تعرف على معيار المحاسبة المصرى رقم (18) المعدل 2015 – الاستثمارات في شركات شقيقة – تطبيق طريقة حقوق الملكية

16- تقوم المنشأة التي تمارس سيطرة مشتركة أو نفوذ مؤثر على منشأة مستثمر فيها بالمحاسبة عن استثمارها في الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك باستخدام طريقة حقوق الملكية إلا في حالة تأهل الاستثمار للاستثناء طبقاً للفقرات من “17” إلى “19” .

الاستثناء من تطبيق طريقة حقوق الملكية

17- لا تحتاج المنشأة إلى تطبيق طريقة حقوق الملكية على استثماراتها في شركة شقيقة أو مشروع مشترك إذا كانت المنشأة شركة أم معفاة من اعداد قوائم مالية مجمعة طبقاً للإعفاء الوارد في نطاق معيار المحاسبة المصرى رقم (42) أو في حالة (فقط في حالة ) توافر الشروط التالية مجتمعة :
(أ‌) إذا كان المستثمر هو فى حد ذاته شركة تابعة مملوكة كلياً أو جزئياً لمنشأة أخرى، أو تم إبلاغ ملاكها الآخرين (بمن فيهم من ليس لهم حق التصويت) عن عدم قيام المستثمر بتطبيق طريقة حقوق الملكية ولم يعترضوا على ذلك.
و(ب) إذا كانت أدوات الدين أو أدوات حقوق الملكية للمستثمر لا يتم تداولها فى بورصة أوراق مالية (بورصة محلية أو أجنبية أو خارج المقصورة بما فى ذلك الأسواق المحلية والإقليمية).
و(ج) إذا لم يقم المستثمر بتقديم قوائمه المالية ولم يشرع فى اتخاذ أية إجراءات لتقديم تلك القوائم لهيئة الرقابة المالية أو لأى جهة رقابية أخرى بغرض إصدار أى فئة من الأدوات المالية ببورصة أوراق مالية.
و(د) إذا كان المستثمر المشار إليه بالشروط (أ-ج) من هذه الفقرة هو شركة تابعة لشركة أم كبرى أو أى شركة أم وسيطة تقوم بإصدار قوائم مالية مجمعة متاحة للاستخدام العام فى مصر تتماشى مع معايير المحاسبة المصرية.
18- عندما يكون الاستثمار في شركة شقيقة أو مشروع مشترك محتفظ به بطريقة مباشرة أو غير مباشرة من خلال مؤسسات رأس المال المخاطر أو صناديق الاستثمار أو محافظ الاستثمار ( unit trust ) والمنشآت المماثلة بما في ذلك صناديق التأمين المرتبطة بالاستثمار ، يمكن للمنشأة ان تختار في قياس استثماراتها في هذه الشركات الشقيقة والمشروعات المشتركة بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (26) .
19- عندما يكون للمنشأة استثمار في شركة شقيقة ويكون جزء منه محتفظ به بطريقة غير مباشرة من خلال مؤسسات رأس المال المخاطر أو صناديق الاستثمار أو محافظ الاستثمار والمنشآت المماثلة بما في ذلك صناديق التأمين المرتبطة بالاستثمار ، يمكن للمنشأة ان تختار في قياس هذا الجزء في الشركة الشقيقة بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (26) بغض النظر عن كون هذه الكيانات لها نفوذ مؤثر على هذا الجزء من الاستثمار وعند قيام المنشأة بتطبيق هذا الاختيار فعليها تطبيق طريقة حقوق الملكية على أي جزء متبقى في هذه الشركة الشقيقة وغير محتفظ به من هذه الكيانات .

