توضيح محاسبة التكاليف *

 محاسبة التكاليف *

نشأة محاسبة التكاليف :
لم يعد الهدف من المحاسبة قاصرا على تسجيل العمليات المحاسبية للمنشأة وتحديد المركز المالي ، وتحديد نتائج هذه العمليات في صورة إجمالية . وإنما تطرق علم المحاسبة في القرن الأخير إلى العديد من المجالات الأخرى .
وقد ظهرت محاسبة التكاليف كأحد الفروع المحاسبية المستخدمة لخدمة إدارة المنشآت في مجال التخطيط والتنفيذ والرقابة .

ويمكن القول أن محاسبة التكاليف موجود منذ عصر الفراعنة حيث كانوا يتبعون أنظمة وإجراءات خاصة للنشاط الزراعي والمعماري . وكذلك قصة سيدنا يوسف عليه السلام معروفة فيما يتعلق برقابته للمخزون في سنوات الرخاء تمهيدا لتوزيعه في السنوات العجاف .

وفي الإسلام وضع عمر بن الخطاب ديوان بيت المال ، وفصل بين الأصول الثابتة والمتداولة ( عروض قنية ، عروض تجارة ) وعين طريقة حصر و ضبط الزكاة العينية .

وقد نشأت المحاسبة المالية في القرن الرابع العشر الميلادي عندما وضع الكاهن الإيطالي لوجا باتشيليو كتابه في القيد المزدوج . وتعد محاسبة التكاليف فرع من فروع المحاسبة المالية نشأت الحاجة إليه نتيجة للتطور الصناعي وانتشار الأسواق التجارية و وجود المنافسة بين المشروعات ، ولقصور المحاسبة المالية عن تقديم المعلومات الملائمة لأصحاب المشروعات لمساعدتها على اتخاذ قرارات رشيدة .

ويرجع قصور المحاسبة المالية عن مواجهة متطلبات أصحاب المشروعات إلى :
1-أنها تهتم بالإجماليات دون التفصيلات
2-تاريخية والمطلوب التخطيط للمستقبل و وضع تقديرات ما يمكن أن يكون عليه المستقبل
3-تهتم بالتسجيل دون الحصر
4-تبرز نتيجة المنشأة عن كامل ( فترة مالية ) دون تحديد نتيجة الفترات الفرعية
5-عدم جدوى النتائج التي تقدمها للإدارة لأنها تقدم بعد مضي عام كامل أو أكثر بشهرين ، مما يقلل من فاعلية النتائج وعدم إمكانية الرقابة .

تعريف محاسبة التكاليف :
هي علم يشتمل على مجموعة من المبادئ و الأسس المحاسبية اللازمة لتقدير وتجميع بيانات التكاليف وتحليلها وتبويبها بغرض تحديد تكلفة الوحدة المنتجة سواء كانت سلعة أو خدمة والرقابة عليها ومساعدة الإدارة في رسم السياسات الإنتاجية والتسويقية ، والاختيار من بين البدائل المتاحة لحل المشاكل الإدارية ( مساعدة الإدارة في القيام بوظائفها من تخطيط وتنسيق ورقابة واتخاذ قرارات ) .

مقارنة بين المحاسبة المالية و محاسبة التكاليف :

زاوية المقارنة
المحاسبة المالية
محاسبة التكاليف
وحدة المحاسبة
المنشأة ككل
الإدارات وأقسام ومراكز النشاط بها
الفترة المحاسبية
السنة المالية
الفترة التكاليفية( يوم، أسبوع،شهر)
نوعية البيانات
مالية
كمية ومالية
أساس إعداد البيانات
فعلية
تقديري وفعلي
نوعية العمليات
خارجية ( المنشأة والغير )
داخلية ( بين الإدارات )
الجهة المستفيدة
أصحاب المنشأة والجهات الخارجية
إدارة المنشأة
الأغراض ( الهدف )
تحديد نتيجة الأعمال والمركز المالي
تحديد تكلفة وحدة الإنتاج ، والرقابة على التكاليف ،ومساعدة الإدارة
القوائم المالية
الحسابات الختامية وقائمة المركز المالي
قائمة نتائج الأعمال ، وقائمة التكاليف
سرية البيانات
بياناتها منشورة وعلنية
بياناتها سرية وداخلية
درجة وضوح وتفصيل البيانات
إجمالية
تفصيلية وتحليلية

 

وعلى الرغم من الاختلاف بين المحاسبة المالية ومحاسبة التكاليف إلا أنهما يتشابهان في :
1-إتباع نفس المبادئ المحاسبية مثل مبدأ الحيطة والحذر ومبدأ الوحدة المحاسبية ، ومبدأ الاستحقاق ، ومبدأ الاستمرار
2-استخدام القيد المزدوج ، وقاعدة الجرد في نهاية كل فترة مالية ز
3-يتعاون كلا النوعين في تحقيق الرقابة ، وذلك عن طريق مقارنة البيانات التفصيلية في محاسبة التكاليف بالأرقام الإجمالية التي أظهرتها المحاسبة المالية
4-تقوم محاسبة التكاليف بتحديد تكلفة المخزون ( مواد ، خام ، إنتاج تحت التشغيل ، إنتاج تام ) وتكلفة الإنتاج التام المباع ، وهذه التكاليف مهمة للمحاسبة المالية لتحديد نتيجة نشاط المنشأة والمركز المالي في نهاية السنة .
إذا المحاسبة المالية ومحاسبة التكاليف يكملان بعضهما البعض .

أهداف محاسبة التكاليف :
1- تحديد تكلفة الوحدة المنتجة أو الخدمة
ويعد الهدف الرئيسي لنظام محاسبة التكاليف حتى تتمكن المنشأة من تحديد نتائج أعمالها عن فترة زمنية معينة وبالتالي تحديد المركز المالي في نهاية الفترة .

ويتطلب تحديد تكلفة الوحدات المنتجة إتباع الخطوات الآتية :
1-حصر جميع المنتجات والتعرف على طبيعتها ومواصفاتها
2-دراسة أنواع وتسلسل العمليات الصناعية اللازمة لإنتاج هذه المنتجات و تحديد مراكز التشغيل
3-تجميع البيانات المتعلقة بعناصر التكاليف من واقع المستندات والإشعارات المختلفة والمتعلقة بتكاليف استخدام المواد وتكاليف العمالة ، وتكاليف شراء أو إنتاج الخدمات اللازمة لأوجه النشاط المختلفة .
4-تحليل عناصر التكاليف والعمل على تحميلها للوحدات المنتجة سواء كانت سلع أو خدمات نهائية .

و يساعد تحديد تكلفة الوحدة في :
1-تحديد سعر البيع في الأوقات العادية وفي أوقات الكساد .
2-تحديد السعر المناسب للدخول في المناقصات .
3-تحديد تكلفة الإنتاج التام وغير التام ( المخزون ) في نهاية الفترة .
4-تحديد نتائج أعمال المشروع من ربح أو خسارة في نهاية الفترة .

2- الرقابة على التكاليف :
يقصد بالرقابة على التكاليف تحقيق الكفاءة في استخدام المواد والعمالة والآلات وغيرها من عوامل الإنتاج . وإمداد الإدارة ببيانات عن أوجه النشاط المختلفة بها . وقد تتحقق الرقابة على التكاليف عن طريق مقارنة التكاليف الفعلية المتعلقة بالفترة الحالية بتكاليف فترة أو عدة فترات سابقة ، ونتيجة لفشل هذه المقارنة لعدة أسباب فغنه يتم الاعتماد على المقارنة بين التكلفة الفعلية والتكلفة المعيارية في ظل الظروف المحيطة .

هل تخفيض التكاليف يعني الرقابة على التكاليف ؟

توجد علاقة قوية بين الرقابة على التكاليف وتخفيض التكاليف . ويقص بتخفيض التكاليف الإنتقال من مستوى تكاليف حالي إلى مستوى أقل منه (على سبل المثال آلة جديدة تؤدي نفس العمليات بتكلفة أقل ، أو تعطي إنتاج أكبر بنفس التكلفة . أو عندما يستخدم في الإنتاج مادة خام جديدة ذات تكلفة أقل من تكلفة المادة المستخدمة من قبل . أو عن طريق تغيير نظام العمل كوسيلة للقضاء على الوقت الضائع ، أو لتخفيض تكلفة وقت العمل الإضافي ، أو عندما تعد جداول صيانة منتظمة لصيانة الآلات والمعدات ) .

إذا الرقابة على التكاليف : تعمل في ظل الظروف الحالية الموجودة في المشروع
أما تخفيض التكاليف : يتطلب تغيير الظروف المحيطة بالمشروع ، أي الانتقال من مستوى تكاليف حالي
إلى مستوى أقل منه .

مما سبق يتضح أن الهدف النهائي لكل من الرقابة على التكاليف وتخفيض التكاليف هو تحقيق الكفاءة في استخدام الموارد المتاحة في المنشأة . بالإضافة إلى أن تخفيض التكاليف يساهم بقدر كبير في الرقابة على التكاليف عن طريق البحث المستمر عن أفضل الطرق لاستغلال الموارد المتاحة .
3- المساعدة في اتخاذ قرار تسعير المنتجات والخدمات :
تحدد المنشآت أسعار منجاتها وخدماتها بحيث تكفل لها تحقيق فائض بعد تغطية و استرداد التكاليف التي تحملتها في سبيل الإنتاج . كما يرغب المستهلك في دفع أسعار منخفضة تمكنه من الحصول على أكبر قدر من المنتجات والخدمات . ويلاحظ هنا أنه لا يوجد تعارض بين وجهتي نظر المنتج والمستهلك .

ويظهر دور محاسب التكاليف في توفير البيانات التي تساعد الإدارة على تحديد الأسعار على أساس من الترشيد العلمي .

ومن المعروف أن العلاقة بين التكلفة والسعر علاقة تبادلية حيث أن تكاليف المنتجات يسترشد بها في تحديد أسعار بيعها . كما أن تكاليف المنتجات والخدمات تتأثر بأسعار المستلزمات السلعية ( المواد ) المستخدمة في إنتاجها ، ومعدلات الأجور المدفوعة للعمال وأسعار الخدمات الأخرى ( مثال : القوى المحركة ، الإيجار )

وقد جرت العادة على تقسيم المنتجات والخدمات بحسب طبيعتها و أهميها للأفراد إلى ( 3) مجموعات كما يلي :
1-منتجات وخدمات أساسية
2-منتجات وخدمات عادية
3-منتجات وخدمات كمالية

و يتم إتباع سياسة مناسبة في تسعير كل مجموعة من المجموعات السابقة

4- ترشيد القرارات الإدارية :
عملية اتخاذ القرارات هي عصب الإدارة . ولكي يكون القرار رشيدا فإنه من الضروري أن يكون البديل الذي وقع عليه الاختيار هو أفضل البدائل التي تعمل على تحقيق أهداف المنشأة بتكلفة اقتصادية .
أمثلة على بعض القرارات الإدارية :
أ – شراء أو إنتاج جزء معين يدخل في الإنتاج
ب- التوسع أو عدم التوسع في الإنتاج
ج- فتح أسواق جديدة أو الاكتفاء بالأسواق الحالية

و تقوم عملية اتخاذ القرارات على الاختيار والمفاضلة بين البدائل المختلفة . فالأساس في اتخاذ القرار هو وجود عدة بدائل . كما أن وجود العديد من البدائل يخلق مشكلة الاختيار .
وتشمل عملية اتخاذ القرارات الإدارية على تنفيذ الخطوات الآتية :
1- تحديد المشكلة الإدارية
2- اقتراح الحلول البديلة
3- تقييم هذه البدائل واختيار الحل الأمثل للمشكلة .
و لا يعني إتباع هذه الخطوات بالضرورة التوصل إلى الحل الأمثل للمشكلة التي تواجه إدارة المنشأة . فقد يصبح القرار المتخذ غير مناسب إذا ما تغير ت الظروف والأحوال المحيطة بالمنشأة .

وتعد بيانات التكاليف ذات أهمية خاصة لإدارة المنشأة في اتخاذ القرارات الرشيدة حيث أن اتخاذ بعض القرارات غير المدروسة قد يفوت على المنشأة فرصة تحقيق ربح أكبر أو قد يؤدي إلى إلحاق خسائر كبيرة بها .

