شرح التكاليف المعيارية

التكاليف المعيارية

المقدمة:
لا يمكن معرفة التكاليف الفعلية إلا بعد إتمام الإنتاج والانتهاء منه وبالتالي فهي لا يمكن أن تستخدم لإظهار مدى الكفاية من عدمها أو تحديد الأخطاء أو الإسراف التي تحدث إلا بعد وقوعها وفى نهاية فترة التشغيل ومن ثم يصعب استخدام أنظمة التكاليف وكان هذا سببا لمحاولة معرفة تكلفة الإنتاج الواجب أن تكون عليه قبل بدء التشغيل وهذه المحاولة هي التي أوجدت ما يعرف بنظم التكاليف المحددة مقدما أو التكاليف المعيارية .

وسوف نتناول في هذا البحث المباحث التالية :
المبحث الأول : مفهوم التكاليف المعيارية ومقوماتها وشروط نجاحها .
المبحث الثاني : طرق معايرة التكاليف ,
المبحث الثالث : المنهج العلمي لقياس وتحليل انحرافات التكاليف .

المبحث الأول

مفهوم التكاليف المعيارية ومقوماتها وشروط نجاحها

مفهوم التكاليف المعيارية

يمكن النظر إلى المعيار أو المعايير على أنها مجموعة من المقاييس اللازمة لتحديد مدى التقدم في الأداء الفعلي . ويمكن تعريف التكاليف المعيارية على أنها تكاليف محددة مقدما على أساس علمي ومعملي والتي تعتبر وسيلة من وسائل الضبط والرقابة اى أنها تمثل التكاليف التي يجب أن تكون بشرط أن يتم الأداء بأعلى كفاية ممكنة .
ويمكن تعريفها أيضا على أنها تقديرات حددت مقدما سواء لتكلفة وحدة منفردة أو عدد من وحدات الإنتاج أو الخدمات بغرض استعمالها كمقياس لمقارنة التكاليف الفعلية للأداء .
ويتضح من التعاريف السابقة إلى أن هناك إجماع على اعتبار التكاليف المعيارية تكاليف محددة مقدما ولكنها تختلف عن التكاليف التي يجب أن تحدث في فترة مستقبلية وهى في كل هذا توضع على الظروف المتوقع سريانها في تلك الفترة لإمكانية تحقيقها في ظل كفاءة التشغيل المتوقعة

مقومات التكاليف المعيارية

أن كون التكاليف المعيارية هي التنبؤ أو التحديد المقدم لما ينبغي أن تكون عليه التكاليف في ظل ظروف التشغيل المتاحة وأنها تستخدم كأساس لرقابة التكاليف ولقياس كفاءة الأداء يقود ذلك إلى القول بان هناك شروط ومقومات يجب توافرها في المعيار فالمعايير كأدوات قياس ذات مواصفات معينة فنية ومالية تتعلق بالمستقبل وتنطوي على التنفيذ وتخدم أهدافا معينة ومن ثم يجب أن تتوافر فيها المقومات التالية :

1- المناسبة :أي أن يكون المعيار مناسبا للغرض من استخدامه فالمعايير أداة من أدوات القياس تستخدم للحكم على مدى سلامة الأداء الفعلي وكفاءة إنجاز العاملين يجب إذن أن توضع بشكل يمكن القياس عليه ومن ثم وجوب مراعاة امكانات العمل وظروفه ومستوى الكفاءة والمتغيرات الأخرى المنتظر أحاطتها بالنشاط فترة سريان المعيار .

2- الوثوق فيه :
يجب أن يكون هناك ثقة في المعايير عند استخدامها ويجب أن تتحقق الشعور بالعدالة حيث أن المعايير تحدد وتوضع بناء على دراسة وتجارب معملية متوافرة فيها صفات معينة وبمجرد اعتمادها فأنها يجب أن تكون ملزمة للعاملين اى أن اعتماد المعيار والموافقة علية يجعله مقياس للأداء ومن قم يجب مراعاة الدقة في تحديده والتأكد من اخذ المتغيرات المؤثرة فيه في الحسبان من كفاءة وإمكانيات وطاقة .

3- موضوعي :اى انه يمكن التحقق منه وخالي من التحيز ويمكن الدفاع عنه اى ان الموضوعية تتطلب أن يكون المعيار مفهوم واضح بما لا يترك مجال للحدث والتخمين للقائمين بالتنفيذ .
4- الثبات :ينبغى ان تبقى المعايير ثابتة ما بقيت الاعتبارات والمتغيرات التى وضعت فى ضوئها كما هى لم تتغير . ويرتيط مفهوم الثبات بمفهوم اقتصادية المعيار من حيث الوقت والتكاليف فى تحديده واستخدامه .