التبويب كاحتفاظ لغرض البيع

20- على المنشأة تطبيق معيار المحاسبة المصرى رقم (32) على الاستثمار أو جزء من الاستثمار في شركة شقيقة أو مشروع مشترك عندما تتوافر فيه شروط التبويب كمحتفظ به لغرض البيع . ويتم المحاسبة عن أي جزء متبقى من الاستثمار في شركة شقيقة أو مشروع مشترك والذى لم يتم تبويبه كمحتفظ به لغرض البيع باستخدام طريقة حقوق الملكية حتى يتم التخلص من هذا الجزء المبوب كمحتفظ به لغرض البيع . وبعد أن يتم التخلص ، على المنشأة المحاسبة عن أي حصة متبقية في الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (26) ما لم تمثل هذه الحصة المتبقية استثمار في شركة شقيقة أو مشروع مشترك ، وفى هذه الحالة تستخدم المنشأة طريقة حقوق الملكية .

21- إذا كان المستثمر قد سبق له تبويب استثماره أو جزء من استثماره فى شركة شقيقة أو مشروع مشترك كأصل محتفظ به لغرض البيع ثم لم يعد هذا الاستثمار مستوفياً لشروط ذلك التبويب ، عندئذ تتم المحاسبة عنه باستخدام طريقة حقوق الملكية بأثر رجعى اعتباراً من التاريخ الذى بوب فيه كاستثمار محتفظ به لغرض البيع. وبالتبعية يتم تعديل القوائم المالية عن الفترات منذ ذلك التاريخ الذى بوب فيه الاستثمار كأصل محتفظ به لغرض البيع.

التوقف عن استخدام طريقة حقوق الملكية

22- تتوقف المنشأة عن استخدام طريقة حقوق الملكية من التاريخ الذى يتوقف فيه الاستثمار عن كونه شركة شقيقة أو مشروع مشترك وذلك على النحو الآتى :
(أ‌) إذا أصبح الاستثمار شركة تابعة ، وحينئذ يتم المحاسبة عنه طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (29) و معيار المحاسبة المصرى رقم(42).
(ب‌) إذا كانت الحصة المتبقية في الشركة الشقيقة (سابقاً ) أو المشروع المشترك ( سابقاً) أصل مالى ، فعلى المنشأة قياس هذه الحصة المتبقية بالقيمة العادلة . وتعد القيمة العادلة لهذه الحصة المتبقية هي القيمة العادلة عند الاعتراف الأولى به كأصل مالى طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (26) . و على المنشأة أن تعترف فى الأرباح أو الخسائر (قائمة الدخل) بأى فرق بين كل من:
(1) القيمة العادلة لأى حصة متبقية مضافاً إليها أية متحصلات ناتجة من الحصة المستبعدة فى الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك.
و(2) القيمة الدفترية للاستثمار فى التاريخ الذى فقد عنده النفوذ المؤثر.

(ج‌) إذا توقفت المنشأة عن استخدام طريقة حقوق الملكية ، فعليها معالجة كافة المبالغ التى تخص هذا الاستثمار والتى اعترفت بها سابقاً ضمن دخلها الشامل الآخر وذلك باستخدام نفس الأسس التى كان يجب إتباعها لو كانت المنشأة المستثمر فيها قد تخلصت مباشرة من الأصول والالتزامات ذات الصلة.

23- بناء على ما سبق إذا كانت هناك مكاسب أو خسائر قد سبق الاعتراف بها ضمن الدخل الشامل الآخر في الشركة الشقيقة يعاد تبويبها إلى الأرباح أو الخسائر (قائمة الدخل) إذا ما تخلصت تلك الشركة من الأصول والالتزامات المرتبطة بها ، عندئذ تقوم المنشأة بإعادة تبويب المكسب أو الخسارة من حقوق الملكية إلى الأرباح أو الخسائر (كتسوية إعادة تبويب) عندما تتوقف عن استخدام طريقة حقوق الملكية. وعلى سبيل المثال: إذا كان لدى شركة شقيقة أو مشروع مشترك فروق عملة متراكمة ناتجة عن ترجمة نشاط أجنبى ، وتوقفت المنشأة عن استخدام طريقة حقوق الملكية ، فعليها أن تعيد تبويب مبلغ المكسب أو الخسارة المتعلق بذلك النشاط الأجنبى والذى سبق الاعتراف به ضمن دخلها الشامل الآخر إلى الأرباح أو الخسائر (قائمة الدخل).

