مدى مسؤولية مراقب الحسابات عن مراجعة الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية

    مدى مسئولية مراقب الحسابات عن مراجعة الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية

    مشكلة الدراسة:
    تحتل مسئولية مراقب الحسابات عن أعمال المراجعة مجالا واسعا في التطبيق العملي بالإضافة إلى الدراسات ومعايير المراجعة وكانت ومازالت مثار اهتمام الهيئات العلمية والمهنية بل وامتد ذلك على المستوى القومي خاصة عندما ظهرت الآثار السلبية لعدم الوفاء بمتطلبات هذه المسئولية من جانب شركات المراجعة الكبرى
    وإن مشكلة شركة إنرون للطاقة في الولايات المتحدة الأمريكية نتيجة عدم قيام شركة Arther Anderson للمحاسبة بمسئوليتها في مراجعة القوائم المالية بل واتهامها بالتواطؤ مع إدارة الشركة كان من نتيجته تصفية شركة المحاسبة الكبري لأعمالها وخروجها من سوق العمل كإحدي خمس شركات كبرى لأعمالها وخروجها من سوق العمل كإحدى خمس شركات كبرى للمحاسبة والمراجعة في العالم Big Five وكان من نتيجة ذلك أن أصدر الرئيس الأمريكي في يوليو 2003 قانونا لتشديد المساءلة للمحاسبين عن أعمالهم
    وفي مصر حظيت مسئولية مراقب الحسابات باهتمام خاص في القوانين المرتبطة بالمهنة بالإضافة إلى قانون تنظيم المهنةمما نتج عنه مسئولية متشعبة على الراجع جنائية وتأديبية عن اخلاله بواجباته
    وقد لوحظ في السنوات الاخيرة ومع اصدار معايير محاسبة ومراجعة دولية ومصرية أن اتسع الافصاح المحاسبي واتسع معه نطاق عملية المراجعة فبعد أن كا النطاق قاصرا على مراجعة حسابات النتيجة وقائمة المركز المالي امتد ليشمل قائمة التدفقات النقدية وقائمة التغير في حقوق الملكية وقائمة التوزيعات المقترحة للأرباح بالإضافة إلى الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم مما ظهر معه تساؤل مؤداه
    ما مدى مسئولية مراقب الحسابات عن مراجعة الايضاحات والمعلومات المرافقة للقوائم المالية؟
    حيث لوحظ أن هذه المعلومات ليس لها محتوى نمطي مثل القوائم المالية تلتزم به الشركات التي تعد مثل هذه الايضاحات والمعلومات
    وبناء على ذلك تظهر أهمية التعرف على مدى مسئولية مراقب الحسابات في هذا الصدد وفي هذا المجال يوضح البعض
    ” إذا ما كانت القوائم المالية قد أعدت بطريقة تخالف ما يقتضيه العرف والمبادىء العلمية والعملية المتعارف عليها فيجب على مراقب الحسابات أن يلفت نظر إدارة الشركة إلى ذلك فإذا لم تقتنع وتنزل على رأيه وذلك بإجراء التعديلات اللازمة وجب على مراقب الحسابات أن يخلي مسئوليته بأن يذكر التحفظ اللازم عن ذلك في تقريره على ميزانية الشركة “
    وإن تحديد مثل هذا الأمر يعتبر هاما في مجال الممارسة للمهنة تجنبا للآثار السلبية الناتجة عن عدم التعارف على حدود وطبيعة مسئولية مراقب الحسابات وحتى تتحقق الفائدة التي استهدفتها المعايير الدولية والمصرية من مراجعة هذه المعلومات خاصة وأن معايير المراجعة قد فرقت بين الإيضاحات المتممة للقوائم المالية والمعلومات الأخرى للقوائم المالية التي تمت مراجعتها
    وفي هذا المجال يوضح البعض

    A profession that used to draw most of its attention from the business community suddenly has been cast into the public spotlight by business failures, particularly of financial institutions

    هدف الدراسة:
    يستهدف الباحث من إعداد هذه الدراسة تحقيق ما يلي:
    1-تحليل لطبيعة الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية في علاقتها بالمراجعة
    2-تحليل لمدى مسئولية مراقب الحسابات عن المراجعة للإيضاحات والمعلومات المرافقة للقوائم المالية في إطار معايير المراجعة الدولية والمصرية
    3-عرض مجالات التطوير المقترحة في هذا الشأن
    فرض الدراسة:
    يحاول الباحث من خلال هذه الدراسة التحقق من صحة أو خط الفرضين التاليين:
    1-إن الممارسة الحالية لمعايير المراجعة المصرية في مجال مراجعة الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية لا توفر حدودا واضحة لمسئولية المراقب عن ذلك
    2-إن الممارسة الحالية لمعايير المراجعة المصرية في مجال مراجعة الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوئام المالية لا تحقق منفعة لمستخدمي تقارير المراجعة
    حدود الدراسة:
    تمت هذه الدراسة من خلال الحدود التالية:
    1-التركيز على معايير المراجعة المصرية الصادرة في سبتمبر عام 2000 وعددها ستة معايير
    2-التركيز على مراجعة الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية دون القوائم المالي ذاتها
    3-التركيز على الاثار المترتبة على تجاهل تحديد مسئولية مراقب الحسابات في هذا المجال
    خطة الدراسة:
    في ضوء ما سبق تم تقسيم الدراسة إلى العناصر التالية:
    1-تحليل لطبيعة التطور في مراجعة الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية في معايير المحاسبة
    2-تبيان طبيعة مسئولية مراقب الحسابات عن مراجعة هذه المعلومات في معايير المراجعة
    3-مدخل لتحديد طبيعة مسئولية مراقب الحسابات