5- الشمول :فبرنامج التكاليف المعيارية ينبغى ان يتصف بالشمول اى ان يتم معايرة كل المجالات المالية فى المنظمة ما أمكن وليس الاقتصار على عنصر التكاليف فقط حيث ان ذلك يساهم فى تحقيق الترابط الكامل بين كل القيم المالية فى المنشاة مما يعمل على الفائدة المرجوة وصولا للأهداف المرغوب فيها من تصميم نظم التكاليف المعيارية ومعايرة النشاط .

6- المرونة
يعنى ضرورة وضع معايير لجميع عناصر التكاليف وبنود الإيرادات في المنظمة وتكون هذه المعايير لأكثر من مستوى من مستويات النشاط حنى يمكن مقارنة التكاليف الفعلية مع التكاليف المعيارية لنفس حجم النشاط الذي تحقق فعلا خاصة فيما يتعلق بعناصر التكاليف المرتبطة بحجم النشاط .

شروط نجاح نظام للتكاليف المعيارية

1- توافر وعى محاسبي تكاليفي لدى الإدارة التنفيذية والمشرفين هذا الوعى يمكن ان يؤدى الى تحقيق وفورات فى كل اوجه الأعمال يما يساهم فى النهاية فى تخفيض التكاليف الى المستوى االمرضى .
2- تعنى عملية المعايرة فى ذاتها المحارلة التى تبذل لاستكشاف افضل الاساليب ان هذا يتطلب تعاونا وثيقا وفعالا بين الفنيين ومحاسب التكاليف لتحديد طرق وأساليب الاداء وتطويرها اذا اقتضى الامر .
3- العمل على الاستفادة من البيانات والمعلومات المحاسبية المستخرجة من الدفاتر والسجلات من جهة وأيضا الحصول على اقتراحات المسئولين عن التنفيذ من جهة أخرى وذلك لتهيئة الظروف التى تمكن من تحقيق المعيار بدقة والتغلب على الصعوبات التى تواجة القائمين بالاداء فى مكان العمل .
4- ضرورة تحديد مراكز المسئولية لمجالات النشاط المختلفة التى تخضع لرقابة الادارة حتى يمكن معرفة المسئولية عن انحرافات نتائج الاداء الفعلية عن المعايير فبرنامجا ناجحا للتكاليف المعيارية يجب ان يعتمد على تحديد واضح للمسئوليات يتم المحاسبة على اساسها ولعل ذلك يتطلب تنظيما اداريا يتم فيه الفصل بين مسئوليات الادارات والاقسام كما يتم فيه تحديد واضح للسلطات والاختصاصات للعاملين فى المنظمة .
5- تحديد واضح ودقيق لعلاقة عناصر التكاليف المختلفة بوحدة التكلفة وتحجم النشاط الذى يوضع له المعايير .

6- الربط الجدى والهادف بين الاهداف الخاصة بالعاملين ولين أهداف المنظمة ذاتها وهو ما يعرف بمبدأ الادارة بالاهداف والذى يعنى ان يحقق العامل اهداف المنظمة التى ينتمى اليها من خلال تحقيقه لاهدافه الخاصة .
7- نظام معلومات ( تقارير وقابية ) تستخدم كوسيلة فعالة فى حصر وتحديد الانحرافات واسبابها والمسئولين عنها بما يتفق ومحاسبة المسئوليات .

المبحث الثانى
طرق معايرة التكاليف

تزايدت البحوث فى السنوات الاخيرة من الخبراء عن أهمية استخدام التكاليف المعيارية لتخطيط ورقابة التكلفة وذلك بهدف التأكد من استخدام الموارد المتاحة المادية والبشرية الاستخدام الامثل وتحقيق اعلى مستوى كفاءة انتاجية للمنشاة ككل , ويستخدم فى معايرة عناصر الكاليف عدة طرق لاقرار مجموعة البنود المعيارية التى تمثل عناصر الانتاج اللازمة لتحقيق المنتج النهائى بأقل تكلفة ممكنة دون إسراف او ضياع مع مراعاة مستوى الجودة المطلوب والمواصفات القياسية .