24- إذا أصبح الاستثمار في شركة شقيقة استثمار في مشروع مشترك أو إذا أصبح الاستثمار في مشروع مشترك استثمار في شركة شقيقة ، على المنشأة أن تستمر في تطبيق طريقة حقوق الملكية و لا تعيد قياس الحصة المحتفظ بها .

التغييرات في حقوق الملكية

25- إذا انخفضت حقوق ملكية المنشأة فى شركة شقيقة أو مشروع مشترك ومع ذلك استمرت المنشأة في استخدام طريقة حقوق الملكية فعلى المنشأة التى اعترفت فيما مضى بمكسب أو خسارة ضمن الدخل الشامل الآخر أن تعيد تبويب ذلك الجزء من مبلغ المكسب أو الخسارة المتعلق بتخفيض حقوق الملكية إلى الأرباح أو الخسائر (قائمة الدخل) وذلك على أساس نسبة التخفيض، إذا كان هذا المكسب أو الخسارة مطلوب إعادة تبويبه إلى الأرباح أو الخسائر عند التخلص من الأصول أو الالتزامات ذات الصلة .

إجراءات طريقة حقوق الملكية

26- تتشابه العديد من الإجراءات الملائمة لتطبيق طريقة حقوق الملكية مع إجراءات التجميع المبينة بمعيار المحاسبة المصرى رقم (42). وعلاوة على ذلك ، فإن المفاهيم التى بنيت عليها إجراءات التجميع المستخدمة فى المحاسبة عن اقتناء شركة تابعة تتبع أيضاً فى المحاسبة عن اقتناء استثمار فى شركة شقيقة. أو المشروع المشترك .

27- يتمثل نصيب المجموعة فى شركة شقيقة أو مشروع مشترك فى مجموع الحصص التى تحتفظ بها الشركة الأم وشركاتها التابعة فى تلك الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك. ولا يؤخذ فى الاعتبار مجموع الحصص التي تحتفظ بها مجموعة الشركات الشقيقة الأخرى أو المشروعات المشتركة الأخرى فى تلك الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك. وعندما يكون للشركة الشقيقة شركات تابعة أو شقيقة أو مشروعات مشتركة ، فإن الأرباح أو الخسائر والدخل الشامل الآخر وصافى الأصول التى تؤخذ فى الاعتبار عند تطبيق طريقة حقوق الملكية هى تلك “الأرباح أو الخسائر والدخل الشامل الآخر وصافى الأصول” المعترف بها فى القوائــم المالية للشركة الشــقيقة أو المشروع المشترك (ويشمل ذلك حصة الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك فى أرباح أو خسائر والدخل الشامل الآخر وصافى أصول شركاتها الشقيقة ومشروعاتها المشتركة) وذلك بعد إجراء التسويات اللازمة لإثبات أثر توحيد السياسات المحاسبية (راجع الفقرتين “35”-“36”).

28- يتم الاعتراف فى القوائم المالية للمستثمر بالأرباح والخسائر الناتجة عن المعاملات المتبادلة باتجاهيها (التصاعدى والتنازلى) بين المستثمر (بما يتضمنه من شركات تابعة مجمعة) والشركة الشقيقة أو المشروع المشترك فقط فى حدود حصص المستثمرين الآخرين فى الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك الذين لا تربطهم علاقة بهذا المستثمر. ومن أمثلة المعاملات المتبادلة باتجاهيها بين مستثمر وشركة شقيقة بيع أصول من الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك للمستثمر وبيع أصول من المستثمر إلى الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك . ويتم استبعاد نصيب المستثمر فى أرباح أو خسائر الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك الناشئة عن هذه المعاملات .