5- التخطيط للمستقبل :
تعتبر الموازنة التقديرية خطة عينية ومالية تفصيلية تغطي كل نواحي النشاط في المنشأة لفترة محددة مقبلة . وهي تعتبر أداة تعبر عن الأهداف والسياسات التي ساهمت الإدارة العليا في وضعها سواء للمنشأة ككل أو للوحدات الإدارية فيها . و من ثم فإنه يوجد بجانب الموازنة التقديرية العامة للمنشأة عدة موازنات فرعية خاصة بالأنشطة المختلفة فيها أو الإدارات أو الفروع .
و يقوم نظام محاسبة التكاليف بتوفير المعلومات اللازمة لإعداد الموازنة التقديرية مثل تكلفة المواد والأجور وتكاليف الخدمات الأخرى .

الأركان الرئيسية ( مقومات ) نظام محاسبة التكاليف :
1- دليل وحدات الإنتاج أو التكلفة :
الخطوة الأولى في تصميم النظام المحاسبي للتكاليف تتمثل في تحديد نوع المنتجات النهائية التي تقوم المنشأة بإنتاجها والتي تعبر عن الهدف الأساسي من قيامها . ويطلق على وحدات الإنتاج النهائي سواء كانت سلعة أو خدمة وحدات التكلفة .

وقد تعد وحدات التكلفة في إحدى المنشآت منتجات تامة الصنع بالرغم من أنها تعتبر مادة خام بالنسبة لمنشأة أخرى . على سبيل المثال في مصنع الغزل تعتبر خيوط غزل القطن منتج تام الصنع ، بينما يعد نفس المنتج مواد من وجهة نظر مصنع النسيج . وكذلك الحال بالنسبة للنسيج الخام الذي يعتبر منتج تام الصنع في مصنع النسيج في حين يعتبر نفس المنتج مواد من وجهة نظر مصنع الصباغة والطباعة .

الخلاصة : أن ما تبدأ به المنشأة يعتبر مادة خام وما تنتهي منه يعتبر منتج تام الصنع حتى ولو لم يكن قابلا للاستعمال النهائي .

تعريف وحدة التكلفة ( الإنتاج ) :

عبارة عن وحدة التعبير عن الإنتاج و توصيفه وقياسه بالنسبة لمركز التكلفة أو للمرحلة الإنتاجية أو للوحدة الاقتصادية . ويكون هذا التعبير بالحجم أو بالوزن أو الطول وذلك في حالة تجانس المنتجات . أما في حالة عدم التجانس فيتم تجميعها في مجموعات بحيث يتفق مكونات كل مجموعة في بعض المواصفات الأساسية أو يعتبر أمر التشغيل هو وحدة التكلفة .

ويتطلب إعداد دليل وحدات التكلفة اتخاذ الخطوات الآتية :
1-حصر المنتجات النهائية التي تقوم المنشأة بإنتاجها والتي تعبر عن هدف المنشأة
2-تقسيم المنتجات النهائية إلى مجموعات بحيث تتكون كل مجموعة من عدد البنود المتشابهة .

أمثلة لوحدات تكلفة مستخدمة في بعض مجالات النشاط :
1- صناعة النقل بالسيارات
أ- نقل ركاب راكب / كيلو ( عدد )
ب- نقل بضائع طن / كيلو ( وزن )

2- صناعة النسيج متر أو ياردة ( طول )

3- صناعة الأدوية :
أ- أقراص 1000 قرص من دواء معين ( عدد )
ب- كبسولات كبسولة من مستحضر معين ( عدد )
ج- شراب مللتر من شراب معين ( حجم )

4- صناعة الإسمنت كيس / طن ( بالوزن )
5- صناعة الملابس ثوب / عباءة / قميص (عدد )
6- صناعة السيارات سيارة موديل ( عدد )

2- دليل مراكز التكاليف :
يتم ربط نظام التكاليف بالتنظيم الإداري القائم في المنشأة مع تحديد واضح للسلطات والمسؤوليات . فتقسم المنشأة إلى وحدات إدارية صغيرة تسمى مراكز التكاليف وبحيث تكون كل وحدة إدارية تحت مسؤولية شخص معين حتى يمكن الرقابة على التكاليف بشكل سليم

ويعرف مركز التكلفة : بأنه دائرة نشاط معين متجانس أو خدمات من نوع معين متجانسة . ويحتوي مركز التكلفة على مجموعة من عوامل الإنتاج متماثلة وينتج عن مركز التكلفة منتج متميز أو خدمة متميزة قابلة للقياس

ويحقق دليل مراكز التكاليف الأهداف التالية :
1-تحديد مراكز الإنفاق والمسؤولية بما يساعد على تطبيق نظام محاسبة المسؤولية
2-حصر وقياس التكلفة الفعلية المرتبطة بكل مركز من مراكز النشاط ومن ثم تحليل وتوزيع وتحميل تكاليف المراكز على وحدات التكلفة .
3-تقييم الأداء في كل مركز من مراكز التكاليف وذلك من خلال مقارنة التكلفة الفعلية بالتكلفة التقديرية لنفس المركز .

خطوات إعداد دليل مراكز التكاليف :
1-التعرف على مجالات النشاط المختلفة ( رئيسية ، فرعية ) في المنشأة .
2-دراسة التخطيط الفني للمنشأة الذي يبين العمليات والمراحل الصناعية .
3-دراسة التنظيم الإداري للمنشأة بهدف تحديد السلطات و المسؤوليات المتعلقة بكل وحدة .
4-مراعاة العوامل الاقتصادية بحيث لا تحدد مراكز التكاليف على أساس أكثر تفصيلا مما يجب حتى لا يؤدي إلى تجمل المنشأة بتكاليف إدارية لا تبررها النتائج التي تحصل عليها ز

وتنقسم مراكز التكاليف إلى :
1- مراكز تكاليف مرتبطة بمجالات النشاط الجاري وتتضمن :
أ- مراكز تكاليف نشاط إنتاجي وتنقسم إلى :
1- مراكز إنتاج : وتختص بتأدية العمليات الصناعية اللازمة للمنتج ( مثال مصنع
الملابس : مركز التفصيل ، مركز الخياطة ، مركز التطريز )

2-مراكز خدمات إنتاجية : تؤدي مجموعة من الوظائف المساعدة لمراكز الإنتاج .
مثال مركز الصيانة ، مركز قوى محركة ، مركز التخزين ،…….
ب- مراكز تكاليف نشاط تسويقي : وهي تختص بنشاط تسويق وتصريف منتجات الوحدة \
الاقتصادية ( مثال مركز الإعلان ، مركز ترويج المبيعات ،
مركز بحوث تسويق ، مركز نقل للخارج )
ج- مراكز تكاليف نشاط إداري وتمويلي : مجموعة مراكز الخدمات التي تقوم بأداء الأعمال
الإدارية والإشرافية والرقابية في الوحدة ( مثال : إدارة
مالية ، إدارة أفراد …. )
2- مراكز تكاليف النشاط الرأس مالي : وهي عبارة عن مجموعة المراكز التي تختص بتركيب الآلات
والمعدات أو بأداء الصيانة التي تزيد من عمرها الإنتاجي أو طاقتها
الإنتاجية وغيرها من العمليات الرأس مالية التي تتعدى الفائدة منها
سنة مالية .

3- دليل مراكز التكاليف :
تتحمل الوحدة الاقتصادية في سبيل إنتاج المنتج أو أداء الخدمة نفقات كثيرة لذا من الضروري وضع دليل لعناصر التكاليف يوضح مفردات المبالغ التي تمثل التعبير المالي للعمليات التي تتم في الوحدة الاقتصادية .

وتنقسم عناصر التكاليف عادة إلى 3 مجموعات رئيسية :
1-عنصر تكلفة المواد : ويتمثل في تكلفة المواد والمستلزمات السلعية المستخدمة في نشاط الوحدة
الاقتصادية
2-عنصر تكلفة العمالة : ويتمثل في الأجور والمرتبات المدفوعة للعاملين .
3-عنصر تكلفة الخدمات الأخرى : وتتمثل في بنود المصروفات الأخرى ( الإيجار ، الإضاءة ….

 

 

تبويب عناصر التكاليف :
يقصد بتبويب التكاليف تقسيم بنود التكاليف في صورة مجموعات متجانسة بناء على أساس معين . وتوجد أكثر من طريقة لتبويب التكاليف ، ويرجع ذلك إلى تعدد الأهداف وتنوع القرارات التي تتخذها الإدارة .
1- تبويب عناصر التكاليف حسب طبيعتها أو نوعيتها :
في ضوء هذا التبويب تقسم عناصر التكاليف تبعا لطبيعة عوامل الإنتاج إلى :
أ- عنصر تكلفة المواد : يعتبر من أهم عناصر التكاليف في العديد من المشروعات لأنه يمثل نسبة كبيرة
من التكلفة الإجمالية للإنتاج .
وينقسم إلى :
1-مواد أولية أو خام . مثال : القطن الخام في صناعة حلج الأقطان ، خام البترول
في صناعة تكرير البترول
2-مواد نصف مصنوعة : وهي عبارة عن الخامات التي أجريت عليها بعض العمليات
الصناعية مثال : دقيق القمح في قطاع المخابز ، القطن
المحلوج في صناعة غزل القطن
3-مواد مصنوعة ( قطع وأجزاء) : والتي تشترى من منشآت أخرى بقصد استخدامها
في إنتاج السلع مثال السير ، المولد ، الكمبرسر
( غالبا تستخدم هذه المواد في الصناعات التجميعية )
4-مهمات ( مواد ) التشغيل :التي تستلزمها العمليات الصناعية دون أن تدخل في
المنتجات النهائية مثال : الوقود ، قطع غيار ، الزيوت
5- مواد اللف والحزم والتي تستخدم في تعبئة وتغليف المنتج النهائي مثال الفلين ،
الكرتون ، البلاستيك .
6-الأدوات الكتابية : التي يحتاجها المشروع لاستخدامها في العمال الإدارية
مثال الأقلام ، الورق

ب- عنصر تكلفة العمالة :
ويشمل كل ما يدفعه المشروع في سبيل حصوله على خدمات عنصر العمل الإنساني سواء كانت مباشرة
أو غير مباشرة بالنسبة لوحدات الإنتاج . وسواء كان العمل يدوي أو آلي .
وتظهر أهمية عنصر تكلفة العمالة في أنه العنصر الذي يساعد على تحويل المواد الأولية إلى منتجات
نهائية ويشتمل تكلفة عنصر العمالة على :
1-الأجور والمرتبات النقدية
2-المزايا النقدية : بدلات ، تأمين صحي ، تأمين معاش
3-المزايا العينية : خدمات طبية ، إسكان ، انتقال ، إعاشة

ج- عنصر تكلفة الخدمات :
يشتمل على كل ما يحتاجه المشروع بخلاف عنصري المواد والعمالة للقيام بالإنتاج . وتشتمل تكلفة
الخدمات على القوى المحركة ( الكهرباء ) ، استهلاك آلات ومباني المصنع وصيانتها ، مصروفات
الإنارة . تكلفة التخزين ، الإعلان ، خدمات بيعيه ، الإيجارات ، إهلاك وصيانة مباني الإدارة ،
مصاريف الأبحاث والتجارب ، مصاريف نقل ، تأجير معدات .