ومن أهم طرق معايرة التكاليف مايلى :

1- معايرة عنصر التكاليف وفقا لمستوى تشغيل عادى :
ووفقا لهذه الطريقة يتم اعداد معايير عناصر التكاليف طبقا لما يجب ان تكون عليه التكاليف فى خلال دورة تشغيل كاملة حيث تعتمد المعايير فى إعدادها على متوسط التكاليف لعدة فترات سابقه على ضوء ما يتوقع من تغيرات فى الأسعار وحجم النشاط لمستوى الكفاءة الإنتاجية .
ومن ثم يمكن القول ان المعايير العادية تمثل أرقام متوسطة تميل الى الأخذ في الاعتبار التغيرات الناشئة عن العوامل الموسمية والتطورات الاقتصادية .
إلا ان الاستخدام البسيط لمتوسطات جزئية لمعايير عناصر التكاليف لا يخدم أغراض قياس الكفاءة الإنتاجية لإعطائه صورة متوسطة غير حقيقية وليست ممثلة للواقع .
حيث لا يمكن القول أن معيارا رشيدا يصلح للتطبيق خلال سنوات مع مستويات مختلفة لأحجام الإنتاج . ويعتبر هذا النوع من اقل أنواع المعايير إحكاما وبالتالي اقلها صلاحية لأغراض الرقابة وقياس الكفاءة الإنتاجية .

2- معايرة عناصر التكاليف وفقا لمستوى تشغيل مثالى او نظرى :ووفقا لهذه الطريقة يتم اعداد معايير عناصر التكاليف طبقا لما يجب ان تكون عليه اقل تكاليف ممكنة نتيجة لتحقيق اقصى كفاءة إنتاجية ممكنة دون الاخذ فى الاعتبار بالمسموحات سواء كانت عادية أو غير عادية . وتمثل المعايير المثالية (النظرية ) ادنى تكلفة يمكن تحقيقها فى ظل افضل ظروف تشغيل ممكنة ويقصد بذلك ان هذا المعيار عند وضعه يفترض ان المواد الخام ذات جودة عالية وان التجهيزات الالية دائما فى حالة جيدة وان كل عامل يؤدى عمله بأقصى كفاءة انتاجية ممكنة . لذلك فان الوصول الى هذا المعيار امر يصعب تحقيقه فى الواقع العملى كما انه قد يضعف معنويات العاملين ومن ثم فهو لا يصلح لقياس الكفاءة الانتاجية لعناصر المدخلات .

3- معايرة عناصر التكاليف على اساس المستوى المتوقع مرجح بسنة الأساس :
ووفقا لهذه الطريقة يتم اعداد معايير عناصر التكاليف باستخدام بيانات التكلفة التاريخية التى تمت لمستوى انتاج محدد وتعديلها لتلائم مستوى الانتاج المتوقع مع الاخذ فى الاعنبار الضياع والعطل الحتمى الذى لا يمكن التحكم فيه واعتبار ذلك معيارا للفترة القادمة .
وبالتالى فان الانحرافات الناتجة عن ضعف مستوى الكفاءة الانتاجية والاخطاء التى حدثت فى الماضى سوف تظل تحدث ولا يمكن التخلص منها كلية وبالتالى فان هذه المعايير لا تصلح لاغراض قياس الكفاءة الانتاجية لعنصر العمل . وتفترض هذه المعايير انه لن يحدث اختلاف فى مواصفات وخصائص المنتجات كما ان التسهيلات الانتاجية وطرق الانتاج ستظل كما هى عليه عند وضع المعايير . وبالتالى فمن الصعب جدا تطبيق هذه المعايير نظرا لصعوبة تحقق الافتراضات الخاصة بها . ويعاب على هذا النوع من المعايير عدم واقعيته وبذلك فان هذا النوع من المعايير يتصف بعدم المرونة ولا يتلائم مع الواقع ولا يصلح لاغراض قياس الكفاءة الانتاجية لعناصر المدخلات .

4- معايرة عناصر التكاليف باستخدام الطريقة المعملية :وتقوم هذه الطريقة على اساس اجراء دراسة معملية لعنصر التكلفة المراد معايرته عن طريق مجموعة من المشاهدات يقوم بها مجموعة من الفنيين المتخصصين داخل مراكز الانتاج اثناء تادية دورة فى اتمام العملية .
ويعاب على هذه الطريقة انها تهتم فقط بالجانب الكمى ولاتصل الى الاسعار المعيارية وبالتالى فان هذه الطرقة لا تصلح لاغراض قياس الكفاءة الانتاجية لعنصر العمل كما انها تعتمد على عنصر التقدير الشخصى من قبل الباحثين .