29- عندما توفر معاملة (تنازلية) من الأعلى إلى الأسفل دليلاً على انخفاض في صافى القيمة الاستردادية للأصول المباعة أو الممنوحة أو عن خسائر اضمحلال هذه الأصول ، فعلى المستثمر الاعتراف بهذه الخسائر بالكامل . وعندما توفر معاملة (تصاعدية) من أسفل إلى أعلى دليلاً على انخفاض في صافى القيمة الاستردادية للأصول المشتراه أو عن خسائر اضمحلال في هذه الأصول ، فعلى المستثمر الاعتراف بنصيبه في هذه الخسائر فقط .

30- عند المساهمة بأصل ذي طبيعة غير نقدية في شركة شقيقة أو مشروع مشترك مقابل حق ملكية في هذه الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك ، تتم المحاسبة عن هذه المساهمة طبقاً للفقرة “28” إلا في حالة فقد هذه المساهمة للجوهر التجارى وقد تم تعريف هذا المصطلح في معيار المحاسبة المصرى رقم (10) ” الأصول الثابتة واهلاكاتها. ” وفى حالة افتقاد المساهمة للجوهر التجارى ، تم اعتبار المكاسب أو الخسائر غير محققة و لا يتم الاعتراف بها ما لم يتم تطبيق فقرة “31” أيضاً . ويتم استبعاد مثل هذه المكاسب أو الخسائر غير المحققة مقابل الاستثمار الذى تمت المحاسبة عنه باستخدام طريقة حقوق الملكية و لا يجب عرضه كمكاسب أو خسائر مؤجلة في قائمة المركز المالى المجمعة للمنشأة أو في قائمة المركز المالى التي تم المحاسبة فيها عن هذه الاستثمارات باستخدام طريقة حقوق الملكية .

31- إذا استلمت المنشأة بالإضافة إلى حق الملكية في الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك أصول ذات أو غير ذات طبيعة نقدية ، فعلى المنشأة الاعتراف بالكامل في الأرباح أو الخسائر بجزء المكسب أو الخسارة من المساهمة ذات الطبيعة غير النقدية المتعلقة بالأصول ذات أو غير ذات الطبيعة النقدية المستلمة .

32- تتم المحاسبة عن الاستثمار باستخدام طريقة حقوق الملكية من التاريخ الذى يصبح فيه استثماراً فى شركة شقيقة أو مشروع مشترك . وعند اقتناء الاستثمار ، يتم المحاسبة عن أى فرق بين تكلفة الاستثمار وحصة المستثمر فى صافى القيمة العادلة للأصول والالتزامات المحددة للمنشأة المستثمر فيها كما يلى:

(أ) الشهرة المتعلقة بشركة شقيقة أو مشروع مشترك تدرج ضمن القيمة الدفترية للاستثمار علماً بأن استهلاك تلك الشهرة غير مسموح به.
(ب) أى زيادة فى حصة المنشأة فى صافى القيمة العادلة للأصول والالتزامات المحددة للمنشأة المستثمر فيها عن تكلفة الاستثمار تدرج كدخل فى تحديد حصة المستثمر فى أرباح أو خسائر الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك عن الفترة التى تم فيها اقتناء الاستثمار.
ويتم إجراء التسويات المناسبة على حصة المستثمر فى أرباح أو خسائر الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك بعد الاقتناء وذلك للمحاسبة – على سبيل المثال – عن إهلاك الأصول القابلة للإهلاك بناء على قيمها العادلة فى تاريخ الاقتناء. وبالمثل يتم إجراء التسويات المناسبة على حصة المستثمر فى أرباح أو خسائر الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك بعد الاقتناء عن خسائر الاضمحلال فى قيمة الأصول – مثل الشهرة أو الأصول الثابتة.

33- تستخدم المنشأة أحدث قوائم مالية متاحة للشركة الشقيقة أو المشروع المشترك فى تطبيق طريقة حقوق الملكية. وعندما تكون نهاية الفترة المالية للمستثمر مختلفة عن نظيرتها للشركة الشقيقة أو المشروع المشترك ، عندئذ تقوم الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك بإعداد قوائم مالية – لاستخدام المستثمر – بنفس تاريخ القوائم المالية للمنشأة إلا إذا تعذر ذلك من الناحية العملية.

