الإشكاليات المترتبة على اعتبار الشركات المهنية للأشخاص الطبيعيين أشخاصاً اعتبارية

إعداد:د. عرفان فوزي
مدير عام بقطاع البحوث مصلحة الضرائب

منذ صدور القانون رقم 14 لسنة 1939 وحتى القانون الملغى رقم 157 لسنة 1981 وتعديلاته بالقانون رقم 187 لسنة1993م. كان المشرع لا يعترف بالشخصية الاعتبارية لشركات الأشخاص الطبيعيين ويعامل كل شريك فيها على أنه ممول مستقل وظل هذا الوضع قائماً حتى جاء القانون 91 لسنة2005 واعترف لأول مرة بالشخصية الاعتبارية لهذه الشركات ناقلاً إياها من الضريبة على دخل الأشخاص الطبيعيين وما في حكمهم إلى الضريبة على أرباح الأشخاص الاعتبارية.

ولعل ما دعى المشرع في القانون 91 لسنة 2005 إلى الاعتراف بالشخصية الاعتبارية لشركات الأشخاص الطبيعيين هو تجنب تفادي الضريبة الذي كان يلجأ إليه كثير من شركات الأشخاص بتكوين شركات وهمية أو صورية هدفها تفتيت الأرباح أو للحد من الأعباء الإدارية التي كانت تتحملها مصلحة الضرائب نتيجة إخطار أعداد كبيرة من الشركاء بقرارات الربط وإجراءات التحصيل.
وقد أورد القانون 91 لسنة2005 الأحكام الخاصة بالأشخاص الاعتبارية أياً كان القانون الخاضع له وأياً كان الغرض منها ويدخل في ذلك الأشخاص الاعتبارية المهنية في الكتاب الثالث من القانون وبذلك نجد أن المشرع بالنسبة للضريبة على الأشخاص الاعتبارية تقيد بالشخصية الاعتبارية فأخضعها بذاتها للضريبة وفي ذلك خروج على القاعدة العامة التي تقضي بأن تحديد أي نوع من الضريبة تتبع نوعية الربح وأن يكون تحديد نوع الربح راجعاً في ذاته بغير التفات إلى شخصية المستغل وأصبح طبقاً للقانون أن صفة الضريبة معلقة على المستغل أي الشخص الاعتباري ، وقد ترتب على اعتراف المشرع بالشخصية المعنوية للشركات بين الأشخاص الطبيعيين بأن أصبحت الشركات القائمة أو التي يتم تكوينها فيما بعد بين أصحاب الأنشطة المهنية شركات اعتبارية مهنية الأمر الذي كان له مردود من الآثار الضريبية والعديد من المشاكل والكثير من الاستفسارات وذلك في ظل احتفاظ المشرع في القانون 91 لسنة2005 بالفصل بين الضريبة على دخل الأشخاص الطبيعيين وبين الضريبة على أرباح الشركات الأمر الذي آثار العديد من الإشكاليات بالنسبة لتمتع الشركات القائمة بين المهنيين بالشخصية الاعتبارية على اعتبار أن الأحكام الموضوعية الخاصة بضريبة المهن غير التجارية جاءت في أحكام الباب الخاص بالضريبة على الأشخاص الطبيعيين هذا التناقض آثار العديد من الإشكاليات وسوف يحاول الباحث إلقاء الضوء عليها من خلال هذا المبحث من خلال المطالب الآتية:
المطلب الأول : الطبيعة القانونية للأشخاص الاعتبارية المهنية .
المطلب الثاني: الآثار الضريبية المترتبة على الاعتراف بالشخصية الاعتبارية للشركات المهنية
المطلب الثالث: المشكلات العملية الناتجة عن اعتبار الشركات المهنية أشخاصاً اعتبارية.
المطلب الأول
الطبيعة القانونية للأشخاص الاعتبارية المهنية
———
أوضحت تعليمات مصلحة الضرائب التفسيرية رقم 1لسنة1982 بأن المقصود بالمشاركة مع الغير أن تقوم شركة بين اثنين أو أكثر بغرض مباشرة نشاط مهني سواء كانت هذه الشركة قد اتخذت الشكل القانوني أم يقررها الواقع كأن يفتح ممولان أو أكثر مكتباً مهنياً وتكتب أسماؤهم على المطبوعات الخاصة بالمكتب أو يتم التعاقد مع المتعاملين معهم باسم الشركة.