    العنصر الأول

    تحليل لطبيعة الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية في معايير المحاسبة

    من استعراض طبيعة التطور في الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية في مصر والخارج واستعراض معايير المحاسبة الدولية والمصرية والسعودية يمكن للباحث عرض المراحل التالية:
    المرحلة الأولي: مرحلة عدم الافصاح عن الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية
    يؤيد ذلك أن الإفصاح في مراحله الأولي عام 1960 كان يركز الاهتمام على القوائم المالية فقط وحتى هذه القوائم كانت محددة في حسابات النتيجة وقائمة المركز المالي ومحدودة في محتوياتها
    وتأكيدا على نطاق المراجعة المحدود في هذه المرحلة يظهر عندما نشر المعهد الامريكي للمحاسبين المعتمدين AICPA كتيبا عن القواعد العلمية الاساسية للمراجعة كما بين نماذج للطرق المتبعة في عرض الميزانية وحساب الارباح والخسائر وقد ورد بهذا الكتيب ما يلي:
    ” إن للمحاسبين مصالح عملية مهنية في تحقيق قواعد المراجعة فإن القوائم المالية المضللة التي تخدع قارنيها تدعو إلى التشكك في المحاسبة كمهنة وتسىء إليها ….. “
    وتلا ذلك مطالبة لجنة البورصة والأوراق المالية إلى زيادة الافصاح عن المعلومات التي تظهرها التقارير والقوائم المالية
    المرحلة الثانية: مرحلة الإفصاح عن بعض السياسات المحاسبية المطبقة عند إعداد القوائم المالية بصفة اختيارية
    في هذه المرحلة اهتمت المنظمات المهنية بإعداد نموذج لتقرير مراقب الحسابات يهتم بالإشارة إلى والتحقق من السياسات المحاسبية المطبقة وذلك بعد أن بدأت بعض الشركات توضح عقب القوائم المالية ” السياسات المحاسبية المطبقة
    ومن استعراض نموذج لتقرير مراقب الحسابات في هذه الفترة نجده يعبر عن النتيجة السابقة حيث ورد به
    قمت بفحص الميزانية المصورة لمراكز الحسابات بتاريخ …….. وكذلك حساب الأرباح والخسائر عن المدة من ….. إلى ….. لشركة ……
    وقد توصلت إلى ذلك بعد إجراء فحص واختبارات للدفاتر والمستندات المتعلقة بها إلى المدى الملائم طبقا لظروف الحال ودون مراجعة تفصيلية لكافة القيود الدفترية وحصلت على كافة البيانات والايضاحات التي طلبتها
    ةفي رأيي المبنى على ما تقدم أن الميزانية وحساب الأرباح والخسائر والمرفقين يعطيان على التوالي صورة صادقة وواضحة عن حالة أعمال الشركة في تاريخ ….. ونتائج عملياتها عن السنة المنتهية في هذا التاريخ وذلك وفقا لقواعد المحاسبة المعترف بها والتي سبق لهذه المنشأة أن اتبعتها
    كما أن الميزانية وحساب الأرباح والخسائر المشار إليهما أنفا يتضمنان كل ما ينص القانون ونظام الشركة على وجوب اثباته فيهما
    وأن البيانات الواردة بتقرير مجلس الإدارة وبالكشوف التفصيلية والمنصوص عليها في المادتين 41 ، 42 من القانون رقم 26 لسنة 1954 تتفق مع ما هو وارد بدفاتر الشركة في الحدود التي اثبتت فيها تلك البيانات في الدفاتر
    وقد تم الجرد والتقويم بمعرفة الإدارة على أساس ما تقضي به قواعد المحاسية ووفقا للأحوال المرعبة
    ويرى أحد الكتاب الملاحظات التالية على هذا التقرير النموذجي:
    1. أنه لم يذكر إن كانت الميزانية وحساب الأرباح والخسائر موضوع التقرير مطابقة للحسابات والدفاتر
    2. اضاف فقرة جديدة تفيد أن المراقب لم يقم بمراجعة كاملة تفصيلية لكافة القيود ولكن اتم تنفيذ المهمة التي كلف بها عن طريق الفحص والاختبارات إلى المدى الملائم وهذا اثبات للواقع وليس بجديد على قواعد المحاسبة والمراجعة خصوصا في الوقت الحالي وكل ما حدث أنها كانت ضمنية فأصبحت صريحة ومكتوبة
    المرحلة الثالثة: مرحلة التوسع في الإفصاح عن الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية ولكن دون إلزام
    في هذه المرحلة تم اضافة إيضاحات أخرى بجانب السياسات المحاسبية لبعض عناصر القوائم المالية ومعلومات أخرى للقوائم المالية التي تمت مراجعتها
    وقد جاء في تقرير المراقب عن شركة مساهمة مصرية أثناء تلك المرحلة ما يلي:
    ” إلى السادة مساهمي شركة ……… ( شركة مساهمة مصرية)
    راجعنا الميزانية المبينة أعلاه وكذا حساب الارباح والخسائر المرفق مع الدفاتر والمستندات ووجدناها مطابقة لها وحصلنا على كافة المعلومات والايضاحات التي اعتبرناها ضرورية لأغراض المراجعة قامت الشركة بمسك حسابات مالية وتكاليف منتظمة وجردت البضاعة بمعرفة الإدارة وقومت بسعر التكلفة أو أقل وفقا للأصول المرعية وفي رأينا وفي ضوء المعلومات والايضاحات التي قدمت لنا وطبقا لما هو ثابت بدفاتر الشركة على وجوب اثباته فيها وان الميزانية تعبر بوضوح عن المركز المالي الحقيقي للشركة في …….. كما يظهر حساب الارباح والخسائر على الوجه الصحيح أرباح الشركة عن السنة المالية المنتهية في نفس التاريخ وانه لم تقع اثناء السنة موضوع الفحص أية مخالفات لاحكام نظام الشركة أو لأحكام القانون على وجه يؤثر في نشاط الشركة أو في مركزها المالي وذلك في حدود المعلومات والايضاحات التي توافرت لي
    والبيانات الواردة في تقرير مجلس الإدارة وفي الكشف التفصيلي المشار إليهما في المادتين 41 ، 42 من قانون الشركات 26 لسنة 1954 متفقة مع ما هو وارد بدفاتر الشركة في الحدود التي تثبت فيها مثل هذه البيانات بالدفاتر