5- معايرة عناصر التكاليف باستخدام الطريقة الاحصائية :بمقتضى هذه الطريقة تستنبط معايير عناصر التكاليف عن طريق المعالجة الاحصائية لبيانات التكاليف الماعلقة بالفترات الماضية ثم تحديد الاتجاه العام بها فى الفترات التالية ومن ثم تحديد الرقم الذى يتخذ كمعيار ويعاب على هذه الطريقة استخدامها لبيانات تاريخية تمت دون رقابة أو دراسة مما يشوبها عناصر الاسراف والضياع فى بعض البنود . ويعاب أيضا على هذه الطريقة أيضا انها تستخدم بيانات تاريخية وليست معيارية لم تتحقق عند حساب الاتجاه العام لكل من انتاجية عنصر العمل وتكلفته مما ينعكس على مستوى الكفاءة الانتاجية لعنصر العمل . وأيضالا تأخذ فى الاعتبار التنبؤ بظروف المستقبل والتغيرات الموسمية والظروف الاقتصادية وكذلك انها تهمل مستوى الكفاءة الانتاجية لعنصر العمل والامكانيات المتاحة والتى قد لا تكون هى ذاتها التى حدثت فى الماضى .
الا ان الطريقة الاحصائية للمعايرة لا تعتبر معيبه على طول الخط فتهمل ويستغنى عنها كلية فهى مع كثير من بنود التكاليف قد تكون لازمة بل الوحيدة التى تفيد .

6- معايرةعناصر التكاليف باستخدام الطريقة الواقعية للمعايرة :
تعتمد هذه الطريقه فى معايرتها لهناصر التكاليف على البيانات التاريخية بالاضافة الى معالجة هذه البيانات باجراء الدراسة العملية والعلمية لتعديل المعايير لتواكب الظروف والقدرات المتاحة للمنشاة مع الاخذ فى الاعتبار الظروف التى من المتوقع ان تسود اثناء فترة التشغيل حتى يكون المعيار واقعي وملائم لتلك الظروف .

وتعتمد هذه الطريقة فى اعداد معايير عناصر التكاليف على اربعة اركان رئيسية :
– البيانات التاريخية والتجارب الماضية .
– الامكانيات والقدرات المتاحة .
– الاصول العلمية والفنية للصناعة والنشاط .
– التنبؤات عن أحوال الفترة التى تستخدم فيها المعايير .

وتعد هذه الطريقة فى معايرة التكاليف انسب وسيلة واقدرها على بناء معايير واقعية معبرة عن دائرة امكانيات المنشاة وقدرتها المتاحة ومستوى الكفاءة الانتاجية لعناصر المدخلات .

وتتميز هذه الطريقة بانها :- توضح لنا معايير التكاليف الواقعية لمعالجة الاسراف وتنمية الكفاءة .
– تعمل على تلافى عيوب الطرق السابقة .
– امكانية تحديد معايير التكاليف التى تمثل المقادير الكافية للعناصر منتج لكل عمل عند اى مستوى من مستويات التشغيل

المبحث الثالث
المنهج العلمى لقياس وتحليل انحرافات التكاليف

أولا : الافتراضات الاساسية التى يقوم عليها المنهج المحاسبى لقياس وتحليل انحرافات التكاليف :

يقوم المنهج المحاسبى فى قياس ووتحليل انحرافات التكاليف على ايجاد الفرق بين التكلفة الفعلية والتكلفة المعيارية لبرنامج الانتاج الفعلى بهدف احكام الرقابة على التنفيذ وتجديد الانحرافات حيث انه الهدف الرئيسى لنظام التكاليف المعيارية .

وينقسم معيار التكلفة لاى عنصر من عناصر التكاليف(أجور- مواد- تكاليف صناعية ) الى قسمين :

1- الشق المادى للمعيار : ويمثل الاحتياجات المادية اللازمة لخلق وحدة المنتج من كميات الماد وساعات العمل البشرى والآلى .
2- الشق النقدى للمعيار : ويتمثل فى أسعار المواد ومعدلات الاجور والتكاليف الصناعية .