2- تبويب عناصر التكاليف حسب علاقتها بوظائف المشروع الرئيسية :
من المتفق عليه أن الوظائف الرئيسية لأي مشروع لا تخرج عن ما يلي :
1-الإنتاج
2-التسويق
3-التمويل والإدارة العامة
ويتحمل المشروع في سبيل قيامه بكل وظيفة من تلك الوظائف مجموعة من النفقات ، ولكي يمكن قياس تكلفة كل وظيفة يجب الربط بين عناصر التكاليف والوظائف كما يلي :
1-عناصر تكاليف الإنتاج
2-عناصر تكاليف التسويق
3-عناصر تكاليف التمويل والإدارة
__________________

 مثال :
في إحدى المنشآت الصناعية تبلغ التكاليف الثابتة 100000 ريال ، والتكلفة المتغيرة للوحدة 5 ريال ، والتكلفة الثابتة 2للوحدة ريال ، وسعر بيع الوحدة 10 ريال . وتخطط المنشأة لتحقيق أرباح قدرها 50000 ريال .
المطلوب :
1- تحديد الربح الحدي
2-تحديد كمية مبيعات نقطة التعادل
3-تحديد قيمة مبيعات نقطة التعادل
4-تحديد كمية المبيعات التي تحقق الربح المخطط
الحل :
1-الربح الحدي = 10 – 5 = 5 ريال
2-كمية مبيعات نقطة التعادل = 100000 / 5 = 20000 وحدة
3-قيمة مبيعات نقطة التعادل = كمية مبيعات نقطة التعادل× سعر البيع = 20000 × 10 = 200000ريال
4-كمية المبيعات التي تحقق الربح المخطط = 100000 + 50000 = 30000 وحدة
5
مثال شامل على تبويب التكاليف :
فيما يلي بيانات عن عناصر التكاليف المستخرجة من دفاتر شركة النصر لصناعة التلفزيون والمطلوب تحليل عناصر التكاليف حسب طرق التبويب التي سبق دراستها :
عنصر التكلفة
التبويب حسب الطبيعة
( النوعي )
التبويب حسب الوظيفة
التبويب حسب علاقة عنصر التكلفة بوحدة النشاط
التبويب حسب علاقة عنصر التكلفة بحجم النشاط
تكلفة لمبات ومقومات
مواد
إنتاجية
مباشرة
متغيرة
تكلفة وقود وزيوت
مواد
إنتاجية
غير مباشرة
متغيرة
أجور عمال الإنتاج
أجور
إنتاجية
مباشرة
متغيرة
تكلفة مواد لف وحزم
مواد
تسويقية
مباشرة
متغيرة
تكلفة أسلاك ( ضئيلة القيمة )
مواد
إنتاجية
غير مباشرة
متغيرة
تكلفة قطع غيار للآلات
مواد
إنتاجية
غير مباشرة
ثابتة
تكلفة شاشات
مواد
إنتاجية
مباشرة
متغيرة
أجور عمال الصيانة
أجور
إنتاجية
غير مباشرة
ثابتة
إهلاك آلات المصنع
مصروفات
إنتاجية
غير مباشرة
ثابتة
أجور عمال حراسة المعرض
أجور
تسويقية
غير مباشرة
ثابتة
تكلفة وإنارة وتبريد للمصنع
مصروفات
إنتاجية
غير مباشرة
ثابتة
مرتبات المشرفين والملاحظين
أجور
إنتاجية
غير مباشرة
ثابتة
مرتب مدير المصنع
أجور
إنتاجية
غير مباشرة
ثابتة
مرتبات رجال البيع
أجور
تسويقية
غير مباشرة
ثابتة
عمولة رجال البيع
أجور
تسويقية
مباشرة
متغيرة
إهلاك مباني المصنع
مصروفات
إنتاجية
غير مباشرة
ثابتة
مرتبات إدارية
أجور
إدارية وتمويلية
غير مباشرة
ثابتة
إيجار المعرض
مصروفات
تسويقية
غير مباشرة
ثابتة
التأمين على مبنى الإدارة
مصروفات
إدارية وتمويلية
غير مباشرة
ثابتة
فوائد وعمولات بنكية
مصروفات
إدارية وتمويلية
غير مباشرة
ثابتة

ملاحظة : كل التكاليف المباشرة تعتبر تكاليف متغيرة وليس كل التكاليف غير المباشرة تعتبر تكاليف ثابتة . لأن التكاليف غير المباشرة تتضمن تكاليف متغيرة وثابتة .
مثال : 1- تكلفة النسيج في صناعة الملابس تعتبر تكلفة مباشرة لأنه يمكن تمييزها وتخصيصها لوحدة المنتج
وأيضا متغيرة لأن التغير في حجم الإنتاج يؤدي إلى زيادة في تكلفة النسيج المستخدم .
1-أ- الخيوط في صناعة الأحذية تعتبر غير مباشرة لصعوبة تخصيصها وضآلة قيمتها ، وهي في نفس الوقت تعتبر متغيرة لأن التغير في حجم الإنتاج يؤدي إلى زيادة في تكلفة الخيوط المستخدم ،
أ‌-إيجار المصنع يعتبر تكاليف غير مباشرة لصعوبة تخصيصها لوحدة منتج معين ، وفي نفس الوقت تعتبر تكاليف ثابتة لأنها لا تتغير بتغير حجم النشاط .
نظريات وقوائم التكاليف

لتحديد تكلفة الوحدة يتم تحميل عناصر التكاليف التي تكبدتها المنشأة على وحدات النشاط . وذلك من خلال إتباع أحد الأساليب التالية :
1- أسلوب التحميل الكلي أو الشامل :
ويقصد به تحميل وحدات النشاط بنصيبها الكامل من كل عنصر من عناصر التكاليف سواء مباشر أو غير مباشر ، متغير أو ثابت . وتعتبر نظرية التكاليف الإجمالية تطبيقا لهذا الأساس
2- أسلوب التحميل الجزئي :
ويقصد به تحميل وحدات النشاط بنصيبها من عناصر التكاليف المتغيرة ، أو المباشرة ، أو المتغيرة + نسبة من التكاليف الثابتة بقدر الطاقة المستغلة . واعتبار التكاليف المتبقية في كل حالة عبء على قائمة الدخل ولا تحمل على وحدات الإنتاج النهائي . وترتكز( تطبيقا ) على هذا الأسلوب نظريات التكاليف المباشرة والتكاليف المتغيرة والتكاليف المستغلة .

نظريات التكاليف
نظرية تكاليف إجمالية = تكاليف مباشرة + تكاليف غير مباشرة
=تكاليف متغيرة + تكاليف ثابتة
نظرية تكاليف الطاقة المستغلة = تكاليف مباشرة + تكاليف غير مباشرة متغيرة + تكاليف ثابتة مستغلة
نظرية التكاليف المتغيرة = تكاليف مباشرة + تكاليف غير مباشرة متغيرة
نظرية التكاليف المباشرة = تكاليف مباشرة
مثال مبسط :

بافتراض أن تكلفة الوحدة الواحدة من الإنتاج في أحد المصانع بلغت كما يلي :
مواد 100 ريال ( متغير ) – أجور عمال إنتاج 40 ريال ( متغير ) مواد 1 ريال ( متغير ، غير مباشر )
تكاليف ثابتة للوحدة 4 ريال ( نسبة الاستغلال 50 % )
تكلفة إنتاج الوحدة بناء على نظريات التكاليف الأربعة كما يلي :
نظرية التكاليف الإجمالية = 100 + 40 + 1 + 4 = 145 ريال للوحدة
نظرية التكاليف المستغلة = 100+ 40 +1 + ( 4 × 50 % ) = 143 ريال
نظرية التكاليف المتغيرة = 100 + 40 + 1 = 141 ريال للوحدة
نظرية التكاليف المباشرة = 100 +40 = 140 ريال للوحدة

قوائم التكاليف :
1- قائمة التكاليف :
وتعتبر الوسيلة التي يتم بموجبها تحديد تكلفة الوحدات المنتجة أو المباعة ويعتمد إعداد قائمة
التكاليف على :
أ – تحليل عناصر التكاليف حسب وظيفتها وعلى أساس طبيعتها

ب-تتضمن قائمة التكاليف :التكاليف الإنتاجية ( الصناعية ) والتسويقية أما التكاليف الإدارية
والتمويلية تعتبر عبء توضع في قائمة الدخل لأنها تعتبر تكاليف عامة
ج- تكلفة المواد المستخدمة في الإنتاج تحسب كما يلي :
مخزون مواد أول الفترة + مشتريات مواد خلال الفترة – مخزون مواد آخر الفترة

د- مخزون آخر الفترة التام يحسب بالمعادلة الآتية :
مخزون أول الفترة + الإنتاج = المبيعات + مخزون آخر الفترة

هـ – التكلفة الأولية للإنتاج تحسب كما يلي :
مواد مباشرة + أجور مباشرة + مصروفات مباشرة ( تكاليف إنتاجية )
و-تكلفة الإنتاج التام = تكلفة الإنتاج + تكلفة مخزون تحت التشغيل أول الفترة – تكلفة مخزون
تحت التشغيل آخر الفترة

ز-تكلفة الإنتاج للوحدات المباعة = تكلفة الإنتاج التام + تكلفة إنتاج تام أول الفترة – تكلفة إنتاج تام
آخر الفترة
2-قائمة نتائج الأعمال : (قائمة الدخل )
وتتضمن إيرادات المبيعات مطروحا منها تكلفة المبيعات لتعطي إجمالي الربح . ثم يتم طرح كافة
التكاليف التي استبعدت من قائمة التكاليف للوصول إلى صافي الربح .
نظرية التكاليف الإجمالية :
تقوم على أساس التحميل الكلي أي أن وحدات النشاط تتحمل بنصيبها من جميع عناصر التكاليف الإنتاجية
والتسويقية المباشرة وغير المباشرة ، متغيرة وثابتة ،أما التكاليف الإدارية فتعتبر تكاليف زمنية تحمل
على قائمة الدخل
قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف الإجمالية
بيان
مبلغ جزئي
مبلغ كلي
عدد الوحدات
تكلفة الوحدة
أولا : تكاليف الإنتاج (صناعية )
أ- تكاليف مباشرة
مواد
أجور
مصاريف صناعية مباشرة
تكلفة أولية
ب- تكاليف غير مباشرة
مواد
أجور
مصروفات
مجموع التكاليف غير المباشرة

تكلفة الإنتاج
+ وحدات تحت التشغيل أول الفترة
– وحدات تحت التشغيل آخر الفترة

تكلفة الإنتاج التام
+ وحدات تامة أول الفترة
– وحدات تامة آخر الفترة

تكلفة الإنتاج التام للوحدات المباعة
ثانيا: التكاليف التسويقية
أ- مباشرة
مواد
أجور
مصروفات

مجموع التكاليف التسويقية المباشرة
ب- غير مباشرة
مواد
أجور
مصروفات

مجموع التكاليف التسويقية غير المباشرة
مجموع التكاليف التسويقية

تكلفة المبيعات
×
×
×
ـــــــــــــ

×
×
×
ـــــــــــــــ
×
×
×
ـــــــــــــــ
××

×
×
×
ــــــــــــــ
××
ـــــــــــــ
××
××
ــــــــــــــ
××
×
×
ـــــــــــ
××
×
×
ـــــــــــــ
××
××
ـــــــــــ
××

*

**
** *
__________________

 

المحاسبة والرقابة على التكاليف

1-المحاسبة والرقابة على تكلفة المستلزمات السلعية
2-المحاسبة والرقابة على تكلفة الأجور
3-المحاسبة والرقابة على تكلفة المصروفات الصناعية غير المباشرة

1-المحاسبة والرقابة على عنصر المستلزمات السلعية:

يطلق اصطلاح المستلزمات السلعية على ما يلي :
1- مواد الإنتاج : وتشمل كافة أنواع المواد التي تلزم أو تكون جزءا رئيسيا من المنتج النهائي ، وتنقسم
هذه المواد إلى :
أ- مواد خام : و من أمثلتها ( خشب خام ، قطن خام ، خام البترول )
ب- مواد نصف مصنعة : وهي التي أجريت عليها بعض العمليات الصناعية مثل ( الدقيق ،
القطن المغزول ، الفوسفات بعد إزالة الشوائب منه لصناعة الأسمدة )
ج- مواد جاهزة ومصنعة : وهي التي تشترى جاهزة من منشآت أخرى بهدف استخدامها في
تركيب المنتج النهائي مثل ( المحركات في صناعة الطائرات )
2- مواد التشغيل : وهي عبارة عن الأنواع التي تستلزمها العملية الصناعية ، ولكنها لا تدخل في تكوين أو
تركيب المنتجات النهائية مثل ( الزيوت والشحوم و الوقود )

3- مواد التعبئة والتغليف : وهي عبارة عن أنواع مواد اللف والحزم التي تلزم لتعبئة وتغليف المنتج النهائي
ليصبح قابلا للبيع في شكله التجاري .
4-الأدوات الكتابية والمكتبية : وهي عبارة عن جميع أنواع الأدوات الكتابية والمطبوعات وغيرها من التي
تستهلك بصفة أساسية في تنفيذ الأعمال الإدارية والكتابية .