    المرحلة الرابعة: مرحلة الإلزام بالإفصاح عن الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية ولكن دون تحديد وعرض بعض المعلومات على سبيل المثال
    الملخصات المالية أو الأمور الهامة وبيانات عن العمالة والنفقات الرأسمالية المخططة والمؤشرات المالية واسماء المديرين واعضاء مجلس الإدارة واية بيانات اخرى تصدر المنشأة كتيبا سنويا يتضمن قوائمها المالية التي تم مراجعتها مع تقرير المراقب عليها ويشار إلى هذا الكتيب عادة بالتقرير السنوي وقد تدرج المنشأة في هذا الكتيب ( إما تطبيقا للقانون أو بحكم العرف)
    معلومات أخرى مالية وغير مالية تسمى المعلومات الأخرى المرافقة
    والملاحظ على التطور السابق ما يلي:
    1. أن الإفصاح عن الايضاحات المتممة للقوائم المالية قد تحول من مرحلة الاختيار إلى مرحلة الالزام من جانب المعايير المحاسبية
    2. أن الإفصاح عن الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية قد تحول من العدم إلى الإفصاح عن المعلومات المالية وغير المالية
    3. ما زال الإفصاح عن الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة دون تحديد نطاق له أو حد أدنى يجب الالتزام به مما يلقى مسئولية خاصة على عمل مراقب الحسابات سواء عند تنفيذ أساليب وإجراءات المراجعة أو عند إعداد تقرير المراجعة
    4. بالرجوع إلى معايير المحاسبة المصرية الصادرة في ابريل من عام 2004 يلاحظ أن المعيار رقم 1 قد أشار في فقراته إلى ما يلي: يجب على المنشأة أن تعرض في صلب الميزانية أو في الايضاحات المتممة تبويبات أخرى فرعية للبنود المنفصلة المعروضة التي تم تبويبها بشكل يتلائم مع عمليات المنشأة ويجب تبويب كل بند تبويبا فرعيا إذا كان ذلك ملائما بحسب طبيعته ويجب الافصاح بشكل منفصل عن المبالغ المستحقة الدفع للشركة الأم والمستحقة عليها والشركات الشقيقة والتابعة والأطراف الأخرى ذات العلاقة
    تتوقف درجة تفصيل البيانات إلى تبويبات فرعية في صلب الميزانية أو في الايضاحات على متطلبات معايير المحاسبة المصرية وحجم وطبيعة ووظيفة البند وتستخدم العوامل الواردة في الفقرة 70 لتحديد الأسس التي يتم بموجبها التبويب الفرعي وتختلف الافصاحات حسب كل بند فعلى سبيل المثال:
    أ-الاصول الملموسة يتم تبويبها حسب نوعياتها كما هو موضح في المعيار المحاسبي المصري رقم 10 الأصول الثابتة واهلاكاتها
    ب-يتم تحليل المدينين إلى مبالغ مستحقة على العملاء ومبالغ مستحقة على أعضاء آخرين في المجموعة ومبالغ مستحقة على أطراف ذات علاقة ومبالغ مدفوعة مقدما ومبالغ مدينة أخرى
    ج-يتم تبويب فرعيا طبقا للمعيار المحاسبي المصري رقم 2 إلى تبويبات مثل بضائع وخامات ومستلزمات وأعمال تحت التشغيل وانتاج تام
    د-يتم تحليل المخصصات بحيث تعرض المخصصات الخاصة بتكاليف مزايا العاملين بشكل منفصل ويتم تبويب المخصصات الأخرى بشكل يتلائم مع عمليات عمليات المنشأة
    ه-يتم تحليل رأس المال والاحتياطيات بحيث يوضح بشكل منفصل فئات رأس المال المدفوع والاحتياطيات بأنواعها
    يجب على المنشأة أن تفصح أما في صلب الميزانية أو في الايضاحات المتممة لها عن الآتي:
    أ-فيما يتعلق بكل فئة من أسهم رأس المال:
    1. عدد الاسهم المصرح بها
    2. عدد الاسهم المصدرة والمدفوعة بالكامل والمصدرة ولم يتم دفعها بالكامل
    3. القيمة الاسمية للسهم
    4. تسوية عدد الاسهم في بداية السنة مع عدد الاسهم في نهاية السنة
    5. الحقوق والامتيازات والقيود الخاصة بتلك الفئة بما في ذلك القيود المفروضة على توزيع ارباح الاسهم ورد رأس المال
    6. الحصة التي تحتفظ بها المنشأة ذاتها في أسهم رأسمالها أو التي تحتفظ بها الشركة الشقيقة أو التابعة لها للمنشأة
    7. الأسهم المحتفظ بها للاصدار بموجب عقود الخيارات وعقود البيع متضمنة الاصدار وقيمتها
    ب-وصف لطبيعة واغراض كل احتياطي ضمن حقوق الملكية
    ج-في حالة الاقتراح بعمل توزيعات لارباح الاسهم ولم يعتمد سدادها رسميا يتم الافصاح عما إذا كان المبلغ قد ادرج ام لم يدرج في الالتزامات
    د-التوزيعات المقرر لحملة الاسهم الممتازة مجمعة الارباح والتي لم تسمح الارباح بتوزيعها
    يجب على المنشأة التي ليس لها رأس مال اسهم مثل شركة الاشخاص أن تفصح عن المعلومات المعادلة لتلك المعلومات المطلوب اعدادها مع توضيح الحركات في كل فئة من فئات حصص الملكية في كل فترة الحقوق والامتيازات والقيود المرتبطة بكل فئة من فئات حصص الملكية
    أما عن المعلومات الاخرى التي قد يتم عرضها أما في صلب قائمة الدخل أو في الايضاحات:
    يجب أن تعرض المنشأة سواء في قائمة الدخل أو في الايضاحات تحليلا لبنود المصروفات بناء على طبيعة المصروف أو وظيفته بالنسبة للمنشأة
    5- بالرجوع إلى المعيار الأول الصادر عن الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين SOCPA يتضح ما يلي:
    يجب اعطاء الايضاحات المرفقة بالقوائم المالية عناوين بحيث يوضح كل عنوان ما يحتويه الايضاح من معلومات كما يجب ترقيم هذه الايضاحات وأن يشار إلى كل منها في القائمة المالية التي ترتبط بها يضاف إلى ذلك أن كل قائمة مالية يجب أن تشمل عبارة مضمونها أن الايضاحات المرفقة تعتبر جزءا لا يتجزأ من القوائم المالية
    ويرى الباحث أن الاتجاه السعودي في هذا المجال اتجاه ايحابي حيث ألزم بترقيم الايضاحات المتممة للقوائم المالية بينما خلت المعايير المصرية من ذلك النص