وبالرجوع إلى القانون المدني نجد أن المادة506 اعتبرت أن الشركة سواء كانت مدنية أو تجارية بمجرد تكوينها شخصاً اعتبارياً مستقلاً عن شخصية الشركاء .
ولقد اعتد قانون الضريبة على الدخل رقم91 لسنة2005 ولأول مرة بالشخصية الاعتبارية لشركات الأشخاص ومن ثم أخضع صافي أرباحها قبل توزيعها على الشركاء للضريبة بخلاف ما كان مستقراً في القوانين الضريبية السابقة وهو عدم الاعتراف بالشخصية الاعتبارية لشركات الأشخاص وبذلك فإن القانون 91 لسنة2005 يعتمد في المعاملة الضريبية لشركات الأشخاص على نظام الشفافية الضريبية المحدودة والذي يقوم على أساس أن المعاملة الضريبية لشركات الأشخاص تعتمد أساساً على الشركة لا شخصية الشركاء.
وتتضمن شركات الأشخاص شركة التضامن وشركة التوصية البسيطة وشركة المحاصة وشركة الواقع وقد استثنى المشرع من قاعدة فصل الشخصية الاعتبارية للشركة عن شخصية شركائها حالة واحدة وهي شركة الواقع التي تقوم عندما تؤول ملكية المنشأة الفردية إلي ورثة صاحبها بعد وفاته فيضطرون إلى إدارتها بصورة جماعية بوصفهم ورثة لهذه المنشأة فيتم محاسبة كل وارث على حده على اعتبار أن كل وارث منهم هو ممول فرد.
أما عن الشركات المهنية:
فقد تضمنت اللائحة التنفيذية للقانون رقم91 لسنة 2005 المادة54 مايلي:-
” في تطبيق حكم البند 1 من المادة 48 تعامل الشركات التي تباشر نشاط من أنشطة المهن الحرة سواء بعقد أو بدون عقد معاملة الأشخاص الاعتبارية وتحدد إيراداتها على أساس نقدي ومصروفاتها على أساس الاستحقاق وتطبق بشأنها أحكام الضريبة على أرباح الأشخاص الاعتبارية”.
وبذلك أصبحت أرباح الشركات المهنية التي يعقدها مهني أو أكثر فيما بينهم والناتجة عن ممارسة النشاط المهني خاضعة للضريبة على أرباح الأشخاص الاعتبارية.
وعلى الرغم من وضوح النص في اعتبار الشركات المهنية أشخاص اعتبارية إلا أن الخلاف مازال قائم بين الفقهاء حول الاعتراف لشركات الأشخاص المهنية بالشخصية المعنوية حيث انقسم الفقهاء إلى فريقين:
الفريق الأول :
يؤيد نص اللائحة وأنها تتفق مع صحيح القانون استناداً إلى القواعد العامة بالقانون المدني وقانون التجارة رقم 17 لسنة1929 وفي ضوء التشريعات المقارنة.
أولاً : وفق القواعد العامة للقانون المدني .
حيث نصت المادة 52 من القانون المدني على أن الأشخاص الاعتبارية هي :-
1- الدولة وكذلك المديريات والمدن والقرى بالشروط التي يحدها القانون والإدارات والمصالح وغيرها من المنشآت العامة التي يمنحها القانون شخصية اعتبارية.
2- الهيئات والطوائف الدينية التي تعترف لها الدول بشخصية اعتبارية.
3- الأوقاف .
4- الشركات التجارية والمدنية.
5- الجمعيات والمؤسسات المنشأة وفقاً للأحكام التي ستأتي فيما بعد .
6- كل مجموعة من الأشخاص أو الأموال التي تثبت لها الشخصية الاعتبارية بمقتضى نص في القانون.
ثانياً: في ضوء القانون التجاري:
حيث نصت المادة 10 من قانون التجارة الصادر بالقانون رقم 17 لسنة1929 على ما يلي:-
يكون تاجراً:
1) كل من يزاول على وجه الاحتراف باسمه ولحسابه عملاً تجارياً.
2) كل شركة تتخذ أحد الأشكال المنصوص عليها في القوانين المتعلقة بالشركات أياً كان الغرض الذي أنشئت من أجله.
ثالثاً: في ضوء التشريعات المقارنة:
تقوم الولايات المتحدة الأمريكية بالاعتراف لشركات الأشخاص بالشخصية المعنوية فيكون لها الوجود القانوني المستقل عن الشركاء المكونين لها بحيث تقدم الشركة إقراراً شاملاً لكل أرباحها دون تقديم إقرار مستقل بحصة كل شريك.