دورة حيازة المواد :

أولا : طلب الشراء :
تبدأ عملية الشراء بصدور طلب الشراء من إدارة المخازن ( الجهة الطالبة ) و يوجه هذا الطلب إلى إدارة المشتريات ويحرر أصل وصورتين ، صورة للقسم الطالب والأصل لإدارة المشتريات ، وصورة يحتفظ بها ، وأهم بياناته ( اسم الجهة الطالبة ، تاريخ الطلب ، رقم الطلب ، رقم الصنف ، الكمية ، المواصفات ، توقيع القسم الطالب )

ثانيا : أمر الشراء :
بناء على طلب الشراء تصدر إدارة المشتريات أمر الشراء للمورد ليقوم بتوريد الكمية المطلوبة من الأصناف المختلفة بالشروط المتفق عليها وفي الوقت المحدد ، ويحرر أمر الشراء من أصل وخمس صور ، الأصل للمورد والصور لــ ( المشتريات ، القسم الطالب ، الاستلام والفحص ، المخازن ، الحسابات )
يتضمن أمر الشراء البيانات الآتية : رقم الأمر ، التاريخ ، اسم المورد وعنوانه ، أنواع ومواصفات المواد ، الكميات المطلوبة ، سعر الوحدة ، شروط التسليم والدفع .

ملاحظة : الفرق بين أمر الشراء وطلب الشراء أن أمر الشراء يكون بالسعر والكمية أما طلب الشراء فيكون
بالكمية فقط .

ثالثا : استلام وفحص المواد :
يبدأ المورد بتوريد البضاعة إلى مخازن الشركة عند وصول البضاعة إلى المخازن تقوم لجنة بالاستلام والفحص ( العد ، الوزن ) لتتأكد من أن الكميات الواردة هي الكميات المسجلة لأمر الشراء .
ويتم الفحص بحضور مندوب المشتريات ، أمين المخزن ، المندوب المالي ، ومهندس الإنتاج في حالة أن الصنف جديد ، وإذا لم يكن جديد لا يحتاج لوجود مهندس .
ويوضح تقرير الاستلام والفحص المواد التالفة إن وجدت وتعاد إلى المورد مع توضيح أسباب رفض هذه المواد ، ويحرر هذا التقرير من أصل وثلاث صور ، الأصل لإدارة المشتريات والصور لـــــ( المخازن ، الحسابات ، ، إدارة الاستلام والفحص )

رابعا : تخزين المواد :
تستلم المخازن المواد من قسم الاستلام والفحص وتقوم بتخزينها وتسجيلها في بطاقة الصنف وتشتمل على البيانات الآتية : رقم الصنف ، إسم الصنف ، مواصفات الصنف ، نقطة إعادة الطلب ، الكميات الواردة والمنصرفة ، كمية الرصيد بعد كل عملية وارد ومنصرف ، تاريخ حركة الوارد والمنصرف . ويمسك هذه البطاقة أمين المخزن ويسجل فيها حركة المواد ( واردة ومنصرفة ) بالكميات فقط .
أما بطاقة حساب الصنف التي تحتفظ بها إدارة التكاليف في دفتر أستاذ مساعد المخازن يسجل بها حركة الصنف بالكمية والسعر معا .

بطاقة الصنف
التاريخ
الوارد
المنصرف
الرصيد
ملاحظات
1/8
10/8
20/8
22/8
300
200
100
150
300
500
350
450
بطاقة حساب الصنف في دفتر أستاذ مساعد المخازن
التاريخ
بيان
الوارد
المنصرف
الرصيد
كمية
سعر
قيمة
كمية
سعر
قيمة
كمية
سعر
قيمة
1/8
10/8
20/8
22/8
300
200
100
10
12
15
3000
2400
1500
150
حسب طريقة التسعير
300
200
10
12
3000
2400

تسعير المستلزمات السلعية :
تتضمن عملية تسعير المستلزمات السلعية تحديد تكلفة شراء هذه المستلزمات من ناحية ، ومن ناحية أخرى اختيار وتحديد سياسة تسعير ملائمة للمستلزمات السلعية المنصرفة وما يترتب على ذلك من تأثير على تكلفة الوحدة الواحدة المنتجة وعلى قيمة المستلزمات الباقية في نهاية الفترة .

1- تحديد تكلفة المستلزمات السلعية :
تشتمل على جميع النفقات التي صرفت في سبيل الحصول على المستلزمات السلعية مثل تكلفة الشراء
( ثمن الشراء – الخصم التجاري ) ، مصروفات النقل ، رسوم جمركية ، تأمين .
و بالتالي عند شراء المواد يجب إضافة ثمن الشراء ( الصافي ) + المصروفات الأخرى التي أنفقت عليها
حتى تصبح في مخازن المنشأة ، ثم قسمتها على إجمالي عدد الوحدات المشتراة لتحديد تكلفة الوحدة الواحدة
مثال :
أشترت المنشأة 1000 وحدة من الصنف ( س ) ، وبلغت الفاتورة ( ثمن الشراء) 9000 ريال ، وبلغت
تكاليف الشحن 500 ريال ، والرسوم الجمركية 1500 ريال .
المطلوب : تحديد تكلفة الوحدة الواحدة
الحل :
تكلفة الوحدة الواحدة = 9000 + 500 + 1500 = 11 ريال
1000

وفي تحديد تكلفة المستلزمات السلعية تظهر مشكلة الخصم على الفاتورة وهل ينظر إليه على أنه تخفيض من ثمن التكلفة أم أنه إيراد للمنشأة ؟
ويجب هنا التفرقة بين نوعين من الخصم :
أ‌-الخصم التجاري : ويعتبر تخفيض من الثمن الأصلي . أي أن سعر البضاعة الواردة في الفاتورة هو السعر الأصلي ناقصا الخصم التجاري .
ب‌-الخصم النقدي : لا يخفض ثمن الشراء ، وإنما يعتبر سياسة إدارية ( السداد في الموعد ) وبالتالي فإنه يعتبر إيراد يرحل لحساب الأرباح والخسائر .
( تثبت المواد بسعر الشراء بدون احتساب الخصم النقدي )
مثال :
اشترت المنشأة 1000 وحدة من المادة ( أ ) بسعر الوحدة 10 ريال ، وبخصم تجاري 10 %
وخصم نقدي 5 % إذا تم السداد خلال أسبوع ، وقد بلغت مصروفات النقل 1000 ريال والرسوم
الجمركية 2000 ريال ، و مصاريف التأمين 1000 ريال .
المطلوب : تحديد تكلفة الوحدة الواحدة من المادة ( أ ) .
الحل :
الخصم التجاري = 10 × 10 % = 1 ريال
السعر الفعلي = 10 – 1 = 9 ريال / للوحدة
إجمالي المصاريف = 1000 + 2000 + 1000 = 4000 ريال
.نصيب الوحدة من المصاريف = 4000 = 4 ريال
1000
تكلفة الوحدة الواحدة = 9 + 4 = 13 ريال

2-تسعير المستلزمات السلعية المنصرفة من المخازن وتحديد قيمة المخزون في نهاية الفترة :
توجد عدة طرق للتسعير منها :
1-السعر الفعلي
2-ما يرد أولا يصرف أولا
3-ما يرد أخيرا يصرف أولا
4-طريقة المتوسط المتحرك ( المرجح )

أولا : طريقة السعر الفعلي :
تستخدم هذه الطريقة في حالة إمكانية تمييز كل كمية من الكميات التي ترد إلى المخازن عن بعضها البعض ، أو في حالة شراء مستلزمات سلعية معينة خصيصا لأمر إنتاج معين أو عملية معينة . وهنا يتم تسعير هذه الأصناف المنصرفة طبقا لتكلفتها الفعلية .

ثانيا : طريقة الوارد أولا يصرف أولا : ( تلائم فترات انخفاض الأسعار )
– تقوم هذه الطريقة على أساس تسعير كل كمية منصرفة بسعر أقدم الرسالات ( الكميات ) التي وردت
للمخازن حتى تنتهي الكمية ( دفتريا ) ، ثم تسعر الكمية المنصرفة بعد ذلك بالسعر التالي لسعر الكمية
الأولى وهكذا .
– وفي حالة إرجاع جزء من المستلزمات السلعية التي سبق صرفها إلى المخازن مرة أخرى فإنها تسعر بنفس
السعر الذي صرفت به ، و إذا كانت الكمية المرتجعة قد سبق صرفها بسعرين فإنها تسعر بأحدث سعر سبق
احتسابه في تلك الطلبية .
– المواد المرتدة للمورد تسعر على أساس نفس السعر الذي تم الشراء به ، مع ملاحظة تطبيق سياسة التسعير المتبعة في حالة عدم وجود سعر الشراء الأصلي ضمن الرصيد في تاريخ الإرجاع .

من مزايا هذه الطريقة : المواد الباقية في المخازن في نهاية الفترة تسعر على أساس أحدث الأسعار مما يؤدي إلى إظهار المركز المالي للمشروع بصورة سليمة ، حيث أن قيمة المخزون السلعي سوف تكون ملائمة ( مساوية ) لقيمتها السوقية .
من عيوب هذه الطريقة : أن تكاليف الإنتاج سوف تكون محددة ( مسعرة ) بالأسعار القديمة وبالتالي لا تتماشى مع الأسعار السائدة في السوق .

ثالثا : طريقة الوارد أخيرا يصرف أولا : ( تلائم فترات ارتفاع الأسعار )
– طبقا لهذه الطريقة تسعر الوحدات المنصرفة من المخازن على أساس أحدث سعر للكميات المشتراه ،وهذه الطريقة تعني أنه يتم تسعير المواد فقط حسب آخر سعر كمية واردة ، وليس أن صرف المواد يبدأ من
آخر كمية وردت ، لأن التخزين السليم يقتضي أن يبدأ بصرف المواد التي وردت أولا .
أي أن تسعير المواد يكون حسب أحدث الأسعار الواردة ومتى ما انتهت الكمية ( دفتريا ) يتم الصرف من
أسعار الكميات السابقة ، وهكذا ..
– عند إرجاع جزء من المواد التي سبق صرفها للإنتاج إلى المخازن فإنها تسعر بنفس السعر الذي صرفت به
،أما إذا سبق صرفها بسعرين فيتم تسعيرها على أساس أحدث الأسعار التي تم التسعير على أساسها .
– المواد المرتدة للمورد تسعر على أساس نفس السعر الذي تم الشراء به ، مع ملاحظة تطبيق سياسة التسعير
المتبعة في حالة عدم وجود سعر الشراء الأصلي ضمن الرصيد في تاريخ الإرجاع .
من مزايا هذه الطريقة : أن تكلفة الإنتاج سوف تتماشى ( تتلاءم ) مع مستوى الأسعار السائدة في السوق
مما يؤدي إلى تحديد الأسعار على أساس سليم .
من عيوبها : أن المخزون الباقي في نهاية المدة من المستلزمات السلعية سوف يظهر بقيمة تختلف عن أسعار السوق ، وبالتالي لن يساعد على إظهار المركز المالي بشكل سليم .

رابعا : طريقة المتوسط المرجح ( المتحرك ) :
تقوم هذه الطريقة على افتراض أن كل كمية تصرف من المخازن إنما تصرف بالتساوي من جميع الرسالات
( الكميات ) التي وردت للمخازن وما زالت موجودة بها . على ذلك يتم التسعير بناء على متوسط تكلفة شراء هذه الكميات جميعها .
ويتم استخراج متوسط التكلفة المتحرك ( المرجح ) عقب كل عملية ورود لكميات جديدة .
متوسط التكلفة المرجح = تكلفة الكمية الموجودة في الرصيد + تكلفة الكمية الواردة
كمية الرصيد + كمية الوارد
مثال : بلغ رصيد المخازن 500 وحدة بسعر 10 ريال للوحدة ، وورد للمخازن 200 وحدة بسعر 15 ريال للوحدة . يتم حساب متوسط التكلفة المرجحة كما يلي :
تكلفة الرصيد = 500 × 10 = 5000 ريال
تكلفة الوارد = 200 × 15 = 3000 ريال
المتوسط المرجح = ( 5000 + 3000 ) / ( 500 + 200 )
= 8000 / 700 = 11.47 ريال للوحدة
أي أن المواد التي ستصرف للإنتاج تسعر بهذا السعر الأخير إلى أن ترد كميات أخرى ويتم استخراج متوسط جديد وهكذا .
– المواد المرتجعة إلى المخازن من الأقسام الإنتاجية ، والمواد المرتدة للمورد تسعر طبقا لأحدث متوسط سعر حتى لا يتم تعديل المتوسط . وتتم عملية التسوية لفروق المتوسطات والتكلفة في نهاية كل فترة تكاليفية

من مزايا هذه الطريقة أنها تقلل أثر التقلبات التي تحدث في أسعار المواد على تكلفة الإنتاج ، وعلى قيمة المخزون السلعي ، وبالتالي ستكون تكلفتهم قريبة من السعر السائد في السوق .