    والخلاصة في هذا العنصر أن الفروق بين السياسات المحاسبية من ناحية والايضاحات المتممة من ناحية أخرى والمعلومات المرافقة للقوائم المالية من ناحية ثالثة تحتاج إلى مزيد من الوضوح وضبط مضامينها حتى يتسنى تحديد مسئولية مراقب الحسابات عنها

    العنصر الثاني

    تحليل لطبيعة مسئولية المراجع عن الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة في معايير المراجعة

    في هذا العنصر قام الباحث باستعراض معايير المراجعة التالية :
    – المعيار الدولي رقم 200 الخاص باهداف عملية المراجعة
    – المعيار الدولي رقم 700 الخاص بتقرير المراجع على القوائم المالية
    – المعيار الدولي رقم 720 الخاص بالمعلومات المرافقة للقوائم المالية
    – معيار المراجعة المصري رقم 200 الخاص بتقرير مراقب الحسابات
    – معيار المراجعة المصري رقم 210 الخاص بالمعلومات الاخرى المرافقة
    – معيار المراجعة السعودي رقم 17 الخاص بالتقرير
    وقد تبين نتيجة لهذا الاستعراض الملاحظات التالية:

    أ-من استعراض المعيار المصري رقم 210 يلاحظ الاهتمام بتحديد عناصر الموضوع كما يلي:
    1. يهدف هذا المعيار إلى ارساء معايير وتوفير ارشادات عمل الاعتبارات التي يتعين على مراقب الحسابات مراعاتها بشأن المعلومات المرافقة للقوائم المالية والتي لا يوجد الزام عليه بالتقرير عنها ويطبق هذا المعيار على كتيب التقرير السنوي ويمكن أن يطبق أيضا على وثائق أخرى مثل نشرة الاكتتاب في الأوراق المالية
    2. تصدر المنشأة عادة كتيبا سنويا يتضمن قوائمها المالية التي تم مراجعتها مع تقرير المراقب عليها ويشار إلى هذه الكتيب عادة بالتقرير السنوي وقد تدرج المنِشأة في هذا الكتيب إما تطبيقا للقانون أو بحكم العرف معلومات أخرى مالية وغير مالية ولأغراض هذا المعيار تسمي هذه المعلومات، المعلومات الأخرى المرافقة ….
    وكأمثلة على هذه المعلومات الأخرى الملخصات المالية أو الأمور الهامة وبيانات عن العمالة والنفقات الرأسمالية المخططة والمؤشرات المالية واسماء المديرين واعضاء مجلس الادارة واية بيانات اخرى
    3- يجب على مراقب الحسابات قراءة المعلومات الاخرى لتحديد أية اختلافات هامة بينها وبين القوائم المالية التي قام بمراجعتها
    4- عندما تتعارض المعلومات الاخرى مع المعلومات الواردة في القوائم المالية التي مراجعتها فقد يؤدي هذا التعارض إلى الشك في الاستنتاجات التي توصل إليها المراقب من أدلة المراجعة التي سبق الحصول عليها ويحتمل ايضا الشك في الاساس الذي بنى عليه في القوائم المالية
    5- لكي يتمكن مراقب الحسابات من دراسة المعلومات الاخرى التي يحتويها التقرير السنوي يجب عليه الحصول على تلك المعلومات في التوقيت المناسب ومن ثم يلزم على المراقب أن يقوم بعمل الترتيبات اللازمة مع المنشأة للحصول على تلك المعلومات قبل تاريخ اصدار تقريره وعندما لا تتوافر جميع المعلومات الأخرى قبل ذلك التاريخ وتوفرت بعد ذلك التاريخ على مراقب الحسابات دراسة هذه المعلومات في اقرب فرص ممكنة للتعرف على ما اذا كانت تحتوي على اختلافات هامة واذا ما كانت كذلك عليه أن يدرس اذا كانت القوائم المالية التي قام بمراجعتها تحتاج إلى تعديل أم أن المعلومات الاخرى هي التي يجب تعديلها
    6- يتحدد هدف ونطاق مراجعة القوائم المالية بافتراض أن مسئولية المراقب تنحصر في المعلومات الواردة في تقريره وبالتالي فإن المراقب ليست عليه أية مسئولية في اقرار مدى دقة عراض المعلومات الاخرى

