اكتشافها بصورة تلقائية من خلال الاجراءات المحاسبية وخاصة ذلك الذي يتم اخفائه بمهارة فائقة وأن اكتشاف مثل هذا الغش يرتبط بقوة أو ضعف نظام الرقابة الداخلية ، وصعوبة أو سهولة إمكانبة التواطؤ بين الموظفين ولذلك إذا لم يكن لدى مراجع الحسابات التفهم السليم لطبيعة وتأثير التحريفات المختلفة واحتمالات حدوثها فإنه من المحتمل أن تمر عليه دون أن يكشفها أو يلاحظها.
النتائج المترتبة على الغش
يترتب على جالات الغش الذي يقوم به الموظفون أو الإدارة ظهور قوائم مالية مضللة تؤدي إلى حدوث نتائج خطيرة وذات أضرار واسعة الانتشار وفي بعض الأحيان إلى تأثير تدميري ، وتلك النتائج لها أثار على المدى القريب وعلى المدى البعيد ، فأول ضحايا تلك القوائم المضللة هم المساهمن والدائنون وعلى المدى البعيد اهتزاز ثقة المستثمرين في سوق الأوراق المالية إلى جانب اطراف عديدة تتضرر من جراء ذلك كفقد الموظفين لوظائفهم وتضرر شركات التأمين و المودعون في المؤسسات المالية كما تتأثر ايضاَ سمعة الشركات التي تنتمي إلى نفس الصناعة.
وقد تكبدت مكاتب المراجعة في السنوات القليلة الماضية نفقات باهضة من جراء الدعاوي القضائية المرفوعة من الطرف الثالث الذين فقدوا استثماراتهم نتيجة عدم قدرة مراجعي الحسابات على اكتشاف الغش وما يتعلق به من تحريفات جوهرية في القوائم المالية فعلى سبيل المثال وصلت نفقات الدعاوى القضائية الى 7 % من إيراد مكاتب المراجعة الستةالكبار في عام 1990 ثم ارتفعت تلك النسبة إلى 19,4 % عام 1993 ويوجد في الولايات المتحدة وحدها أكثر من 4000 دعوى قضائية مرفوعة ضد المراجعين تحمل في طياتها اكثر من 15 مليار دولار كتعويضات محتملة لتسويات تلك الدعاوي وأن معظم تلك الدعاوي سببها فشل مراجعي الحسابات في اكتشاف الغش وعدم الافصاح عن انشطة العميل سيئة السمعة ومن وجهة نظري فإن أكبر مثل لذلك الفشل هو مكتب أرثر أندرسون والذي كان يعد من أكبر مكاتب المراجعة على مستوى العالم والذي انهار وفق فضيحة إنرون الشهيرة .
إن الغش يؤدي الى سوء تخصيص الموارد نتيجة إعداد تقارير مشوهة عن أماكن الاستثمار المتاحة ، كما يؤدي الغش في الأخير الى انخفاض المبيعات والتوظيف والكفاءة الانتاجية والمصداقية كما تضعف مقدرة الشركة على المنافسة أما الزيادة الوحيدة المصاحبة للغش فهي تكلفة الدعاوي القضائية وأقساط التأمين.
ووفقاَ لتقديرات الهيئة التشريعة المتعلقة بالتجارة في الولايات المتحدة فإن الغش يكبد اقتصاد الولايات المتحدة الأمريكية سنوياَ أكثر من 100 بليون دولار تدفعها أطراف بريئة كالمستهلكين وشركات التأمين ومكاتب المراجعة.
الممارسات الشائعة للغش
يمكن أن يكون إعداد قائمة بأساليب الغش وممارساته بلا نهاية ومع ذلك ينبغي أن يتفهم المراجع إلى أكثر الطرق شيوعاَ مغ إدارك أن نوع معين من الغش قد يكون ممكناَ في موقف ما بينما قد لا يكون ممكناَ في وقت اخر ومن المفيد أن نعدد بعض الأنواع الشائعة من الغش والمخالفات والمتمثلة في الأتي:
1- إختلاس نقدية : ويأخذ ذلك عدة صور منها اختلاس مبلغ معين من الخزينة واختلاس متحصلات مبيعات نقدية واختلاس متحصلات من العملاء وتتم تغطية الاختلاس عادة عن طريق مدفوعات وهمية بالمبلغ المختلس نفسه تؤيدها مستندات مزورة أو عدم إثبات المبالغ المتحصلة من العملاء في السجلات وكذلك اختلاس النقدية عن طريق التلاعب في التحويلات بين البنوك.
