متطلبات المعيار الرئيسة
أولاً: الإعتراف بالاستثمارات العقارية Recognition
تم الاعتراف بالاستثمارات العقارية من قبل المنشأة كأصول عند توفر الشرطين التاليين مجتمعين :
ـ من المحتمل أن تتدفق المنافع الاقتصادية المستقبلية المرتبطة بالاستثمارات العقارية إلى المنشأة.
ـ من الممكن قياس تكلفة الاستثمارات العقارية بموثوقية.
القياس الأولي للاستثمارات العقارية Initial Measurement
يتم القياس الأولي للاستثمارات العقارية بالتكلفة والتي تشمل كافة التكاليف المتعلقة بإقتناء تلك الإستثمارات والتي تتضمن سعر الشراء وأية مصاريف مباشرة مرتبطة بالأصل مثل الأتعاب المهنية والرسوم القانونية لتسجيل شراء العقار.
أما العقارات المحتفظ بها من قبل المستأجر بموجب عقد إيجار تمويلي والمصنفة في دفاتر المستأجر كاستثمارات عقارية فيتم قياسها برسملة عقد الإيجار بالقيمة الحالية للحد الأدنى لدفعات الإيجار أو القيمة العادلة أيهما أقل.
ثانياً: القياس اللاحق بعد الإعتراف
Measurement after Recognition
1- خلال الفترات التالية للتملك، وعند إعداد القوائم المالية للمنشأة على المنشأة قياس الاستثمارات العقارية باحد النموجين التاليين:
ـ نموذج التكلفة The Cost Model ، أو
ـ نموذج القيمة العادلة The Fair Value Model
وبغض النظر عن النموذج المستخدم من قبل المنشأة، يتوجب على المنشأة استخدام نموذج واحد لجميع الاستثمارات العقارية لديها. ففي حالة اختيار المنشأة لنموذج القيمة العادلة يتوجب أن يتم قياس جميع الاستثمارات العقارية بالقيمة العادلة لها. يستثنى من ذلك حالة عدم القدرة على تحديد القيمة العادلة للعقارات بموثوقية على أساس مستمر،عندها يجب قياس العقار باستخدام نموذج التكلفة وفق معيار المحاسبة الدولي رقم (16) .
وفي حالة استخدام نموذج التكلفة يتم إفتراض أن القيمة المتبقية للعقار تساوي صفر. وبناء على ما سبق من الممكن أن تحتفظ المنشأة باستثمارات عقارية يتم قياس بعضها
بالقيمة العادلة وبعضها بنموذج التكلفة.
نموذج التكلفة Cost Model
1. نموذج التكلفة للاستثمارات العقارية هو نفس نموذج التكلفة المستخدم في معيار المحاسبة الدولي رقم (16): “الممتلكات والمصانع والمعدات”، والذي يتم بموجبه اظهار الممتلكات في الميزانية بالتكلفة مطروحاً منها مجمع الإهتلاك ومتراكم خسائر الانخفاض (التدني) في قيمة الأصل.
2. في حالة اختيار المنشأة لنموذج التكلفة يتوجب عليها الافصاح عن القيمة العادلة للاستثمارات العقارية بتاريخ الميزانية.
نموذج القيمة العادلة Fair Value Model
في حالة اختيار المنشأة نموذج القيمة العادلة لتقييم الاستثمارات العقارية يتوجب عليها تحديد القيمة العادلة للعقار مستخدمة المعايير والاسس التالية:
1. عند قياس القيمة العادلة للاستثمارات العقارية بموجب معيار الابلاغ المالي الدولي رقم (13) على المنشأة التاكد من أن القيمة العادلة تعكس القيمة الايجارية لعقود ايجار حالية، والافتراضات الاخرى التي يستخدمها المتعاملين بالسوق عند تسعير الاستثمارات العقارية في ظل ظروف السوق الحالية.
2. عند تحديد القيمة العادلة للعقار يتوجب عدم تقييم مكونات العقار بشكل منفصل، فعلى سبيل المثال لا تقيم المصاعد الموجودة في البناء والتي تعتبر جزء اساسياً منه بشكل مستقل، بل يُقيّم البناء كوحدة واحدة.
3. ان تعكس القيمة العادلة للعقار وضع السوق الحقيقي والظروف السائدة بتاريخ الميزانية. عند استخدام نموذج القيمة العادلة لتقييم الاستثمارات العقارية يتم في الفترات التالية للقياس الأولي للاستثمارات العقارية الاعتراف بالارباح أو الخسائر الناتجة عن التغير في القيمة العادلة للعقار في بيان دخل الفترة التي حدث فيها التغير. وتعتبر هذه المرة الأولى التي تسمح معايير المحاسبة الدولية بالاعتراف بالتغير في قيمة الاصول غير المالية كارباح تظهر في قائمة الدخل.