الفريق الثاني:
يرى عدم اعتبار الشركات المهنية أشخاصاً اعتبارية حيث يرى أنصار هذا الرأي أن الشركات المهنية هي شركة مدنية تهدف إلى المزاولة المشتركة لمهنة واحدة وتتكون من شخصين أو أكثر من أصحاب مهنة حرة واحدة وتنطبق عليها شروط مزاولتها ويكون الغرض منها ممارسة أعمال المهنة عن طريق التعاون الجماعي فيما بينهم وتعمل تحت عنوان يستمد من أغراضها وأسماء الشركاء أو اسم أحدهم ويعتمد الشركاء في كسبهم من هذه الشركة على ما يبذلونه من جهد ذهني أكثر من اعتمادهم على المضاربة على المواد أو عمل الغير مما يعني أن الإيراد الرئيسي الناتج عن عمل الشركة هو إيراد مهني وليس تجارياً أو صناعياً مما يخرج هذا النوع من الشركات من نطاق الضريبة على الأشخاص الاعتبارية.
وذلك لأن المادة 51 من القانون 91 لسنة2005 قد نصت صراحة على أن يتم تحديد صافي الدخل الخاضع للضريبة على أرباح الأشخاص الاعتبارية طبقاً للأحكام المطبقة على أرباح النشاط التجاري والصناعي الوارد بالباب الثالث من الكتاب الثاني من هذا القانون مما مؤداه أن الأشخاص الاعتبارية التي تخضع لهذه الضريبة هي تلك التي تزاول عملاً ذا طبيعة تجارية أو صناعية وهو ما لا ينطبق على الشركات المهنية التي تحاسب على أساس صافي ربح ما يحققه كل شريك منها وفقاً لأحكام الضريبة على إيرادات المهن غير التجارية.
والباحث يتفق مع ما ذهب إليه الفريق الثاني وهو عدم اعتبار الشركات المهنية أشخاصاً اعتبارية نظراً لطبيعة الأعمال المهنية الخاصة القائمة على العمل وتقديم الخدمة فضلاً على أن القانون 91 لسنة 2005 قد أفرد للمهن غير التجارية أحكاماً خاصة تختلف عن الأحكام الموجودة في النشاط التجاري والصناعي الأمر الذي لا يستقيم معه إخضاع النشاط الفردي لقواعد محاسبية تختلف في حالة تكوين شركة وقد نتج عن هذا الاختلاف إشكاليات عملية في التطبيق تؤيد وجهة نظر الفريق الذي يطالب بعدم اعتبار المشاركة المهنية شخصية اعتبارية.
المطلب الثاني
الآثار الضريبية المترتبة على اعتبار الشركات المهنية
أشخاص اعتبارية
——–
هناك العديد من الآثار القانونية الهامة التي تترتب بناءً على الاعتراف بالشخصية المعنوية للشركات المهنية هذه الآثار قد تؤدي إلى حرمان ممولي ضريبة المهن غير التجارية إذا ما قررا الدخول في شركة مهنية من بعض المزايا المقررة للنشاط الفردي والبعض الآخر ناتج بناءً على اختلاف الوضع القانوني للمعاملة الضريبية وسوف نتناول هذه الآثار على الوجه الآتي:
أولاً الحرمان من المزايا المقررة للنشاط الفردي
ترتب على اعتبار الشركات المهنية أشخاصاً اعتبارية بأن أفقدت الشركاء في شركات الأشخاص كثيراً من المزايا الضريبية كان يمكنهم الحصول عليها فيما لو استمر القانون في معاملتهم على أنهم أفراد كما كان الوضع في القانون السابق وهي :
1) الحرمان من الحصول على الإعفاء لكل منهم بواقع خمسة آلاف جنيه من صافي دخولهم السنوية.
2) لا يتمتعون بالأسعار التصاعدية على صافي دخولهم أو أرباحهم والتي يستفيد منها الممول الفرد وهي التي تتراوح ما بين 10% و 15% و20% بينما يخضع الشخص الاعتباري كقاعدة عامة لسعر نسبي ثابت قدره 20% أياً كان صافي دخله.
3) لا يتمتعون بالمعاملة الخاصة لكل دخل أو إيراد حسب مصدره بل يحاسبون ضريبياً عن كافة أرباحهم أياً كانت مصادر دخولهم وبالتالي يتمكن الأفراد من التمتع ببعض الإعفاءات الممنوحة لصور معينة من الدخل ولا يسري ذلك على ذات الربح الذي يحققه الشخص الاعتباري.