2- إدراج مبيعات وهمية : أو إدراج مبيعات تمت في الفترة التالية ضمن مبيعات الفترة الحالية بغرض تضخيم المبيعات وبالتالي الأرباح.
3- التلاعب في تكوين المخصصات : مثال مجمع إستهلاك الأصول الثابتة ومخصص الديون المشكوك فيها ، إذ أن عدم تكوين المخصصات او تكوينها بنسبة تقل أو تزيد عن النسب المقررة تؤدي إلى تضليل نتائج العمليات.
4- اختلاس بعض أصناف المخزون : من خامات أو انتاج غير تام أو انتاج تام عن طريقالتلاعب في مستندات التسليم أو الإرجاع أو الصرف وفي البطاقات والسجلات الخاصة بالمخازن عن طريق اثبات مستندات صرف وهمية أو التلاعب في الكميات المنصرفة أو المستلمة او في نسبة المواد التالفة والمسموج بها.
ا5 -لتلاعب في تقويم المخزون : وبالتالي تضليل نتائج العمليات والمرك المالي.
6 – إعتبار بعض النفقات الإيرادية نفقات رأسمالية أ و العكس : وباالتالي تضليل نتائج العمليات والمركز المالي.
7- الرواتب الوهمية : التي تتم عن طريق إدراج أسماء وهمية في جداول الرواتب واختلاس مبالغها او قد يقوم كاتب الأجور بالمغالاة في أرقام رواتب العاملين مقابل اقتسام الزيادة معهم.
8 – إساءة استخدام صندوق المصروفات النثرية : عن طريق استخدام النقدية للأغراض الشخصية أو في أغراض غير مرخص بها أو تزوير المستندات التي تغطي العجز.
9 – إساءة استخدام بطاقات الائتمان : عن طريق استخدامها في تغطية مشتريات شخصية.
10 – الرشاوي : وهي مبالغ تدفع من أجل الحصول على نشاط أو عمل وتحقيق منفعة شخصية.
11 – المغالاه في الخصومات والمسموحات الممنوحة للعملاء.
12 – بيع المعلومات المهمة للمنافسين.
13 – استخدام المعدات والتجهيزات الخاصة بالشركة للأغراض الشخصية.
14 – تزييف مستندات الدفع : النفقات النقدية قد يتم تدعيمها بمستندات مزيفة أو استخدام صور الفواتير في تحقيق ازدواج المدفوعات النقدية وكذلك تغيير الشيكات بعد توقيعها.
15 – سرقة الأوراق المالية : ويحدث ذلك في حالة إمكانية الوصول غير المرخص لهذه الأوراق أو عندما يكون الأمين عليها قادراَ على استبعادها.
16 – سداد المصروفات الشخصية : اي ذات الطابع الشخصي وهي غير مرخص بها من قبل الشركة مثل نفقات الترفيه ومصروفات الزواج والمعدات المشتراه للأستعمال الشخصي ومصروفات التنقل والسفر غير المرخص بها.
الإشارات التحذيرية باحتمال وجود غش وتلاعب
طالب معيار المراجعة الأمريكي رقم 82 من مراجع الحسابات ضرورة إدراكه لخصائص الغش ولعوامل الخطر التي يمكن أن يستخدمها المراجع ويراعيها لتقدير احتمال وجود غش في القوائم المالية وسرقات الأصول وتشمل عوامل الخطر ما يلي:
أولاَ الإشارات التحذيرية باحتمال وجود غش في القوائم المالية :
وتشمل مايلي:-
خصائص الإدارة مثل:
– لا تعرض الإدارة بشكل سليم حالة الرقابة الداخلية وعملية إعداد التقارير المالية ، على سبيل المثال إهمال الإدارة لنتائج المراجعة وعدم كفاية أفراد المحاسبين الحاليين أو عدم فعاليتهم.
– عدم معقولية أهداف الإدارة التي تبني على أساسها خطط المكافأت بالنسبة لنتائج التشغيل والمركز المالي.
– محاولة الإدارة تحسين سعر السهم أو الربحية باستخدام سياسات محاسبية مناهضة.