    ب- ومن استعراض الباحث للمعيار المصري رقم 200 وكذلك المعيار الدزلي رقم 700 بخصوص نموذج تقرير مراقب الحسابات في فقرة نطاق المراجعة يلاحظ التشابه بينهما في المحنوى كما يلي:
    راجعنا القوائم المالية لشركة ….. شركة مساهمة مصرية المتمثلة في الميزانية في …….. وكذا قائمتي الدخل والتدفقات النقدية عن السنة المالية المنتهية في ذلك التاريخ وهذه القوائم المالية مسئولية إدارة الشركة ومسئوليتنا ابداء الرأس على هذه القوائم المالية في ضوء مراجعتنا لها
    وقد تمت مراجعتنا وفقا لمعايير المراجعة المصرية وفي ضوء القوانين المصرية السارية وتتطلب معايير المراجعة المصرية تخطيط وأداء المراجعة للحصول على تأكيد مناسب بأن القوائم المالية لا تحتوي على أخطاء مؤثرة وتتضمن أعمال المراجعة اجراء فحص اختباري للمستندات والأدلة المؤيدة للقيم والايضاحات الواردة بالقوائم المالية كما تتضمن أعمال المراجعة أيضا تقييما للسياسات والقواعد المحاسبية المطبقة وللتقديرات الهامة التي اعدت بمعرفة الادارة وكذلك سلامة العرض الذي قدمت به القوائم المالية وقد حصلنا على البيانات والايضاحات التي رأيناها لأزمة لاغراض المراجعة ونرى أن ما قمنا به من أعمال المراجعة يعد أساسا مناسبا لابداء رأينا على القوائم المالية
    وفي هذا المجال لم يشر كل من المعيار الدولي أو المعيار المصري إلى مراجعة الايضاحات المتممة أو المعلومات المرافقة مما يعد نقصا يجب تداركه في هذا المجال حتى يكتمل للتقرير مضمونه المطلوب
    وبالرجوع إلى نموذج تقرير المراجع في معايير المراجعة السعودية الصادرة في ابريل 2001 في المعيار رقم 7 تلاحظ للباحث في نطاق المراجعة ما يلي:
    لقد راجعنا قائمة المركز المالي لشركة ……… كما هي عليه في ………… وقائمة الدخل وقائمة الارباح المبقاه وقائمة التدفق النقدي للسنة المنتهية في ذلك التاريخ والايضاحات من رقم …… إلى رقم ….. المعتبرة جزءا من هذه القوائم المعدة من قبل الشركة والمقدمة لنا مع كافة المعلومات والبيانات التي طلبناها
    وكانت مراجعتنا وفقا لمعايير المراجعة المتعارف عليها واشتملت على فحص السجلات المحاسبية وللاجراءات الاخرى التي رأيناها ضرورية لتكوين درجة معقولة من القناعة تمكننا من ابداء الرأي على القوائم المالية
    وفي هذا الاتجاه الذي اخذ به المعيار السعودي توضيح لنطاق ومسئولية المراجع في هذا المجال بدلا من عدم النص على ذلك في فقرة النطاق في معايير المراجعة المصرية أو الدولية لما قد يحدث من مجال للبس في تحديد تبعية هذه المسئولية كما يوضح نتيجة أساسية مفادها أن مراجعة الايضاحات المتممة أمر الزامي على المراجع يجب أن يبذل العناية الواجبة في مراجعتها والا تعرض للمساءلة من جهة وعدم وفاء التقرير بالمنفعة المعلقة عليه من جهة أخرى