34- طبقاً للفقرة “33” من هذا المعيار ، عندما تكون القوائم المالية لشركة شقيقة أو مشروع مشترك – والمستخدمة فى تطبيق طريقة حقوق الملكية – معدة فى تاريخ مختلف عن تاريخ القوائم المالية للمستثمر ، يتم إجراء التسويات التى تعكس آثار المعاملات أو الأحداث الهامة التى تحدث بين ذلك التاريخ وتاريخ نهاية الفترة المالية للمنشأة . وفى جميع الأحوال ، يجب ألا يتجاوز الفرق بين نهاية الفترة المالية للشركة الشقيقة أو المشروع المشترك ونهاية الفترة المالية للمنشأة عن ثلاثة شهور. ويجب ألا يتغير طول الفترات المالية التى تعد عنها القوائم وأى فرق بين نهايات الفترات المالية من فترة لأخرى.

35- تعد القوائم المالية للمنشأة باستخدام سياسات محاسبية موحدة لمعالجة المعاملات المتشابهة والأحداث التى تتم فى ظل ظروف مماثلة.

36- عندما تستخدم شركة شقيقة أو مشروع مشترك سياسات محاسبية مختلفة عن تلك التى تستخدمها المنشأة فى معالجة المعاملات المتشابهة والأحداث التى تتم فى ظل ظروف مماثلة ، فيتم إجراء التسويات اللازمة لكى تتوافق السياسات المحاسبية للشركة الشقيقة أو المشروع المشترك مع السياسات المحاسبية للمنشأة وذلك عندما تقوم المنشأة باستخدام القوائم المالية لتلك الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك فى تطبيق طريقة حقوق الملكية.

37- إذا كانت الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك لديها رصيد قائم من الأسهم الممتازة مجمعة الأرباح يحتفظ بها أطراف أخرى بخلاف “المنشأة” ومبوبة كحقوق ملكية ، تقوم المنشأة بحساب نصيبها فى الأرباح أو الخسائر بعد تسويتها بالتوزيعات على الأسهم الممتازة سواء تم أو لم يتم الإعلان عن تلك التوزيعات.

38- إذا تجاوز نصيب المنشأة فى خسائر شركة شقيقة أو مشروع مشترك حصته فى تلك الشركة أو تساوى معها ، تتوقف المنشأة عن الاعتراف بنصيبها فى الخسائر الإضافية. ويرجع ذلك إلى أن حصة المنشأة فى شركة شقيقة أو مشروع مشترك هى عبارة عن القيمة الدفترية للاستثمار فى الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك فى ظل استخدام طريقة حقوق الملكية بالإضافة إلى أى حصص طويلة الأجل تعتبر فى جوهرها جزءاً من صافى الاستثمار الذى يحتفظ به المستثمر فى الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك . وعلى سبيل المثال: فالبند الذى لم يخطط تسويته والذى لا يتوقع أن تتم تسويته فى المستقبل المنظور يعتبر فى جوهره كامتداد لاستثمار المنشأة فى تلك الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك . و قد تتضمن تلك البنودأسهم ممتازة ومديونيات أو قروض طويلة الأجل ولكنها لا تتضمن عملاء تجاريون أو موردون تجاريون أو أى مديونيات أخرى طويلة الأجل تقابلها ضمانات كافية مثل القروض المضمونة. وبالنسبة للخسائر المعترف بها من المنشأة طبقاً لطريقة حقوق الملكية والتي تتجاوز استثماره فى الأسهم العادية يتم تحميلها على المكونات الأخرى لحصة المنشأة فى الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك وذلك على أساس ترتيب معاكس لأسبقيتها فى الاسترداد ( أولويتها فى التصفية ).