– الدوران السريع لأفراد الإدارة العليا أ اعضاء مجلس الإدارة.
أحوال الصناعة مثل:
– المتطلبات المحاسبية والقانونية والنظامية الجديدة قد تضعف القوائم المالية أو تجعلها متحيزة.
– الدرجة العالية للمنافسة قد تسبب في نقص هوامش الربح.
– تدهور الصناعة التي ينتمي إليها العميل .
– تغير الخبرة بالصناعة سريعاَ مع التطور التكنولوجي وتقادم المنتجات .
الخصائص التشغيلية والاستقرار المالي مثل:
– وقوع العميل تحت ضغط شديد للحصول على التمويل المطلوب للتشغيل الأساسي أو الإنفاق الرأسمالي .
– تتأسس القوائم المالية على تقديرات شخصية تخضع للتغير الجوهري في الأجل القريب.
– الهيكل المالي للعميل قد يجعله معرضاَ للتغير في معدلات الفائدة بشكل كبير.
– العميل مهدد بالإفلاس .
– حدوث عمليات معقدة غير عادية قرب نهاية السنة المالية .
ثانياَ : الإشارات التحذيرية باحتمال سرقات الأصول:
تمثل عومل الخطر التي يمكن ان يستخدمها لمراجع في تقدير احتمال سرقة الأصول ما يلي: –
1 – الشك في سرقات الأصول: –
– وجود مبالغ نقدية كبيرة في متناول اليد.
– المخزون يتكون من عناصر صغيرة مرتفعة القيمة .
2- علاقات العاملين ونمط السلوك : –
– عدم قناعة العاملين الذين لهم علاقات بحيازة الأصول واستخدامها .
– وجود عاملين يعيشون حياة تفوق مستواهم المادي .
– تغير سلوك العاملين بطريقة غير عادية او غير متوقعة .
3 – الأدوات الرقابية :
– فشل الإدارة في توفير إشراف سليم .
– تنقية غير ملائمة لطبات التوظيف .
– وجود فوضى في النظام المحاسبي .
مسئولية مراجع الحسابات نحو اكتشاف الغش والتقرير عنه
أوضحت الهيئات المهنية المشرفة على مهنة المراجعة خصوصاَ في الولايات المتحدة والمملكة المتحدة والاتحاد الدولي للمحاسبين من خلال معايير المراجعة التي أصدرتها مسئولية مراجع الحسابات نحو اكتشاف الغش والتقرير عنه ، ويمكن بلورة إطار مسئولية مراجع الحسابات عن اكتشاف الأخطاء والتلاعب واثر ذلك على تخطيط وتنفيذ عملية المراجعة من خلال معيار المراجعة الأمريكي رقم 53 الذي حدد تلك المسئولية على النحو التالي: –
أ – يجب أن يقدر مراجع الحسابات مستوى الخطر الناشئ من وجود اخطاء وتلاعب ذات تأثير جوهري على القوائم المالية لأنه سوف يعتمد على مستوى الخطر عند وضع خطة المراجعة وتصميم برنامج الفحص وتحديد إجراءات المراجعة بما يساعده على اكتشاف الأخطاء والتلاعب الذي يمكن ان يجعل القوائم المالية تحتوي على تحريف جوهري.
ب – تتوقف مقدرة المراجع على تقدير خطر المراجعة الناتج من وجود أخطاء وتلاعب على فهمه لخصائص الأخطاء والتلاعب التي سبق الإشارة إليها ، ومدى ونوع التفاعل المحتمل بين هذه الخصائص ووفقاَ لهذا الفهم سوف يصمم وينفذ خطة وإجراءات المراجعة الملائمة .
ج – لا يمكن ان نغفل مدى صعوبة اكتشاف التلاعب في بعض الأحيان بواسطة إجراءات المراجعة المعروفة والتي تساعد على إكتشاف الأخطاء ويرجع ذلك إلى أن التلاعب قد يصل إلى حد التواطؤ بين موظفي العميل وبعضهم البعض أو بينهم وبين طرف خارج المشروع وهنا فإن المراجعة المستندية وحتى الفنية قد لا تنجح في اكتشاف هذا التواطؤ.
د – يكون مطلوباَ من مراجع الحسابات أن:
* يبذل العناية المهنية القصوى في تخطيط وتنفيذ المراجعة وتقييم النتائج المتحصل عليها من اتباع الإجراءات الملائمة .