    ج- ومن استعراض المعيار المصري رقم 210 الخاص بمراجعة المعلومات الاخرى المرافقة للقوائم المالية يلاحظ الباحث ما يلي:
    1. الاهتمام بصياغة معيار للإرشادات عن مراجعة المعلومات الاخرى المرافقة وعدم الاهتمام بصياغة معيار أو فقرات عن مراجعة الايضاحات المتممة حيث تعتبر أكثر اهمية
    2. لم تهتم معايير المراجعة السعودية الصادرة في ابريل 2001 بصياغة معيار مقابل للمعيار رقم 210 المصري مما يؤكد النتيجة في البند السابق
    3. ما زال الخلط قائما في معايير المراجعة كما هو حادث في معايير المحاسبة بين ما يمكن اعتباره ايضاحات متممة ومعلومات مرافقة للقوائم المالية مما يمثل مشكلة خاصة عند تحديد مسئولية مراقب الحسابات في هذا المجال
    وهنا يثور تساؤل مؤداه ماذا لو لم يتم مراقب الحسابات بتنفيذ متطلبات المعيار المصري رقم 210 والخاص بالمعلومات الاخرى المرافقة للقوائم المالية التي تم مراجعتها خاصة وان المعيار أوضح في الفقرة 1 من المقدمة عبارة يهدف هذا المعيار إلى ارساء معايير وتوفير ارشادات عن الاعتبارات التي يتعين على مراقب الحسابات مراعاتها بشأن المعلومات المرافقة للقوائم المالية والتي لا يوجد الزام عليه بالتقرير عنها ويطبق هذا المعيار على كتيب التقرير السنوي ويمكن أن يطبق ايضا على وثائق أخرى مثل نشرة الاكتتاب في الاوراق المالية
    والملاحظ حول مسئولية مراقب الحسابات في هذا المجال ما يلي:
    – يجب على مراقب الحسابات عند اصداره لتقريره عن القوائم المالية أن يأخذ في الاعتبار المعلومات الاخرى المرافقة حيث أن مصداقية القوائم المالية التي قام بمراجعتها قد تتأثر بالتعارض الذي قد يتواجد بين هذه القوائم المالية والمعلومات الاخرى المرافقة سواء كان هناك الزام قانوني أو تعاقدي على المراقب بالتقرير عن المعلومات الاخرى المرافقة أم لا
    – تطلب بعض الجهات الرسمية من مراقب الحسابات تنفيذ اجراءات محددة على بعض المعلومات الاخرى واذا اغفلت مثل هذه المعلومات الاخرى أو شابها نواحي نقص أو قصور فلقد يتطلب الامر من المراقب أن يشير إلى ذلك في تقريره
    – عندما يوجد التزام بالتقرير عن معلومات اخرى فإن مسئوليات المراقب تتحدد وفقا لطبيعة المهمة والقوانين السارية والمعايير المهنية وعندما تتضمن مثل هذه المسئوليات فحص المعلومات الاخرى المرافقة يجب على المراقب اتباع الارشادات عن مهام الفحص الواردة في معايير المراجعة ذات العلاقة

    والخلاصة في هذا العنصر أنه لا يوجد اتساق بين معايير المحاسبة ومعايير المراجعة المصرية فيما يتعلق بالايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية من جهة وان مسئولية مراقبي الحسابات عن مراجعة التقريرعن ذلك ما زالت غير واضحة ويكتنفها اللبس مما يستوجب ضرورة وجوب مدخل مناسب لذلك يحقق للمراجعة الفائدة المعلقة عليها في هذا الشأن
    وفي هذا المجلا أوضح البعض أن عملية المراجعة قد ساهمت في منع حوالي 60% من التحيز في القوائم المالية قبل المراجعة كما ساهمت في تقديم تأكيد مقبول لدى مستخدمي القوائم المالية ساعدهم على اتخاذ قراراتهم في مجتمع يتسم بالتعقيد والأتمته

    العنصر الثالث

    مدخل لتحديد مسئولية مراقب الحسابات عن مراجعة الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية

    بعد استعراض العنصرين السابقين تظهر مشكلة أساسية في راي الباحث وهي عدم الوضوح ومن ثم الخلك بين مفاهيم:
    الايضاحات المتممة والسياسات المحاسبية والمعلومات المرافقة للقوائم المالية في كل من معايير المحاسبة ومعايير المراجعة مما يصعب من تحديد طبيعة مسئولية مراقب الحسابات في هذا الشأن
    بالإضافة إلى ما تقدم فإن مدى الإلزام بالمراجعة للايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية غير واضح في معايير المراجعة مما يمثل مشكلة اضافية في هذا المجال
    وقد يكون في رأي الباحث السبب فيما تقدم هو عدم التنسيق بين اللجان والجهات المصدرة لمعايير المحاسبة وتلك التي تصدر معايير المراجعة مما يتطلب تنسيقا خاصا في هذا المجال
    ومن استعراض الباحث لواجبات المراجع عن فحص المعلومات الاضافية والتي لم توضح تلك الدراسة ما اذا كانت هذه Supplementary Information المعلومات الاضافية تمثل ايضاحات متممة أو معلومات اخرى مرافقة ففي الولايات المتحدة الامريكية يوضح البعض
    يجب على تقرير المراجع أن:
    1. ينص بأن فحصه كان بهدف إبداء الرأي عن القوائم المالية الاساسية
    2. يحتوي على المعلومات الاضافية
    3. ينص بأن الهدف من المعلومات الاضافية المرفقة ما هو إلا لعمل تحليلات اضافية وليس عنصرا من عناصر القوائم المالية الاساسية
    4. يتضمن رأيه عما إذا كانت المعلومات الاضافية معروضة بامانة ومتمشية مع القوائم المالية الاساسية ككل أو نص بامتناعه عن ابداء الرأي على هذه المعلومات اذا لم يكن قد تم مراجعتها باستخدام نفس اجراءات فحص القوائم المالية الاساسية
    ويجب على المراجع عند فحصه للمعلومات الاضافية أن يركز على المعلومات ذات الاهمية النسبية لعناصر التقارير المالية كوحدة واحدة وليس على ذاتية المعلومة نفسها وقد يكون تقرير المراجعة الخاص بالمعلومات الاضافية منفصلا عن تقرير المراجعة المعتاد الخاص بالقوائم المالية الاساسية أو جزءا من أجزائه ويجب على المراجع مراعاة الدقة في صياغته لاجراءات فحص القوائم المالية الاساسية او احتمال انصراف انتباه القارىء عن اجراءات مراجعة هذه القوائم كما يجب أن تكون صياغة اجراءات فحص هذه المعلومات في جزء مستقل بذاته حتى يمكن تمييزها بوضوح عن المعلومات الواردة في اقرار الإدارة
    وفي رأي الباحث فإن تحديد مسئولية مراقب الحسابات عن كل من السياسات المحاسبية والايضاحات المتممة والمعلومات الاخرى المرافقة للقوائم المالية يتطلب مدخلا متكاملا يتحقق من خلال العناصر التالية:
    1. تحديد مضامين المصطلحات الثلاثة السابقة بوضوح ويقترح الباحث في هذا الشأن ما يلي:
    أ-السياسات المحاسبية:
    عرفها المعيار المحاسبي المصري رقم 1 في الفقرة رقم 92 بانه يجب أن يوضح الجزء الخاص بالسياسات المحاسبية المتبعة ما يلي:
    – اساس أو اسس التقييم المستخدمة في اعداد القوائم المالية
    – كل سياسة محاسبية متبعة لتفهم أوضح للقوائم المالية
    وفي هذا عدم وضوح في المضمون
    ويرى اخرون أن السياسات المحاسبية Accounting Doctrines يمكن تعريفها بصفة عامة بأنها مذهب أو منهج تستطيع الوحدة المحاسبية أيا كان نوعها تطبيقها لتبرير بعض الأحداث المالية أو الوقائع التجارية التي تحدث بهذه الوحدة يوكون لها تأثير واضح إما على الحسابات المالية الختامية أو على قيم بعض الأصل بالميزانية أو في التطبيق العملي لبعض النواحي المحاسبية
    ويرى الباحح\ث انها تمثل ” جميع القواعد والاساليب والاجراءات التي اتبعتها الوحدة في قياس قيمة العناصر الواردة في القوائم المالية والافصاح عنها”
    ب-الايضاحات المتممة للقوائم المالية:
    عرفها المعيار المحاسبي المصري رقم 1 في الفقرة 87 بأنه يجب أن تشمل الايضاحات المتممة للقوائم المالية على:
    – عرض اسس اعداد القوائم المالية والسياسات المحاسبية المتبعة والمستخدمة في المعاملات والاحداث الهامة
    – الافصاح عن البيانات الواجب الافصاح عنها طبقا لمعايير المحاسبة المصرية والتي لم يتم عرضها في أي من القوائم المالية
    – بيانات اضافية وخاصة تلك التي لم يتم عرضها في القوائم المالية والتي يجب الافصاح عنها لاعطاء صورة عادلة
    ويلاحظ على ما تقدم أنه خلط وجمع السياسات المحاسبية المتبعة ضمن الايضاحات المتممة كما أن الايضاحات عرفت على نطاق واسع لا يحدد لها المعنى المطلوب
    وفي هذا المجال يقترح الباحث المضمون التالي:
    ” التفسير الالزامي للعناصر الواردة بالقوائم المالية ذات الاهمية النسبية الخاصة والتغير الذي طرأ على تطبيق السياسات المحاسبية المطبقة في العام السابق إن وجد في شكل رقمي متسلسل”
    ج-المعلومات الاخرى المرافقة للقوائم المالية:
    لم ترد بشكل مباشر في معايير المحاسبة وانما اشير إليها تحت عنوان ” إفصاحات أخرى” في المعيار المصري رقم 1 في الفقرة 17 كما يلي:
    يجب على المنشأة أن تفصح عن البنود التالية إلا إذا كان قد افصح عنها في البيانات المنشورة المرافقة للقوائم المالية
    – موطن المنشأة وشكلها القانوني وبلد التأسيس وعنوانها ( محل النشاط إذا اختلف عن بلد التأسيس)
    – شرح ووصف لطبيعة نشاط المنشأة
    – اسم الشركة الأم واسم الشركة المؤسسة للمجموعة
    – عدد الموظفون في آخر الفترة أو متوسط عددهم خلال الفترة
    بينما أشير إلى المعلومات الاخرى المرافقة للقوائم المالية في معيار المراجعة المصري رقم 210 بأن هذا المعيار يهدف إلى إرساء معايير وتوفير ارشادات عن الاعتبارات التي يتعين على مراقب الحسابات مراعاتها بشأن المعلومات المرافقة للقوائم المالية والتي لا يوجد الزام عليه بالتقرير عنها ويطبق هذا المعيار على كتيب التقرير السنوي ويمكن أن يطبق أيضا على وثائق أخرى مثل نشرة الاكتتاب في الأوراق المالية
    وفي هذا المجال يرى الباحث أن المعلومات الاخرى المرافقة للقوائم المالية يمكن التعبير عنها بأنها:
    “المعلومات الاضافية التي تعطي تفسيرات عن الهيكل القانوني للشركة وموطنها وطبيعة نشاطها وخططها في التطوير “