من عيوبها : كثرة العمليات الحسابية لاستخراج متوسطات الأسعار

جرد المواد :
يقتضي النظام السليم لتنظيم وإدارة المخازن الاحتفاظ بسجلين لكل نوع من المواد على النحو التالي :
1-بطاقة الصنف : ويحتفظ بها لدى أمين المخزن ويتم التسجيل بها فقط على أساس الكميات .
2-حساب ( بطاقة مراقبة ) الصنف : يحتفظ بها لدى إدارة التكاليف ، ويتم التسجيل بها على أساس القيمة والكمية .
ومن مقارنة أرصدة الكميات في البطاقتين يمكن تحديد الرصيد الدفتري للمواد واكتشاف الأخطاء ، إلا أن هذا الأسلوب لا يحقق الرقابة الفعالة على المخزون ، لذا لا بد من الجرد الفعلي ( العد الفعلي لكميات المواد الموجودة في المخازن ) ، ومن ثم مقارنة الرصيد الدفتري بالرصيد الفعلي .
وقد يترتب على عملية المقارنة وجود بعض الاختلافات أو الفروق بالزيادة أو النقص ويتم معالجتها بتعديل أرصدة الكميات في بطاقة الصنف ، وحساب الصنف كما يلي :
أ – إذا كانت كمية الرصيد الفعلي أقل من رصيد الرصيد الدفتري ( عجز ) فإن الفرق يثبت في
خانة المنصرف بلون حبر مختلف ويطرح من الرصيد .
__________________

 

 ب- إذا كانت كمية الرصيد الفعلي أكبر من الرصيد الدفتري ( زيادة ) فإن الفرق يثبت في خانة الوارد
بلون حبر مختلفة ويضاف إلى الرصيد .

وتتمثل الخطوة التالية في تحليل فروق الجرد للوقوف على أسبابها بهدف اتخاذ الإجراءات اللازمة لمعالجتها :
-قد تتعرض المواد بسبب طبيعتها إلى الفقد أو التلف لجزء منها ففي بعض الصناعات مثل صناعة الخشاب أو الصناعات الكيماوية ، ومستحضرات التجميل تتعرض المواد للفقد أو التلف العادي . ففي مثل هذه الحالة تعتبر تكلفة المواد أحد بنود تكاليف الإنتاج وتعالج باعتبارها أحد بنود التكاليف الصناعية غير المباشرة .
-وفي بعض الحالات قد تتعرض المواد للضياع أو التلف بسبب الإهمال أو الإسراف أو سوء التخزين ، بما لا يمكن اعتباره جزءا من تكلفة الإنتاج ، فتعتبر تكلفة هذه المواد خسارة عامة ترحل إلى حساب الأرباح والخسائر .
المحاسبة والرقابة على عنصر تكلفة العمل

يمثل عنصر تكلفة العمل كل ما يحصل عليه جميع العاملين في الوحدة الاقتصادية من أجور نقدية وعينية أخرى .
ويلزم لدراسة المحاسبة على عنصر تكلفة العمل تناول النقاط الآتية :
1-تحديد تكلفة العمل
2-نظم دفع الأجور
3-مكونات عنصر تكلفة العمل ( الأجور )
4-تحليل تكلفة العمل

أولا : تحديد تكلفة العمل :
يقصد بتحديد تكلفة العمل حساب قيمة إجمالي الأجور المستحقة للعاملين والتي تتحملها الوحدة
الاقتصادية مقابل الوقت الذي يقضيه العاملون فيها .

ويقتضي تحديد تكلفة العمل إتباع الخطوات الآتية :
1- تسجيل الوقت الذي يستحق العامل عنه الأجر : يهدف تسجيل الوقت إلى تحديد ساعات العمل التي
قضاها كل عامل بالمصنع تمهيدا لتحديد الأجور الإجمالية لكل منهم ثم حساب الاستقطاعات
للوصول إلى صافي الأجر المستحق وينقسم تسجيل الوقت إلى :
أ‌-تحديد أوقات حضور وانصراف العمال عن طريق دفتر حضور وانصراف أو بطاقة تسجيل الوقت ، أو الحلقات المعدنية وهذا يفيد في معرفة الوقت الرسمي الذي قضاه العامل داخل المصنع ويستحق عنه الأجر .
ب‌-تحديد الوقت الذي قضاه العامل في الإنتاج : ويتم ذلك عن طريق بطاقة الشغلة ( تقرير العمل اليومي ) والغرض من استخدام هذه البطاقة هو تحديد الوقت الذي يقضيه كل عامل في أداء العمليات الصناعية المكلف بها ، ويتم التسجيل في هذه البطاقة بمعرفة المسئول أو المشرف على العمال .
و عن طريق مطابقة بطاقة الوقت مع بطاقة الشغلة يمكن تحديد الوقت الضائع ( أي أنه وقت ضاع و لم يقم العامل خلاله بعمل منتج ويدفع صاحب العمل مقابل هذا الوقت أجرا عنه دون ان يأخذ منتجا ) و ينقسم الوقت الضائع إلى نوعين :
1- ضائع عادي : مسموح به من إدارة المشروع ويشمل : وقت محدد لأداء الصلاة ، وقت
مفقود من نهاية كل عملية إنتاجية إلى بداية عملية أخرى ، الوقت الذي يضيعه العاملون
من ساعة وصولهم إلى بوابة المصنع الخارجية وبين وجودهم داخل الأقسام الإنتاجية و
كذلك عند الانصراف .
2- وقت ضائع غير عادي : غير مسموح به ويرجع إلى أسباب يمكن تلافيها مثل :
– توقف الآلات بسبب الكسر أو تعطل القوة المحركة
-توقف الإنتاج بسبب عدم وجود مواد أولية
-توقف العمال بسبب عدم تنسيق التشغيل

2- تحديد إجمالي الأجور المستحقة للعامل خلال الفترة :
تقوم إدارة شؤون الأفراد بإعداد سجل الحالة المالية والذي يتضمن كافة البيانات المتعلقة بالأجر
المستحق للعامل من أجر عادي وأجر إضافي ، العلاوات ، البدلات ، المكافآت .

3 -تحديد إجمالي الاستقطاعات الواجب خصمها من إجمالي الأجر :
وتنقسم الاستقطاعات إلى :
-استقطاعات ثابتة وتشتمل على حصة العامل في التأمينات الاجتماعية ، اشتراك النقابة ، قسط سداد سلفه ، قسط التأمين على الحياة …..
-استقطاعات متغيرة وتشتمل على ضريبة المرتبات والأجور ، الجزاءات ، الغرامات ..
–
4- تحديد صافي الأجر المستحق للعامل في نهاية الفترة :
على أساس الأجر المستحق لكل عامل ( فقرة 2 ) وعناصر استقطاعاته ( فقرة 3 ) يقوم قسم الأجور التابع لإدارة التكاليف أو لإدارة الحسابات بإعداد كشف أو قائمة الأجور (تعد يدويا أو آليا ) لكل قسم أو إدارة على حدة ، كما في الشكل التالي :
كشف الأجور

قسم / ……. شهر / ……
رقم العامل
اسم العامل
الأجور المستحقة
الاستقطاعات
صافي الأجر
التوقيع
أجر عادي
أجر إضافي
بدلات
مكافآت
إجمالي
تأمين اجتماعي
ضرائب
اشتراك نقابة
إجمالي
عدد الأيام
الأجر اليومي
قيمة
عدد الساعات
أجر الساعة
قيمة
ثانيا : نظم دفع الأجور
1- طريقة الأجر الزمني :
يحدد أجر العامل وفقا لذلك على أساس الوقت الذي يقضيه العامل بالمصنع بصرف النظر عن كمية الإنتاج ،وقد تكون وحدة الوقت ساعة أو يوم أو شهر . وهذه هي الطريقة الشائعة في كثير من المصانع لمل تمتاز به من البساطة والسهولة في حساب الأجر ، وتجد قبولا من العامل وصاحب العمل . ويلائم استخدامها في الصناعات التي تتطلب مهارة فنية خاصة كما في الصناعات الدقيقة وفي ورش الصيانة وكذلك عندما يصعب قياس مقدار العمل الذي أداه العامل .
مثال : أجر العامل ( س ) في الساعة 10 ريال و بلغت ساعات العمل الأسبوعية 48 ساعة ،أحسبي الأجر
المستحق للعامل .
الأجر المستحق للعامل = 48 × 10 = 480 ريا
ورغم سهولة هذه الطريقة وقلة تكاليفها إلا أن لها عيوب كثيرة منها :
1- حيث أن العمال يتقاضون نفس الأجر ، فإن عدم التفرقة بين العامل النشيط والعامل الكسول
يقتل روح النشاط والحماس عند العامل النشيط ويدعوه إلى الكسل .
2- زيادة الوقت الضائع بسبب تباطؤ العمال وعد الاهتمام بزيادة الإنتاج .
3- تقل الكميات المنتجة وبالتالي تزداد التكاليف بالنسبة لكل وحدة ، مما يتطلب مضاعفة الرقابة
على العمال والتشدد في ملاحظتهم واستعجالهم من أجل زيادة الإنتاج .
2- طريقة الأجر بالقطعة :
بموجب هذه الطريقة يدفع للعامل أجرا محددا عن كل وحدة إنتاج يقوم بإنتاجها ، ويمكن إتباع هذه الطريقة حينما يتيسر قياس الكمية المنتجة . ويرى البعض أن هذه الطريقة تؤدي على ضعف المستوى الفني في الإنتاج ( الجودة ) وزيادة الوحدات التالفة وتعرض الآلات للتلف نظرا للاستعمال المستمر لها وإهمال صيانتها غلا أنه عن طريق الإشراف المستمر وفحص المنتجات التامة يمكن تلافي العيوب السابقة وتحقيق مزايا عديدة منها :
1-التفرقة بين العمال من حيث كفاءتهم
2-إظهار روح المنافسة بين العمال ودفع العمال الكسالى إلى مضاعفة جهودهم .
3-عدم دفع أجر عن الوقت الضائع إذ لا تدفع الأجور إلا في مقابل الإنتاج .
4-انخفاض تكلفة الوحدة المنتجة لزيادة الكميات المنتجة لوجود حافز لدى العمال إلى ذلك ؟

مثال : أنتج العامل ( س ) 100 قطعة فإذا كان أجره عن القطعة الواحدة 10 ريال ، أحسبي الأجر المستحق
للعامل .
الأجر المستحق للعامل = 100 × 10 = 1000 ريال

3- تفرعت طرق كثيرة لدفع الأجور قصد بها تفادي عيوب الطريقتين السابقتين وبحيث تشجع العمال على زيادة إنتاجهم ومضاعفة جهودهم وتحسين عملهم ، ومن هذه الطرق :
أ- طريقة تايلور ( أو نظام أجر القطعة التفضيلي ) :
بدا تايلور طريقته على أساس دراسة الحركة والزمن وتحديد مستوى نموذجي للإنتاج يضمن
تشجيع العامل الكفء وتمييزه عن الأقل كفاءة بحيث تعلو فئة أجر العامل تدريجيا كلما زاد عدد
الوحدات التي ينتجها عن حد معين في العمل . لذلك يحدد معدلان لأجر القطعة أحدهما مرتفع للعامل
النشيط و آخر منخفض للعامل البطيء . وهي في نفس الوقت لا تضمن للعامل الأقل من المتوسط
أي حد أدنى من الأجر ( أي يحصل على أجر القطع التي أنتجها أي كان المبلغ ) حتى لا يتراخى
العامل الكسول لعلمه بوجود حد أجر معين سيحصل عليه أي كان عدد الوحدات التي ينتجها .
مثال :
بفرض أن متوسط الإنتاج هو 16 قطعة يوميا . العامل الذي ينتج 16 قطعة أو أقل يوميا يكون أجر
القطعة 10 ريال ، والعامل الذي ينتج أكثر من 16 قطعة يكون أجره في القطعة 15 ريال .
بفرض أن العامل ( أ ) أنتج 14 قطعة ، العامل ( ب ) أنتج 16 قطعة ، العامل ( ج ) أنتج
20 قطعة .
أحسبي الأجر المستحق لكل عامل ؟
الأجر المستحق للعامل ( أ ) = 14 × 10 = 140 ريال
الأجر المستحق للعامل ( ب ) = 16 × 10 = 160 ريال
الأجر المستحق للعامل ( ج ) = 20 ×15 = 300 ريال