4) وقوع الشركاء تحت وطأة إهمال المسئول عن الشركة في الطعن على الضريبة فتصبح واجبة الأداء منهم دون الحق في أن يطعن كل منهم على استقلال وعدم إتاحة المجال لأن يستفيد كل شريك بطعن شريكه كما كان مقرراً في القانون السابق.
5) المحاسبة وفق المادة54 من اللائحة للشركات المهنية كشخص اعتباري ستؤدي إلى عدم تمتع أي من الشركاء بالإعفاء المقرر بالمادة 36 فقرة 5 من القانون 91 لسنة2005 حيث تعفي إيرادات أصحاب المهن الحرة المقيدين كأعضاء عاملين في نقابات مهنية في مجال تخصصهم لمدة ثلاث سنوات أو لمدة سنة واحدة وفق نص المادة.
ثانياً الآثار الضريبية الناتجة عن اختلاف الوضع القانوني
هناك العديد من الآثار القانونية المترتبة على اختلاف المعاملة الضريبية من خلال الاعتراف بالشخصية الاعتبارية للشركات المهنية هي :
1- إعمال نص المادة 47 من القانون 91لسنة 2005 بحيث يتم تطبيق مبدأ عالمية الإيراد بالنسبة للأشخاص الاعتبارية المهنية المقيمة في مصر بحيث تسري الضريبة على جميع الأرباح التي تحققها سواء من مصر أو من خارجها.
أما الإيرادات المهنية للأشخاص الاعتبارية الغير مقيمة فيتم تطبيق مبدأ المنشأة الدائمة وذلك بسريان الضريبة على أرباحها التي تحققها من خلال منشأة دائمة في مصر.
2- يتم تحديد إيرادات الشركات المهنية على أساس نقدي والمصروفات على أساس الاستحقاق .
3- يترتب على اعتبار الشركات المهنية أشخاصاً اعتبارية بأن يتم تطبيق أحكام الفقرة الثانية من المادة 83 من القانون 91 لسنة2005 على هذه الشركات بحيث يكون ميعاد تقديم الإقرار الضريبي قبل أول مايو من كل سنة أو خلال أربعة أشهر تالية لتاريخ انتهاء السنة المالية وفقاً للمادة 103 من اللائحة التنفيذية للقانون 91 لسنة 2005م.
4- تحديد صافي الربح على أساس قائمة الدخل المعدة وفقاً لمعايير الحاسبة المصرية ووفقاً لنص المادة 17 من القانون 91 لسنة2005 .
5- الالتزام بإمساك دفاتر وسجلات في جميع الأحوال طبقاً لنص المادة 78 من القانون 91 لسنة 2005 .
6- تطبيق الأحكام الخاصة بخصم الضريبة الأجنبية التي تقوم بأدائها شركة مقيمة عن أرباحها المحققة في الخارج من الضريبة المستحقة عليها وفقاً لنص المادة 54 من القانون 91 لسنة2005.
7- تطبيق الأحكام الخاصة بترحيل الخسائر المنصوص عليها بالمواد 29 ، 55 والمادة26 من اللائحة .
8- تطبيق أحكام المادة 53 من القانون 91 لسنة2005 والخاصة بالمعاملة الضريبية للأرباح الرأسمالية الناتجة عن إعادة التقييم في حالة تغيير الشكل القانوني للشخص الاعتباري .
9- يترتب على اعتبار الشركات المهنية أشخاصاً اعتبارية تطبيق أحكام المواد (32) بشأن شروط اعتماد التكاليف والمصروفات المادة(23 ، 24) بشأن ما يعد من التكاليف واجبة الخصم وما لا يعد من التكاليف الواجبة الخصم وتطبيق أحكام المواد 25 ، 26 بشأن الإهلاكات وتطبيق أحكام المادة 28 بشأن الديون المعدومة والمادة 29 بشأن ترحيل الخسائر والمادة 30 بشأن الشخص المرتبط ولكن كشخص اعتباري وتطبيق كافة المواد الواردة بالكتاب الثالث من القانون 91 لسنة 2005 الخاصة بالضريبة على أرباح الأشخاص الاعتبارية .