39- بعد أن تخفض حصة المنشأة إلى الصفر يتم الاعتراف بالخسائر الإضافية وبالالتزام المقابل ولكن فقط فى حدود ما تحمله المنشأة من التزامات قانونية أو حكمية أو ما قامت بسداده نيابة عن الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك . وعندما تحقق الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك أرباحاً فى الفترات اللاحقة، تستأنف المنشأة الاعتراف بحصتها فى تلك الأرباح ولكن بعد أن تتساوى حصتها فى الأرباح مع حصتها فى الخسائر التى لم يعترف بها .

خسائر الاضمحلال

40- بعد تطبيق طريقة حقوق الملكية بما فى ذلك الاعتراف بخسائر الشركات الشقيقة أو المشروع المشترك طبقاً للفقرة “38” ، تقوم المنشأة بتطبيق متطلبات معيار المحاسبة المصرى رقم (26) لتحديد ما إذا كان من الضرورى الاعتراف بأى خسارة إضافية للاضمحلال فى صافى استثمارها فى الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك.

41- تطبق المنشأة أيضاً متطلبات معيار المحاسبة المصرى رقم (26) لتحديد ما إذا كان من الواجب الاعتراف بأى خسارة إضافية للاضمحلال فى حصتها فى الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك التى لا تمثل جزءاً من صافى الاستثمار ، وكذلك قيمة خسائر الاضمحلال.

42- نظراً لأن الشهرة التى تشكل جزءاً من القيمة الدفترية للاستثمار فى شركة شقيقة أو مشروع مشترك لا يعترف بها بشكل منفصل – لذا فلا تطبق متطلبات اختبار اضمحلال الشهرة المنصوص عليها بمعيار المحاسبة المصرى رقم (31) “اضمحلال قيمة الأصول” ولا يتم اختبار الاضمحلال فى قيمة تلك الشهرة بشكل منفصل. وبدلاً من ذلك يختبر الاضمحلال فى القيمة الدفترية للاستثمار ككل- كأصل منفرد -طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (31) وذلك بمقارنة قيمته الدفترية بالقيمة القابلة للاسترداد (تمثل القيمة المتوقعة من استخدام الأصل ، والقيمة العادلة مخصوماً منها تكاليف البيع – أيهما أكبر).

ويجرى ذلك الاختبار كلما كان تطبيق متطلبات معيار المحاسبة المصرى رقم (26) يشير إلى اضمحلال فى قيمة الاستثمار.

ولا يتم توزيع خسارة الاضمحلال المعترف بها فى هذه الحالة على أى أصل بما فى ذلك الشهرة والتى تشكل جزءاً من القيمة الدفترية للاستثمار فى الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك . ومن ثم فأن أى تسوية عكسية لخسائر الاضمحلال هذه – يعترف بها طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (31) وذلك إلى المدى الذى ترتفع معه لاحقاً القيمة القابلة للاسترداد من الاستثمار. وعند تحديد القيمة المتوقعة من استخدام الأصل فإن المنشأة تقوم بتقدير:

(أ) حصتها فى القيمة الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية المقدرة والمتوقع أن تتولد بواسطة الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك بما فى ذلك التدفقات النقدية من عمليات الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك والمتحصلات من التصرف النهائي فى ذلك الاستثمار .

أو (ب) القيمة الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية المقدرة والمتوقع أن تنشأ من توزيعات الأرباح التى سيتم الحصول عليها كعائد على الاستثمار ومن التصرف النهائى فى هذا الاستثمار.
وفى ضوء استخدام افتراضات مناسبة ، فإن كلا الطريقتين ستؤديان إلى نفس النتيجة.

43- تقدر “القيمة القابلة للاسترداد” لاستثمار فى شركة شقيقة أو المشروع المشترك وذلك على مستوى كل شركة شقيقة أو مشروع مشترك على حده إلا إذا كانت الشركة الشقيقة أو المشروع المشترك لا تولد تدفقات نقدية داخلة من الاستخدام المستمر بصورة مستقلة بشكل كبير عن التدفقات النقدية التى تولدها الأصول الأخرى بتلك المنشأة.