ب- طريقة هلسي :
تضمن هذه الطريقة للعامل أجرا زمنيا ثابتا وتحدد وقتا معينا لإنجاز العمل ( على ) أساس العامل المتوسط ) . فإذا أتم العامل إنتاجه قبل الوقت المحدد فإنه يمنح علاوة تحسب كنسبة من الوقت المقتصد .
مثال : بفرض أن الزمن المعياري لأداء العمل هو 18 ساعة ، وقد أتم العامل ( س ) العمل في 16 ساعة ،
وكان معدل أجر العامل في الساعة 20 ريال ويمنح المصنع علاوة 50 % من أجر الوقت المقتصد ،
المطلوب : حساب الأجر المستحق للعامل ( س ) .
الأجر المستحق للعامل ( س ) = أجر الوقت الفعلي + المكافأة ( الزمن المتوفر × النسبة × أجر الساعة )
الوقت المقتصد = 18-16 2 ساعة
أجر الوقت الفعلي = عدد الساعات الفعلية × أجر الساعة = 16 × 20 = 320 ريال
أجر الوقت المقتصد = 2 × 20 = 40 ريال
المكافأة = 40 × 50 % = 20 ريال
الأجر المستحق للعامل = 320 + 20 = 340 ريال
ج- طريقة روان :
تعتبر طريقة روان متشابهة في خواص كثيرة مع طريقة هلسي ، ولكنها تختلف فقط في طريقة احتساب المكافأة ، فهي تضمن للعامل أجره الزمني الثابت وتمنحه مكافأة عما يقتصده من وقت وتكون المكافأة بنسبة الوقت المقتصد إلى الوقت المتوسط ( المعياري )
مثال : بالرجوع إلى المثال السابق
الأجر المستحق للعامل = أجر الوقت الفعلي + المكافأة ( الوقت المقتصد × الوقت الفعلي × أجر الساعة )
الوقت المعياري
أجر الوقت الفعلي = 16 × 20 = 320 ريال
الوقت المقتصد = 18 -16 = 2 ساعة
المكافأة = 2 / 18 × 16 × 20 = 35.56 ريال
الجر المستحق للعامل = 320 + 35.56 = 355.56 ريال

ثالثا : بعض المشاكل المحاسبية عند حساب الأجور :
1- أجور الوقت الضائع :
أ- أجور الوقت الضائع العادي : تعتبر عبء على الإنتاج ويعالج باعتباره تكاليف صناعية غير
مباشرة ويظهر ضمن الأجور غير المباشرة .
ب-أجور الوقت الضائع غير العادي : تعتبر خسارة مالية يجب التحقق عن المسئول عنها ثم
احتساب قيمتها و تحميلها على المسئول عنها أو ترحل لحساب الأرباح والخسائر .
2- أجر الوقت الإضافي :
يتطلب العمل في بعض الأحيان تشغيل بعض العمال وقتا إضافيا مقابل منحهم أجورا بمعدل أعلى من
الأجور العادية ،وتعالج الأجور الإضافية بإحدى الطريقتين الآتيتين :
أ‌-أن تعتبر الأجور الإضافية كلها تكلفة عمل مباشر
ب‌-أن تعتبر زيادة معدل أجر العمل المباشر خلال الزمن الإضافي ضمن تكلفة العمل غير المباشر أما الأجر عن المدة العادية + المدة الإضافية محسوبة بالمعدل العادل فتعتبر ضمن تكلفة العمل المباشر .

مثال : تبلغ ساعات العمل العادية 8 ساعات في اليوم ، وأجر الساعة 10 ريال ، علاوة الأجر الإضافي 2.5 ريال ، بفرض أن العامل ( أ ) قد أشتغل في احد الأيام لمدة 12 ساعة .
المطلوب : حساب الأجر المستحق للعامل وتحليله إلى مباشر وغير مباشر
الحل :
أجر الساعات العادية = 8 × 10 = 80 ريال
أجر الساعات الإضافة للعامل = 4 × 10 = 40 ريال
علاوة عمل إضافي = 4 × 2.5 = 10 ريال
الأجر المستحق للعامل = 80 + 40 + 10 = 130 ريال

فإذا اتبعنا الطريقة الأولى في تحليل الأجور فإنها تعتبر:
تكلفة العمل المباشر = 130 ريال
ويعيب هذه الطريقة أن الوحدات التي أنتجت خلال الوقت الإضافي سيرتفع متوسط تكلفتها عن الوحدات
التي أنتجت خلال الزمن العادي . إلا أن هذه الطريقة يفضل إتباعها إذا كان الأجر الإضافي مدفوعا
عن أداء عمل لطلبية معينة طلب انجازها بسرعة مما تطلب تشغيل العمال خصيصا لهذه الطلبية في
غير أوقات العمل العادية .

أما إذا اتبعنا الطريقة الثانية في تحليل الأجور فإن :
تكلفة العمل المباشر = 120 ريال
تكلفة العمل غير المباشر = 10 ريال ، يحمل لحساب تكاليف صناعية غير مباشرة
ملاحظة مهمة : تتحمل المنشأة بإجمالي الأجور :أي أن حساب الأجور يكون مدين بكافة الأجور المدفوعة
في المنشأة ( مباشرة ، غير مباشرة ) + الاستقطاعات .
مثال : بلغت الأجور المباشرة 100000 ريال والأجور غير المباشرة 30000 ريال والاستقطاعات
5000 ريال .
حساب الأجور يكون مدين بـــــــــ 100000 + 30000 +5000 = 135000 ريال

مثال : تمرين رقم ( 1 )
فيما يلي بيانات ومعلومات مستخرجة من دفاتر مصنع النور للإنتاج المعدني عن الأسبوع المنتهي في 15/6.

اسم العامل
عدد ساعات العمل
معدل أجر الساعة
أحمد
32
10
حسين
50
15
عبد الله
52
12.5
مصطفى
55
10
أنور
36
15
__________________

 فإذا علمت :-
1-عدد ساعات عمل عادية للعامل 40 ساعة أسبوعياً ويتقاضى العامل علاوة أجر إضافي 40% عن كل ساعة عمل إضافي .
2-تغيب أحمد عن العمل لمدة يومين بعذر طبي مقبول وتقرر منحه إجازة ممولة عن هذه الفترة مبلغ 100 ريال.
3-فرض جزاء على أنور لإهماله في العمل وغيابه بدون عذر وتقرر جزاءه بخصم قدره 25 ريال .
4-يخصم على كل عامل تأمينات اجتماعية 50 ريال أسبوعياً و 5% ضرائب عن إجمالي الاستحقاقات

المطلوب :
1-تحديد صافي الأجر المستحق لكل عامل والذي يستلمه أسبوعياً .
2-تحديد إجمالي الأجور التي تتحملها المنشأة خلال الأسبوع ، مع تحليلها إلى أجور مباشرة وغير مباشرة

الحل : 1- تحديد الأجور المستحقة والاستقطاعات وصافي الأجر لكل عامل عن طريق إعداد كشف الأجور
كشف الأجور
اسم العامل
الأجور المستحقة
الاستقطاعات
صافي الأجر
أجر عادي
أجر إضافي
بدلات
مكافآت
إجمالي
تأمين اجتماعي
ضرائب
غرامة
إجمالي
عدد الساعات
أجر الساعة
قيمة
عدد الساعات
علاوة إضافية
قيمة
أحمد
32
10
320
100
420
50
21
71
349
حسين
50
15
750
10
6
60
810
50
40.5
90.5
719.5
عبدالله
52
12.5
650
12
5
60
710
50
35.5
85.5
624.5
مصطفى
55
10
550
15
4
60
610
50
30.5
80.5
529.5
أنور
36
15
540
540
50
27
25
102
438
المجموع
3090
المجموع
429.5
2660.5

2- إجمالي الأجور التي تتحملها المنشأة = 3090 وهي عبارة عن إجمالي الأجور المستحقة
= ( صافي الأجور + الاستقطاعات )

3- نتبع الطريقة الثانية في تحليل الأجور

عدد ساعات العمل ( عادي + إضافيي ) × أجر الساعة يعتبر مباشر
عدد الساعات الإضافية × علاوة أجر إضافي يعتبر غير مباشر
أجر الإجازة المدفوعة ( 100 ) ريال تعتبر أجور غير مباشرة

تحليل الأجور : أ- الأجور المباشرة = 320 + 750 + 650 + 550 + 540 = 2810
ب- الأجور غير المباشرة = 100 + 60 +60 + 60 = 280

ملاحظات على الحل :
1- يتم احتساب علاوة الأجر الإضافي لكل عامل
أحمد : لا توجد لديه ساعات عمل إضافية
حسين : علاوة الأجر = 15 × 40 % = 6
عبدالله : علاوة الأجر = 12.5 × 40% = 5
مصطفى : علاوة الأجر = 10 × 40 % = 4
أنور : لا توجد لديه ساعات عمل إضافية
2- من المعطيات في التمرين يتم تحديد التكلفة الخاصة بكل عامل ووضعها تحت العمود الخاص بها

 

 

المحاسبة والرقابة على التكاليف الصناعية غير المباشرة

تتكون تكاليف الإنتاج من مجموعة عناصر مختلفة تشمل المواد والأجور والمصروفات الأخرى ، ويتركز اهتمام محاسبة التكاليف في تجميع البيانات المتعلقة بعناصر التكلفة ومتابعة تدفقها فيما بين مراكز الأنشطة المختلفة للوحدة ،كما يتركز اهتمامها في تبويب تلك التكاليف بطرق متعددة تختلف باختلاف الهدف من كل تبويب .
ويعتبر تبويب عناصر التكاليف بحسب علاقتها وارتباطها بوحدات النشاط من أهم الطرق وأكثرها استخداما لقياس وتحديد تكلفة الوحدة المنتجة ، حيث يتم تقسم عناصر التكاليف طبقا لذلك إلى :
1-عناصر تكاليف مباشرة : وتشتمل على مواد مباشرة ، أجور مباشرة ، ومصروفات صناعية مباشرة
2-عناصر تكاليف غير مباشرة : وتشتمل على مواد غير مباشرة ، أجور غير مباشرة ، خدمات (مصروفات) صناعية غير مباشرة .

وتبرز أهمية المحاسبة عن التكاليف غير المباشرة في الآتي :
1-تتكون التكاليف الصناعية غير المباشرة من العديد من عناصر التكاليف المشتركة أو العامة ( الإيجار ، القوى المحركة ،…) التي لا توجد علاقة مباشرة بينها وبين وحدات الإنتاج
2-تتكون التكاليف الصناعية غير المباشرة من عناصر كثيرة تتغير بدرجات متفاوتة مع التغير في حجم الإنتاج أو مستوى النشاط
3-المشروع ينتج العديد من الوحدات المنتجة التي تختلف كل منها في مواصفاتها و مدى استفادتها من مراكز الإنتاج ومراكز الخدمات الإنتاجية ، ولهذا ليس من المنطق توزيع عناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة على الوحدات المنتجة بالتساوي ، بل يجب استخدام معدلات تحميل تتفق مع مدى استفادة كل منتج من التكاليف .

ولما كان من الضروري تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة على الوحدات المنتجة باستخدام معدلات تحميل تقديرية ، يصبح من المحتم مراعاة الدقة عند تقدير تلك العناصر واختيار أسس تحميلها . فقد يقوم المشروع بإنتاج منتج واحد أو عدد قليل من المنتجات لها مواصفات متشابهة ويمر كل منها على نفس العمليات الصناعية . وفي هذه الحالة تحمل التكاليف الصناعية غير المباشرة للوحدات المنتجة باستخدام معدل تحميل تقديري واحد .