يضع المعيار افتراض يتطلب من المنشأة مراعاته عند استخدام نموذج القيمة العادلة حيث يقوم هذا الافتراض على قدرة المنشأة على تحديد القيمة العادلة للاستثمارات العقارية خلال الفترات التالية وبشكل مستمر. وفي حالة استخدام المنشأة لنموذج القيمة العادلة وتبين لها خلال الفترات التالية عدم قدرتها على تحديد القيمة العادلة للاستثمارات العقارية خلال الفترات التالية وبشكل مستمر، فيتم في هذه الحالة استخدام نموذج التكلفة.
مثال (1)
في 2016/1/1 اشترت شركة الرائد عقار لغايات تأخيره للغير تم تصنيفه من قبل الشركة كاستمارات عقارية، وقد دفعت الشركة مبلغ 900000 دينار ثمن للعقار ومبلغ 100000 دينار رسوم تسجيل العقار. وقد قدر ان قيمة الارض تشكل 40% من قيمة العقار الكلية، في حين يشكل البناء 60%، وتقرر استهلاك البناء بنسبة 2% سنوياً. تم تأجير العقار في 2016/4/1 باجرة سنوية تبلغ 80000 دينار، وقد استلمت الشركة إيجاره سنة كاملة عند التأجير في 2016/4/1.
في 2016/12/31 تم اعادة تقييم العقار بقيمة عادلة تبلغ 520000 دينار للأراضي و 620000 دينار للمباني.
المطلوب:
1. بيان المعالجة المحاسبية للاستثمارات العقارية في حال استخدمت شركة الرائد نموذج التكلفة.
2 بيان المعالجة المحاسبية للاستثمارات العقارية في حال استخدمت شركة الرائد نموذج القيمة العادلة.
حل مثال (1)
1. نموذج التكلفة
أ- قيد التملك
400000 من حـ / استثمارات عقارية – اراضي 2016/1/1
600000 حـ/ استثمارات عقارية – مباني
1000000 الى حـ/ النقدية
– تبلغ التكلفة الكلية للعقار مليون دينار (900000 + 100000).
– تم توزيع التكلفة الكلية للعقار على الاراضي والمباني بنسبة 40%:60% على التوالي.
ب ـ قيد التأجير واستلام الدفعة الأولى من الايجار
80000 من حـ/ النقدية 2016/4/1
80000 الى حـ/ ایراد ايجار عقار
جـ – قيد التسويات الجردية المتعلقة بإيجار العقار المقبوض مقدماً
20000 من حـ/ ایراد ايجار عقار 2016/12/31
20000 الى حـ / ايراد عقار غير مكتسب
د – قيد إثبات اهتلاك البناء
12000 من ح مصروف اهتلاك مباني 2016/12/31
12000 الى حـ/ مجمع اهتلاك مباني
الاهتلاك السنوي للبناء = 12000 دينار (600000 × 2% )
2 . نموذج القيمة العادلة
أ- قيد التملك
400000 من حـ / استثمارات عقارية – أراضي 2016/1/1
600000 حـ/ استثمارات عقارية – مباني
1000000 إلى حـ/ النقدية
– تبلغ التكلفة الكلية للعقار مليون دينار (900000 + 100000).
– تم توزيع التكلفة الكلية للعقار على الأراضي والمباني بنسبة %40 : 60% على التوالي.
ب – قيد التأجير واستلام الدفعة الأولى من الايجار
80000 من حـ/ النقدية 2016/4/1
80000 الى حـ/ ایراد ايجار عقار
ج – قيد التسويات الجريدة المتعلقة بايجار العقار المقبوض مقدماً
20000 من حـ/ ایراد ايجار عقار 2016/12/31
20000 الى حـ/ ایراد عقار غير مكتسب
د – قيد إثبات اهتلاك البناء
12000 من حـ مصروف اهتلاك مباني 2016 /12/31
12000 الى حـ/ مجمع اهتلاك مباني
الاهتلاك السنوي للبناء = 1200 دينار (600000 × 2%)
هـ – إعادة تقييم المباني والاراضي بالقيمة العادلة
120000 من حـ/ استثمارات عقارية – اراضي 2016 /12/31
32000 حـ استثمارات عقارية – مباني
152000 الى حـ / مكاسب التغير في القيمة العادلة للاستثمارات العقارية
ــ مكاسب التغير في القيمة العادلة للأراضي = 520000 – 400000 = 120000 دينار.
ــ مكاسب التغير في القيمة العادلة للمباني = 620000 – 588000 = 32000 دينار
القيمة الدفترية للمباني = 600000 (تكلفة المباني) – 12000 (مجمع اهتلاك) = 588000 دينار
التغير في النموذج المستخدم Changing Models
كما سبق وبينا فقد اعطى المعيار المنشأت حرية الاختيار بين نموذج التكلفة ونموذج
القيمة العادلة لقياس الاستثمارات العقارية خلال الفترات التالية لتملك العقار. وقد أوجب المعيار ضرورة التزام المنشأة بالاستمرار في استخدام النموذج الذي تم اختياره وعدم التغيير للنموذج الأخر الا اذا كان التغيير يؤدي الى تحسين عملية عرض الاستثمارات العقارية. وقد اشار المعيار الى انه من غير المحتمل أن يؤدي التغير من نموذج القيمة العادلة الى نموذج التكلفة الى تحسين عملية عرض الاستثمارات العقارية.