وتختلف وجهات النظر المحاسبية فى تناول تقسيمات انواع المعايير وذلك تبعا للهدف الذى تسعى لابرازه الا انها جميعا تقوم على مجموعة من الافتراضات الاساسية التى تحكم اسلوب بنائها وكيفية استخدامها فى مجال الرقابة على أداء العنصر البشرى وهذه الافتراضات هى :

الافتراض الاول : وجود علاقة خطية بين المدخلات والمخرجات :

ان المعايير المستخدمة تقوم على افتراض اساسى وهو وجود علاقة خطية ذات نسب ثابتة بين المدخلات والمخرجات ويترتب على ذلك ان اصبح المعيار يمثل قيمة ثابتة يفترض امكانية استخدامه لأغراض التخطيط والرقابة خلال مراحل الانتاج . وبناء على هذا الافتراض فان تحليل انحرافات التكاليف لعناقر المدخلات يترتب عليه تحقيق هدف اساسى من اهداف نظام الرقابة على التكاليف يتمثل ذلك فى المحافظة على مستوى الكفاءة الانتاجية لعناصر المدخلات وتحديد الانحرافات عنها .

ويعتبر افتراض خطية العلاقة بين المدخلات والمخرجات من وجهة النظر المحاسبية شرط اساسى لامكان تحديد معايير التكلفة على مدار فترة الانتاج يتم استخدامها فى أغراض تخطيط ورقابة الاداء وان كان يتعارض مع وجهة النظر الاقتصادية حيث ان متوسط التكلفة المتغيرة يتأثر بحجم الانتاج خلال الفترة الزمنية . حيث ان التغيير فى مستويات الانتاج يعد احد العوامل التى تؤثر على تحديد قيمة المعيار حيث ان تحديد المعيار فى صورة رقم ثابت قد يؤدى الى تفسير مضلل لانحرافات التكلفة الفعلية عن التكلفة المعيارية اذ ان الانحرافات قد تنشأ عن اختلاف حجم الانتاج الفعلى عن المدى الانتاجى الذى وضعت المعايير على اساسة .
وعلى الرغم من تجاهل هذا الافتراض لبعض العوامل الاقتصادية والفنية الا ان تحديد قيمة ثابتة لمعيار يحظى بقبول المحاسبين لاغراض تحديد تكلفة الانتاج والرقابة على التنفيذ .

الافتراض الثانى :اعتبار ان انحرافات التكاليف ترجع الى مستوى الكفاءة فى الاداء :

تتمثل معايير التكلفة الذى يجب ان تكون علية اذا ما سادت أثناء فترة التنفيذ الفعلى نفس الظروف التةوصعت المعايير على اساسها وبناء على هذا الافتراض فان اى انحرافات تحدث للتكلفة الفعلية على المعايير ترجع الى مستوى الكفاءة للعنصر البشرى الا ان هذا الافتراض يتجاهل الانحرافات الناشئة عن التقلبات العشزائية فى طبيعة العملية الانتاجية مثل اخطاء القياس والفشل فى الرقابة .
ويمكن إرجاع اسباب الاختلاف بين التكلفة الفعلية والتكلفة المعيارية الى :
– التقلبات العشوائية فى مستويات اداء عنصر العمل او فى العملية الانتاجية ذاتها او فى الظروف المحيطة بها وهذه الانحرافات يصعب اخضاعها للرقابة .
– عدم تناسب المعايير مع طبيعة العملية الانتاجية نتيجة اهمال بعض الظروف عند وضع المعايير وهذا يتطلب تعديل المعايير حنى تصبح اكثر واقعية .
– عدم توافق الاداء الفعلى لعنصر العمل مع ما يجب ان يكون عليه الاداء فى ظل الظروف المحيطة بالعمل .
وحيث ان الاسلوب المحاسبى فى قياس وتحليل انحرافات التكاليف يفترض سلامة المعايير المحددة مقدما بالاضافة الى تجاهل التقلبات العشوائية عند وضع المعايير لذلك فهو يركز على قياس وتحليل الانحرافات التى ترجع للسبب الثالث اى اعتبار الن الانحرافات المكتشفة عن المعايير ترجع الى كفاءة اداء عنصر العمل .