وتزداد المشكلة تعقيدا عندما ينتج المشروع عددا كبيرا من وحدات الإنتاج التي تختلف في مواصفاتها والعمليات الصناعية التي تمر عليها ونسبة استفادتها من كل مركز من مراكز النشاط في المشروع . ففي هذه الحالة يتطلب الأمر إعداد معدل تحميل تقديري لكل مركز من المراكز ، حتى يمكن تحديد ما يخص كل نوع من المنتجات من الخدمات التي تؤديها مراكز النشاط المختلفة .

وتتضمن إجراءات تحديد معدلات التحميل للتكاليف الصناعية غير المباشرة إتباع الخطوات الآتية :
أولا : تحديد مراكز التكاليف : أ- مراكز تكاليف إنتاج
ب- مراكز خدمات إنتاجية
ج- مراكز تكاليف تسويقية
د- مراكز خدمات إدارية وتمويلية
هـ – مراكز العمليات الرأسمالية

ثانيا : حصر وتقدير التكاليف الصناعية غير المباشرة : تحدث التكاليف الصناعية غير المباشرة
أثناء السنة المالية ، ومن الصعوبة بمكان معرفتها أولا بأول ، ولا بد من الإنتظار حتى
نهاية السنة ، مما يفقد محاسبة التكاليف أهميتها .
لذلك يجب على المحاسب أن يقوم بتحديد التكاليف الصناعية غير المباشرة مقدما على أساس
تقديري والعمل على تحميل وحدات النشاط ( وحدات التكلفة ) بنصيبها من العناصر التقديرية .

ثالثا : تخصيص وتوزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة على المراكز :
يمكن التمييز بين ثلاث أنواع من بنود التكاليف غير المباشرة لأغراض التحميل على مراكز
التكلفة وهي :
أ- بنود خاصة : وهي عبارة عن بنود التكاليف التي يستفيد منها مركز تكلفة واحد فقط
أي أنها تخصه دون غيره من المراكز ولذلك تحمل عليه مباشرة مثلا إهلاك الآلات في
مركز نعين يحمل رأسا على هذا المركز ، بينما تكلفة المواد غير المباشرة لمركز آخر
تحمل عليه دون غيره من المراكز ، وكذلك تكلفة الوقت الضائع العادي في مركز آخر
تحمل على نفس المركز الخاصة به .
ب- بنود مشتركة : وهي عبارة عن بنود التكلفة التي يشترك في الاستفادة منها مجموعة من
مراكز التكاليف دون مراكز أخرى وتوزع على المراكز المستفيدة حسب الأساس
المناسب مثلا مصاريف القوى المحركة توزع على المراكز التي يوجد بها آلات أو معدات
حسب قوة الآلات والمعدات ( بالحصان ، أو ساعات دوران التشغيل ، أو ساعات الدوران)
ج-بنود عامة : هي عبارة عن البنود التي يستفيد منها جميع مراكز التكاليف بالمنشأة دون
استثناء ويتم توزيعها على المراكز المستفيدة حسب الأساس المناسب لطبيعة كل عنصر مثلا
إيجار المبنى يعتبر بند عام ويوزع على جميع المراكز على أساس المساحة التي بشغلها كل
مركز .

و من الملاحظ بالنسبة للبنود الخاصة أنها لا توزع وإنما يتم تخصيص البند بصورة مباشرة على مركز معين يعتبر هو المستفيد الوحيد من هذا البند ( يطلق على هذه العملية تخصيص ) ، بينما بالنسبة للبنود المشتركة أو العامة فلا يمكن تخصيصها لمركز تكلفة معين ، بل يجب توزيعها على المراكز المستفيدة طبقا لطبيعة كل بند من البنود ( يطلق على هذه العملية توزيع ) .
وفيما يلي بعض بنود التكاليف الصناعية غير المباشرة وأسس توزيعها على المراكز التي تشترك في الاستفادة منها :

البند
الأساس المناسب للتوزيع
مصروفات المباني
إيجار المباني، استهلاك المباني ، تصليحات المباني ، الضرائب ، التأمين على المباني ، مصروفات التدفئة أو التكييف
هذه البنود تتعلق باختصاص واحد أو وظيفة واحدة لذا يمكن إنشاء مركز خاص بها يسمى مركز المباني ، وفي حالة عدم وجود مركز للمباني ضمن مراكز التكاليف بالمنشأة توزع هذه البنود حسب المساحة في المراكز المستفيدة
مصروفات الإضاءة
قراءة العدادات في المراكز المستفيدة ، أو عدد اللمبات أو المساحة في كل مركز
مصروفات صيانة وتصليحات الآلات
الساعات التي قضاها عمال الصيانة في كل مركز أو ساعات دوران الآلات ، أو قيم الآلات في كل مركز
مصروفات التأمين على الآلات أو الأصول

قيم الآلات أو الأصول في كل مركز
إهلاك الآلات أو الأصول

قيم الآلات أو الأصول في كل مركز
مصروفات القوى المحركة
قوة الآلات بالحصان أو عدد ساعات دوران الآلات في كل مركز
مصروفات الإشراف (أجور المشرفين )
عدد العاملين أو سعات العمل في كل مركز

مصروفات الخدمات المقدمة للعاملين
( مطعم ، عيادة طبية ، شؤون أفراد )
عدد العاملين أو الأجور في كل مركز أو ساعات العمل
مصروفات التخزين
المساحة التخزينية المخصصة لكل مركز ، حجم المواد المنصرفة لكل مركز ، عدد أذون أو مرات الصرف لكل مركز

 

 

 

 

مثال :
يحتوي مصنع حمزة الشريف على مركزي إنتاج ( أ ، ب ) وعلى مركزي خدمات ( قوى محركة وصيانة ) ، وفيما يلي البيانات المتعلقة بهذه المراكز عن عام 1424 هـ

بيان
مراكز إنتاج
مراكز خدمات
أ
ب
قوى محركة
صيانة
عدد العمال
40
80
30
50
المساحة بالمتر المربع
100
200
300
100
قيمة الآلات بالريال
40000
30000
20000
10000
قوة الآلات بالحصان
6000
4000
ـــــــــ
ـــــــــ
ساعات العمل المباشر
10000
8000
ـــــــــ
ــــــــ
عدد اللمبات
40
30
20
10
قيمة المواد المباشرة
80000
20000
ــــــــ
ــــــــ
قيمة الأجور المباشرة بالريال
50000
30000
ــــــــ
ــــــــــ
قيمة المواد غير المباشرة
6000
4000
2000
3000
قيمة الأجور غير المباشرة
2500
1500
1600
2300
ساعات دوران الآلات
1000
2000

 

فإذا علمت أن التكاليف الصناعية غير المباشرة الأخرى كانت كما يلي :
21000 مصروفات تصليح المباني – 2000 مصروفات الإضاءة – 20000 مصروفات الإشراف
استهلاك الآلات 5 % من قيمة الآلات – 40000 مصروفات التأمين على الآلات .
المطلوب :
1- إعداد كشف توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة على المراكز مع توضيح الأسس المناسبة
لتوزيع البنود المختلفة .
2-توزيع تكلفة مراكز الخدمات على المراكز الإنتاجية
أ – طريقة التوزيع الإجمالي على أساس قيمة المواد المباشرة
ب- طريقة التوزيع الانفرادي

الحل :
1-تخصص خانة لكل مركز من مراكز الإنتاج ، وأيضا لكل مركز من مراكز الخدمات ، كما تخصص خانة لتوضيح الأساس المستخدم في توزيع بنود التكاليف
2-يبدأ الكشف بتخصيص بنود التكاليف الخاصة ، حيث يثبت كل بند في خانة المركز الذي ينتمي إليه دون غيره من المراكز .
يلاحظ في هذا المثال أن البنود الخاصة تتمثل في قيمة المواد غير المباشرة ، الأجور غير المباشرة ، نظرا لأن قيمتها محددة بشكل خاص لكل مركز .
كما يعتبر استهلاك الآلات في هذه الحالة ضمن البنود الخاصة لتحديده نسبة معينة من قيم الآلات في كل مركز ، بينما لو كان الإهلاك في صورة مبلغ إجمالي ( مثلا 25000 ريال ) لجميع المراكز التي توجد بها آلات يعتبر الإهلاك في هذه الحالة بند عام ويوزع بين المراكز المستفيدة على أساس قيمة الآلات .
3 – يتم توزيع بنود التكاليف المشتركة والعامة على المراكز المستفيدة كما يلي :
مصروفات تصليحات المباني : توزع على أساس المساحة :
مجموع المساحات = 100 + 200 + 300 + 100 = 700 متر مربع
نصيب المتر المربع من مصروفات تصليح المباني = مصروفات تصليح المباني / مجموع المساحة
= 21000 / 700 = 30 ريال للمتر المربع
نصيب مركز أ من مصروفات تصليحات المباني = المساحة في مركز ( أ ) × نصيب المتر المربع
= 100 × 30 = 3000 ريال
نصيب مركز ب من مصروفات تصليحات المباني = المساحة في مركز (ب ) × نصيب المتر المربع
= 200 × 30 = 6000 ريال
نصيب مركز قوى محركة من مصروفات تصليحات المباني = 300 × 30 = 9000 ريال
نصيب مركز الصيانة من مصروفات تصليحات المباني = 100 × 30 = 3000 ريال

مصروفات الإضاءة توزع على أساس عدد اللمبات
مجموع اللمبات = 40 + 30 + 20 + 10 = 100 لمبة
نصيب اللمبة الواحدة من الإضاءة = مصروفات الإضاءة / عدد اللمبات = 2000/ 100 = 20 ريال /لمبة
نصيب مركز التكلفة من مصروفات الإضاءة = عدد اللمبات في المركز × نصيب اللمبة
نصيب مركز أ من مصروفات الإضاءة = 40 × 20 = 800 ريال
نصيب مركز ب من مصروفات الإضاءة = 30 × 20 = 600 ريال
نصيب مركز قوى محركة من مصروفات الإضاءة = 20 × 20 = 400 ريال
نصيب مركز الصيانة من مصروفات الإضاءة = 10 × 20 = 200 ريال

مصروفات الإشراف توزع على أساس عدد العمال
مجموع العمال 40 +80+30+50 = 200 عامل
نصيب العامل الواحد من مصروفات الإشراف = مصروفات الإشراف / عدد العمال
= 20000 / 200 = 100 ريال /عامل
نصيب مركز التكلفة من مصروفات الإشراف = عدد العمال × نصيب العامل
نصيب مركز أ من مصروفات الإشراف = 40 × 100 = 4000 ريال
نصيب مركز ب من مصروفات الإشراف = 80 × 100 = 8000 ريال
نصيب مركز قوى محركة من مصروفات الإشراف = 30 × 100 = 3000 ريال
نصيب مركز الصيانة من مصروفات الإشراف = 50 × 100 = 5000 ريال

مصروفات التأمين على الآلات توزع على أساس قيمة الآلات
مجموع قيم الآلات = 40000+30000+20000 + 10000 = 100000 ريال
نصيب الريال الواحد من تكلفة التأمين = مصروفات التأمين / مجموع قيم الآلات
= 40000 / 100000 = 0.4 ريال
نصيب مركز التكلفة من مصروفات التأمين = قيمة الآلات × نصيب الريال الواحد
نصيب مركز أ من مصروفات التأمين = 40000 × 0.4 = 16000 ريال
نصيب مركز ب من مصروفات التأمين = 30000 × 0.4 = 12000 ريال
نصيب مركز القوى المحركة من مصروفات التأمين = 20000 × 0.4 = 8000 ريال
نصيب مركز الصيانة من مصروفات التأمين = 10000 × 0.4 = 4000 ريال

ويظهر كشف توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة كما يلي :

بيان
مراكز إنتاج
مراكز خدمات إنتاجية
أساس التوزيع
أ
ب
قوى محركة
صيانة
بنود خاصة
مواد غير مباشرة
أجور غير مباشرة
استهلاك الآلات

6000
2500
2000

4000
1500
1500

2000
1600
1000

3000
2300
500

بند خاص
بند خاص
5 % من قيمة الآلات
مجموع البنود الخاصة
10500
7000
4600
5800

بنود عامة ومشتركة
مصروفات تصليحات المباني
مصروفات الإضاءة
مصروفات الإشراف
مصروفات التأمين

3000
800
4000
16000

6000
600
8000
12000

9000
400
3000
8000

3000
200
5000
4000

المساحة
عدد اللمبات
عدد العمال
قيمة الآلات
مجموع البنود المشتركة والعامة
23800
26600
20400
12200

إجمالي التكاليف الصناعية غير المباشرة (خاصة + مشتركة وعامة )
34300
33600
25000
18000

 

رابعا : توزيع تكاليف مراكز الخدمات على مراكز الإنتاج :
طرق توزيع تكاليف مراكز الخدمات على مراكز الإنتاج :
1-طريقة التوزيع الإجمالي :
تقوم على أساس تجميع تكاليف مراكز الخدمات الإنتاجية ثم توزيعها مرة واحدة على مراكز
الإنتاج باستخدام أساس توزيع مناسب .
مزاياها : بسيطة وسهلة التطبيق في المصانع الصغيرة التي لا تكثر فيها المراكز والتي لا تنتج
منتجات متعددة
عيوبها : أنها توزع التكلفة على مراكز الإنتاج بناء على أساس واحد مع أن طبيعة الخدمة في المراكز تختلف و الاستفادة قد تتفاوت بين المراكز ، بالإضافة إلى أن بعض مراكز الخدمة قد تؤدي خدمات لمراكز الخدمات الإنتاجية الأخرى بمعنى إهمال الخدمات المتبادلة بين المراكز .