* يمارس ويصيغ احكامه المهنية بدقة وليتأكد قدر استطاعته من عدم وجود الأخطاء أو التلاعب.
هـ – يجب أن يركز المراجع عند تخطيط وتنفيذ المراجعة على مجموعة من الاعتبارات من شأنها أن ترفع من قدرته على اكتشاف الأخطاء والتلاعب ومن أهم هذه الاعتبارات : –
1 – الاعتماد على مساعدين مؤهلين ومدربين جيداَ ويفضل أن يكون لهم خبرة في مراجعة القوائم المالية للعملاء الذين يعملون في الصناعة التي ينتمي لها العميل الحالي.
2 – توسيع نطاق تقييمه الولى لبيئة عمله .
3 – مد نطاق الاختبارات الخاصة بالنواحي الإدارية مثل معدل دوران المدير المالي ورئيس الحسابات ، كفاءة العاملين بإدارة المراجعة الداخلية وتشكيل مجلس الإدارة .
4 – توصيف طبيعة الصناعة التي ينتمي إليها العميل جيداَ فقد تكون حدة المنافسة مرتفعة فيها مما يدفع الإدارة لإتباع وسائل غير مشروعة في المنافسة تنعكس على القوائم المالية.
5 – الإطلاع على تقارير المراجعة لعدد من السنوات السابقة لهذه الشركة ودراسة رأي المراجعين السابقين لها .
6 – تحديد معدل عزل مراجعي الحسابات السابقين لها .
واجبات المرجع المهنية في حالة وجود غش وتلاعب
وفقاَ لمعيار المراجعة الأمريكي رقم 53 إذا انتهى المراجع إلى وجود غش وتلاعب متعمد ذات تأثير جوهري في تحريف القوائم المالية للعميل فعليه أن يقوم بالواجبات التالية :
أ – إذا استنتج مراجع الحسابات أن القوائم المالية قد تاثرت جوهرياَ بوجود تلاعب وغش معين فعليه ان يصر على تصحيح القوائم المالية وإلا فإنه يبدي رأياَ متحفظاَ أو عكسياَ في القوائم المالية مع الإفصاح عن الأسباب الأساسية رايه هذا .
ب – إذا لم يستطيع المراجع تطبيق إجراءات المراجعة الملائمة أو اذا قام بتوسيع نطاق اختباراته ومع ذلك ظل غير قادر على تحديد ما اذا كان التلاعب قد اثر في القوائم المالية تأثيراَ جوهرياَ فيجب عليه عندئذ أن يقوم بتصرفين هما :
* يمتنع عن إبداء الرأي أو يبدي راياَ متحفظاَ في القوائم المالية .
* يقوم بتوصيل النتائج التي تم التوصل إليها إلى لجنة المراجعة أو مجلس الإدارة .
ج – إذا رفض العميل في الحالة السابقة تقرير المراجع فيجب على المراجع أن ينسحب من أداء عملية المراجعة ويقوم بكتابة اسباب قراره بالإنسحاب في تقريرر خاص ويقدمه للجنة المراجعة أو مجلس الإدارة.
د – يجب أن يتخذ المراجع قرارات الأهمية النسبية الملائمة عندمنا يكون من واجبه توصيل بيان التلاعب للجنة المراجعة وعلى سبيل المثال فإن التلاعب من جانب صغار الموظفين قد يكون غير جوهري وغير متكرر فيتم تجميعه وتوصيله على فترات للجنة المراجعة بينما التلاعب مع رئيس الحسابات بتزييف مستند صرف المرتبات يوجب سرعة إخبار اللجنة به.
هـ – ليس من واجب المراجع الإفصاح عن التلاعب لأطراف خارج المشروع إلا اذا رأى المراجع أن حالة التلاعب الموجودة يمكن أن تؤثر على رأيه في القوائم المالية.
ويمكن القول بأن من واجب المراجع الإفصاح عن التلاعب لطرف خارج المشروع في الحالات التالية :
* عندما تقرر المنشأة التي بها تلاعب عزل المراجع .
* عندما يتصل به المراجع الجديد للشركة .
* عندما تطلب منه بعض المؤسسات التمويلية طالما كانت المتطلبات المهنية لمراجعة الشركات المقترضة تسمح بذلك .