الافتراض الثالث : عدم استخدام المعايير فى تحديد الخطة المثالية للانتاج :

يهدف نظام التكاليف المعيارية من خلال وضع معاييرعناصر المدخلات الى تخفيض تكاليف عناصر الانتاج كما ستم بناء الخطة المستهدف تحقيقها خلال فترة مقبلة على اساس المعايير الموضوعية واذا افترضنا ان الوحدة الاقتصادية تقوم بتحديد الخطة المثالية بناء على معايير التكلفة المحددة مقدما والتى يفترض ثباتها خلال الفترة فان هذا الافتراض يعنى استخدام المعايير فى تحديد الخطة المثالية باستخدام نموذج البرمجة الخطية . واذا ما تم ربط التكاليف المعيارية باسلوب البرمجة الخطية كأسلوب تخطيطى فانه يؤدى الى تحديد الخطة المثالية التى تؤدى الى تعظيم الارباح او تقليل التكاليف .

ثانيا : قياس وتحليل انحرافات التكاليف وفقا للمنهج المحاسبى المتعارف علية :

من المتعارف علية ان المدخلات الانتاجية تنحصر فى ثلاث عناصر( المواد – العمل – المصروفات الصناعية غير المباشرة) فانة يمكن تلخيص مجموعة الانحرافات الى :

1- انحرافات المواد المباشرة :

وتتمثل هذه الانحرافات فى انحراف الكميه للمواد وانحراف السعر للمواد والانحراف الكلى الناشىء من اختلاف كل من الكميه والسعر وفى حالة تعدد اصناف المواد المستخدمه وامكانية الاحلال بينها يتم احتساب انحراف التشكيله للمواد والذى يرجع الى اختلاف نسب المزج الفعليه عن نسب المزج المعياريه لهذة المواد0
وفى حالة استخدام التحليل الثلاثى لانحرافات المواد (كميه – سعر – مشترك) فان انحراف تشكيلة المواد يدمج ضمن انحراف كمية المواد 0

2- انحرافات الاجور المباشره :

وتتمثل هذه الانحرافات فى انحرافات الزمن والانحراف المعدل والانحراف المشترك وفى حالة امكانية الاحلال بين فئات العماله المختلفة فانه يتم احتساب انحراف المزج للعمل وذلك بهدف تحديد الانحرافات الناشئه عن اختلاف فئات العمالة الفعلية عن فئات العماله المطلوبه لانجاز العمل المعين 0

3- انحرافات المصروفات الصناعية الاضافية :

لاغراض تحليل انحرافات التكاليف الصناعية الاضافيه يتطلب الامر اعداد موازنة معيارية مرنه لعناصر التكاليف الصناعيه الاضافية على اساس فصل عناصر التكاليف الى متغيره وثابته حتى يمكن اعداد معدلات التحميل المعياريه والسبب فى ذلك انه لا توجد علاقة مباشره بين عناصر هذه التكاليف الاضافيه وبين وحدة المنتج0
يتم تحليل انحراف تكلفة المصروفات الصناعيه باستخدام احدى طريقتين

– الموازنه التخطيطيه الثابته:

وتتضمن الموازنه التخطيطيه الثابته للمصروفات تقدير بنود المصروفات الصناعيه لمستوى النشاط المتوقع فى الفتره القادمة وتستخدم المصروفات التقديريه التى تبينها الموازنه الثابته فى حساب معدل المصروفات المعيارى الذى يمكن من تحديد المصروفات الصناعيه المحمله للانتاج وتقارن المصروفات الصناعيه الفعليه فى نهاية الفتره بالمصروفات المحمله للانتاج ويعبر الفرق الناتج عن انحراف تكلفة المصروفات الصناعيه الذى يحلل الى ثلاثة انحرافات فرعيه وهى :
ا – انحراف الانفاق او الموازنه0
ب – انحراف الطاقه او مستوى التشغيل0
ج – انحراف الكفايه 0

– الموازنه التخطيطيه المرنه (المتغيره).

لما كان مستوى النشاط الفعلى يختلف عادة عن مستوى النشاط العادى فانه لاحكام الرقابه على بنود المصروفات الصناعيه يفضل ان تعد تقديرات المصروفات الصناعية بالمصروفات التقديريه لنفس مستوى النشاط ويعتبر الفرق الناتج عن مقارنة المصروفات الصناعيه الفعليه بالمصروفات الصناعيه المحمله للانتاج عن انحراف تكلفة المصروفات الصناعيه الذى يتم تحليله الى الانحرافات الفرعيه السابقه0

المراجع
1 – دكتور يسرى أمين سامي ؛ دراسات في نظم التكاليف ؛ 2002
2 – دكتور عبد الرحمن محمود عليان ؛ نظم محاسبة التكاليف ؛1999