2-طريقة التوزيع الانفرادي :
تقوم هذه الطريقة على توزيع تكلفة مراكز الخدمات كل على حده ( بمفرده ) على مراكز
الإنتاج باستخدام أساس مناسب يتفق مع طبيعة الخدمات التي يؤديها مركز الخدمة .
مزاياها : عالجت بعض عيوب طريقة التوزيع الإجمالي وهي توزيع تكلفة كل مركز على حده
باستخدام أساس مناسب لطبيعة الخدمة في كل مركز .
عيوبها : أنها توزع تكاليف مراكز الخدمات فقط على مراكز الإنتاج بمعنى تتجاهل الخدمات
المتبادلة بين المراكز .

3 – طريقة التوزيع التنازلي :
يتم توزيع تكاليف مراكز الخدمات طبقا للأهمية النسبية لخدمات كل مركز بالنسبة للمراكز
الأخرى ، وعليه يتم ترتيب مراكز الخدمات ترتيبا تنازليا حسب أهمية كل مركز بالنسبة للمراكز
الأخرى . فالمركز الذي يؤدي خدمات لأكبر عدد من المراكز الأخرى يعتبر أكثر أهمية ، ثم يليه
في الترتيب المركز الذي يؤدي خدمات لعدد أقل من المراكز .
مزاياها : عالجت عيوب الطريقتين السابقتين ولم توزع تكلفة مراكز الخدمات فقط على مراكز
الإنتاج ، بل ووزعت تكلفة مراكز الخدمات على مراكز الخدمات الإنتاجية والتي
استفادت من الخدمة ( مثلا مركز التخزين يخدم مركز الصيانة فيتم توزيع تكلفته على
مركز الصيانة و المراكز الإنتاجية )
عيوبها : تجاهلت الخدمات المتبادلة بين مراكز الخدمات ( مثلا مركز الصيانة يخدم مركز
التخزين وبالتالي لا بد من أن يتحمل مركز التخزين جزء من تكلفة مركز الصيانة وهذا
ما تجاهلته هذه الطريقة عند توزيع التكاليف )

4- طريقة التوزيع التبادلي :
تعمل على معالجة نواحي القصور التي تضمنتها الطرق السابقة لأنها تأخذ في اعتبارها قيمة الخدمات المتبادلة بين كافة مراكز الخدمات الإنتاجية ، وبناء على هذه الطريقة يتم توزيع تكاليف مراكز الخدمات الإنتاجية على أساس الخدمات المتبادلة فيما بينها أولا ثم توزيع إجمالي تكاليف كل مركز خدمة على مراكز الإنتاج فقط .

مثال : بالرجوع إلى المثال السابق
بعد أن تم تخصيص وتوزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة على مراكز التكاليف ( بنود خاصة + بنود
مشتركة وعامة ) يتم توزيع تكاليف مراكز الخدمات على مراكز الإنتاج كما يلي :
أ – طريقة التوزيع الإجمالي :
إجمالي تكاليف مراكز الخدمات الإنتاجية = 25000 + 18000 = 43000 ريال
يتم توزيعها على مراكز الإنتاج على أساس قيمة المواد المباشرة
مجموع قيمة المواد المباشرة = 80000+20000 = 100000 ريال
نصيب الريال الواحد من تكلفة المراكز = 43000 / 100000 = 0.43
نصيب مركز أ من تكلفة مراكز الخدمات = 0.43 × 80000 = 34400 ريال
نصيب مركز ب من تكلفة مراكز الخدمات = 0.43 × 20000 = 8600 ريال

بيان
مراكز إنتاج
مراكز خدمات إنتاجية
أساس التوزيع
أ
ب
قوى محركة
صيانة
إجمالي ت.ص. غير ش (خاصة +عامة )
34300
33600
25000
18000

توزيع تكاليف مراكز الخدمات على مراكز
الإنتاج
34400
8600

قيمة المواد المباشرة
مجموع تكلفة مركز الإنتاج *
68700
42200

 

ب- طريقة التوزيع الانفرادي :
يتم توزيع تكلفة مركز الصيانة على مراكز الإنتاج على أساس الساعات التي قضاها عمال الصيانة داخل المراكز أو ساعات دوران الآلات )
مجموع ساعات دوران الآلات في مركزي الإنتاج ( أوب ) = 1000 + 2000 = 3000 ساعة
نصيب الساعة الواحدة من تكلفة مركز الصيانة = 18000 / 3000 = 6 ريال
نصيب مركز أ من تكلفة مركز الصيانة = 1000 × 6 = 6000 ريال
نصيب مركز ب من تكلفة مركز الصيانة = 2000 × 6 = 12000 ريال

يتم توزيع تكلفة مركز القوى المحركة على أساس قوة الآلة بالحصان
مجموع قوة الآلات = 6000 + 4000 = 10000 قوة
نصيب القوة الواحدة من تكلفة القوى المحركة = 25000 /10000 = 2.5 ريال /قوة
نصيب مركز أ من تكلفة مركز القوى المحركة = 6000 × 2.5 = 15000 ريال
نصيب مركز ب من تكلفة مركز القوى المحركة = 4000 × 2.5 = 10000 ريال
بيان
مراكز إنتاج
مراكز خدمات إنتاجية
أساس التوزيع
أ
ب
قوى محركة
صيانة
إجمالي ت.ص. غير ش (خاصة +عامة )
34300
33600
25000
18000

توزيع تكاليف مراكز الخدمات على مراكز
الإنتاج
توزيع تكلفة مركز الصيانة
توزيع تكلفة مركز القوى المحركة

6000
15000

12000
10000

 

ساعات دوران الآلات
قوة الآلة بالحصان
مجموع تكلفة مركز الإنتاج *
55300
55600

 

* يلاحظ أن مجموع تكلفة مراكز الإنتاج = تكلفته الأصلية ( خاصة + عامة ومشتركة ) + نصيبه من توزيع تكلفة مركز الخدمة

خامسا : استخراج معدلات التحميل :
بعد أن يتم تجميع تكاليف مراكز الإنتاج ( تكلفته الأصلية + نصيبه من تكاليف مراكز الخدمات ) يتم استخراج معدل التحميل الذي سوف يستخدم في إعادة تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة على الوحدات المنتجة .
ويتم إعداد معدلات التحميل على أسس مناسبة تتفق مع ظروف كل مركز من مراكز الإنتاج ومدى علاقته بالوحدة المنتجة .
ومن السهولة إجراء هذا التحميل لو أن مركز الإنتاج يتخصص في إنتاج منتج واحد ، ففي هذه الحالة يمكن استخدام المعادلة التالية :
معدل التحميل = تكاليف صناعية غير مباشرة تقديرية خاصة بالمركز
عدد الوحدات المنتجة بالمركز
وباستخدام هذا يمكن تحديد نصيب كل وحدة منتجة من التكاليف الصناعية غير المباشرة .

و يندر أن نجد مركز إنتاجي يتخصص في إنتاج منتج واحد ، ولا يمر هذا المنتج على المراكز الأخرى داخل المنشأة . بالإضافة إلى وحدات المنتج التي تمر داخل مركز واحد قد تستغرق أوقات مختلفة لإتمامها ( مثلا منج س يستغرق 30 دقيقة ، منتج ص يستغرق 50 دقيقة ) .
ولهذا لا يمكن استخدام معدل تحميل على أساس عدد الوحدات المنتجة ، بل يتم استخدام معدلات تحميل مناسبة لطبيعة نشاط كل مركز على حدة . وأهم الأسس التي يمكن استخدامها في تحميل وحدات الإنتاج بنصيبها من التكاليف غير المباشرة ما يلي :
1-معدل التحميل على أساس عدد وحدات الإنتاج :
تكاليف صناعية غير مباشرة تقديرية خاصة بالمركز
عدد الوحدات المنتجة
تطبق إذا كان المشروع ينتج منتج واحد أو مجموعة من المنتجات المتشابهة

2-معدل تحميل على أساس نسبة مئوية من تكلفة المواد المباشرة :
تكاليف صناعية غير مباشرة تقديرية خاصة بالمركز ×100
تكلفة المواد المباشرة التقديرية
يتم استخدام هذا المعدل في حالة وجود علاقة طردية بين تكلفة المواد المباشرة والتكاليف الصناعية غير
المباشرة

3-معدل تحميل على أساس نسبة مئوية من الأجور المباشرة :
تكاليف صناعية غير مباشرة تقديرية خاصة بالمركز ×100
تكلفة الأجور المباشرة التقديرية
يتم استخدام هذا المعدل في حالة وجود علاقة طردية بين تكلفة الأجور المباشرة والتكاليف الصناعية
غير المباشرة

4-معدل تحميل على أساس ساعات عمل مباشر :
تكاليف صناعية غير مباشرة تقديرية خاصة بالمركز
عدد ساعات عمل مباشر تقديري
تستخدم في حالة أن العمل يعتمد على العمل الإنساني

5-معدل تحميل على أساس ساعات دوران آلات :
تكاليف صناعية غير مباشرة تقديرية خاصة بالمركز
عدد ساعات دوران آلات

تستخدم إذا كان العمل يعتمد على العمل الآلي

وتستخدم المعدلات ( النسبة ) في تحديد نصيب كل منتج تم إنتاجه داخل المراكز من التكاليف الصناعية غير المباشرة وذلك عن طريق ضرب المعدل في الأساس المختار
مثال : بالرجوع إلى المثال السابق
يلاحظ أن مجموع تكلفة مركزي الإنتاج ( أ و ب ) اختلف في ظل اختلاف طريقة توزيع تكاليف مراكز الخدمات ، وهذا يؤدي إلى أن قيمة معدل التحميل في كلا الطريقتين سيكون مختلف ، إلا أن طريقة استخراج معدلات التحميل للقسمين لن تختلف .
بافتراض أن مركز أ يعتمد على العمل اليدوي ومركز ب يعتمد على العمل الآلي
أ – طريقة التوزيع الإجمالي :
معدل التحميل لمركز أ = مجموع تكلفة مركز أ / ساعات العمل المباشر
= 68700 / 10000 = 6.87 ريال / ساعة عمل
معدل التحميل لمركز ب = مجموع تكلفة مركز ب / ساعات دوران آلات
= 42200 / 2000 = 21.1 ريال / ساعة دوران آلة
ب- طريقة التوزيع الانفرادي :
معدل التحميل لمركز أ = مجموع تكلفة مركز أ / ساعات عمل مباشر
= 55300 / 10000 = 5.53 ريال / ساعة عمل
معدل التحميل لمركز ب = مجموع تكلفة مركز ب / ساعات دوران آلات
= 55600 / 2000 = 27.8 ريال / ساعة دوران آلة
ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ـــــــــــــــــ
* محاسبة التكاليف ، منير سالم ، دار النهضة العربية ، 1999 م
__________________