    والخلاصة فيما سبق أنه يمكن ترتيب الاهمية النسبية لطبيعة المصطلحات السابقة كما يلي:
    2-وجوب ادخال تعديلات على كل من معايير المحاسبة المراجعة المصرية لتشمل المضامين السابقة بوضوح
    3-ضرورة تضمين نموذج تقرير مراقب الحسابات في المعيار المصري رقم 200 عبارة ضمن فقرة النطاق تشير إلى مراجعة السياسات المحاسبية والايضاحات المتممة من رقم … حتى رقم …
    4-ضرورة الاشارة في فقرة الرأى عما إذا كانت المعلومات الاخرى المتممة للقوائم المالية متسقة مع محتويات القوائم المالية وعدم وجود اختلافات هامة لا تحتاج الى تعديل سواء في القوائم المالية أو في المعلومات الاخرى المرافقة
    5-ضرورة تضمين خكاب التعاقد مع العملاء نطاق المراجعة لهذه المجالات الثلاثى وأثرها على برنامج المراجعة ومن ثم الاتعاب المطلوبة على أن يتحدد في هذا الخطاب طبيعة العمل الذي سيقوم به مراقب الحسابات في هذا المجال حتى يسهل تحديد فيما إذا كان هناك اهمال أو تقصير من جانب مراقب الحسابات يستوجب المساءلة الجنائية أو المدنية أو التأديبية حسب الاحوال ذلك لأن الوضع الحالي في رأي الباحث لا يساعد معايير المحاسبة والمراجعة المصرية على تحقيق الهدف من اصدارها مما يمثل صعوبة لكل من مكاتب المراجعة والمستفيدين من خدماتها

    والخلاصة في هذا العنصر كما عبر عنه البعض في أن التقرير يمثل المرحلة النهائية للمراجع والذي يجب أن يكون أداة اتصال جيدة بين نتائج المراجعة وبين المستخدمين ثم أوضح

    Reports differ is nature but all must inform readers of the degree of correspondence between information and established criteria

    النتائج والتوصيات

    تناولت هذه الدراسة تحليلا لمدى مسئولية مراقب الحسابات عن مراجعة الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية في اطار معايير المحاسبة والمراجعة الدولية والمصرية والسعودية وقد توصلت الدراسة إلى النتائج التالية:
    1- ثبت صحة الفرض الأول والخاص ب ” إن الممارسة الحالية لمعايير المراجعة المصرية في مجال مراجعة الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية لا توفر حدودا واضحة لمسئولية المراقب عن ذلك”
    2- ثبت صحة الفرض الثاني والخاص ب ” أن الممارسة الحالية لمعايير المراجعة المصرية في مجال مراجعة الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية لا تحقق منفعة لمستخدمي تقارير المراجعة
    3- تطور الافصاح المحاسبي في مراحله الأربعة المعروضة في العنصر الاول القى مسئولية خاصة على مراقب الحسابات عن مراجعة الايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية يجب التصدي لتحديد طبيعتها
    4- غياب التجانس المفترض بين عناصر معايير المحاسبة ومعايير المراجعة المصرية فيما يتعلق بموضوع الدراسة
    5- معايير المحاسبة والمراجعة السعودية خطت خطوات جيدة في هذا المجال مما ساهم في رأي الباحث في تحديد طبيعة مسئولية مراقب الحسابات إلى حد ما في هذا المجال
    6- مدى الحاجة إلى تحديد مضامين مصطلحات السياسات المحاسبية والايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية
    7- مدى الحاجة إلى ادخال تعديلات في كل من معايير المحاسبة والمراجعة المصرية المطبقة بما يحقق ازالة عدم الوضوح في مدى مسئولية مراقب الحسابات في هذا المجال
    وبناء على ما تقدم يوصي الباحث بما يلي:
    1- ضرورة اشراف هيئة مهنية مصرية على لجان اعداد واصدار كل من معايير المحاسبة ومعايير المراجعة لتوفير الاتساق المفترض بينها
    2- ادخال تعديلات على المعيار المصري رقم 1 الصادر اخيرا خاصة الفقرات المتعلقة بالافصاح عن السياسات المحاسبية والايضاحات المتممة والمعلومات المرافقة للقوائم المالية
    3- ادخال تعديلات على معياري المراجعة المصريين أرقام 200 ، 210 وذلك لإضافة فقرة لمحتوى التقرير في فقرة النطاق خاصة بمراجعة السياسات المحاسبية والايضاحات المتممة وفي فقرة الرأي عن نتائج مراجعة المعلومات الاخرى المرافقة للقوائم المالية حتى تتحقق المنفعة المعلقة على تقرير مراقب الحسابات
    4- تجميع واصدار الاحكام القضائية في مصر والخارج المتعلقة بهذا الموضوع وتوزيعها على المراجعين المشتغلين بالمهنة الذين لهم حق مراجعة الشركات المساهمة للاستفادة من هذه الاحكام عند القيام بمسئوليتهم في هذا الشأن

    اسم الكتاب: الاقتصاد والتجارة
    اسم المؤلف محمد اسماعيل عبد الله
    نشكر المؤلف جزيل الشكر على ما يقدمة من إثراء للمكتبة العربية المهنية