المطلب الثالث
المشكلات العملية الناتجة عن اعتبار الشركات المهنية أشخاصاً اعتبارية
هناك العديد من الإشكاليات العملية والتي ظهرت في الواقع العملي نتيجة اعتبار القانون للشركات المهنية أشخاصا اعتبارية هي:
1) أن محاسبة الإيرادات على أساس نقدي والمصروفات على أساس الاستحقاق يتعارض مع المبادئ والفروض المحاسبية ويتعارض مع ثبات العرض وثبات السياسة المحاسبية للشركات ويؤدي إلى تحميل إيرادات تخص سنة سابقة لسنة المحاسبة ولا يقابلها المصروفات التي كانت سبباً في تحقيقها وإلي تحميل السنة بمصروفات لا يقابلها إيرادات بما يؤدي إلى إهدار مبدأ المقابلة.
فضلاً عن وجود مشكلة أخرى وهي ماذا لو مارست الشركة المهنية نشاطاً تجارياً بجانب نشاطها المهني فكيف يتم تحديد الإيرادات لكل من النشاطين هل تحدد الإيرادات التجارية وفق الاستحقاق وتحدد الإيرادات المهنية وفق الأساس النقدي الأمر الذي يؤدي إلى إثارة المزيد من المشكلات.
2) إن تحديد الإيرادات المهنية للشخص الاعتباري على أساس نقدي وفق اللائحة يتعارض مع نص المادة 17 من القانون التي تتضمن تحديد صافي الربح وفق قائمة الدخل المعدة وفقاً لمعايير المحاسبة المصرية والتي تعتمد على مبدأ الاستحقاق إيرادا ومصروفاً وذلك استناداً إلى نص المادة 51 من القانون 91 لسنة 2005 والتي تنص على أن يتم تحديد صافي الدخل الخاضع للضريبة طبقاً للأحكام المطبقة على النشاط التجاري والصناعي الواردة بالباب الثالث من الكتاب الثاني من هذا القانون وذلك فيما لم يرد به نص خاص في هذا الباب بل أن مضمون المادة 51 السابق الإشارة إليها مؤداه أن الأشخاص الاعتبارية التي تخضع لهذه الضريبة هي التي تزاول عملاً ذا طبيعة تجارية أو صناعية بما لا ينطبق على الشركات المهنية .
3) كيف يستقيم أمر الشركات المهنية القائمة قبل صدور القانون91 لسنة2005 بشأن إيراداتها المتعلقة بفترة مالية سابقة على تاريخ العمل بالقانون بينما تم تحصيلها بعد تاريخ العمل به .
رأي الباحـث:
الباحث يطالب المشرع بالتدخل وإعادة الأمور إلى سابق عهد في ظل هذه المشكلات العملية الناتجة عن اعتبار الشركات المهنية أشخاصاً اعتبارية وذلك بالنص على استثناء الشركات المهنية من اعتبارها أشخاصاً اعتبارياً وذلك بالعودة إلى ما سبق وقرره القانون السابق أو استثناء الشركات المهنية من الخضوع لأحكام الأشخاص الاعتبارية كما هو الحال في شركة الواقع وذلك نظراً للطبيعة الخاصة للنشاط المهني وارتباطه بأسس ومعايير محاسبية مختلفة عن النشاط التجاري والصناعي .
والباحث يرى إذا ما كان المشرع مصر على التمسك بالنص على اعتبار الشركات المهنية أشخاصاً اعتبارية فعلى المشرع أن يقوم بتعديل النصوص التي أثارت مشكلات في التطبيق وهي:-
1) تعديل نص المادة 54 من اللائحة التنفيذية للقانون 91 لسنة 2005 وذلك بأن يكون تحديد الإيرادات والمصروفات على الأساس النقدي بدلاً من تحديد المصروفات على أساس الاستحقاق والإيرادات على الأساس النقدي.
2) إزالة التناقض الموجود في المادة 51 من القانون 91 لسنة 2005 حيث أن مضمون هذه المادة أن الأشخاص الاعتبارية التي تخضع لهذه الضريبة هي التي تزاول عملاً ذا طبيعة تجارية أو صناعية بما لا ينطبق على الشركات المهنية لذلك فإن الباحث يوصي بتعديل نص هذه المادة بإضافة إيرادات المهن غير التجارية ليكون نص المادة المقترح:
” يتم تحديد صافي الدخل الخاضع للضريبة طبقاً للأحكام المطبقة على أرباح النشاط التجاري والصناعي والأحكام المطبقة على إيرادات المهن غير التجارية.