تصنيف عقود التأجير
قسم المعيار عقود التأجير الى نوعين هما :
ـ عقود التأجير التشغيلية Operating Leases
ـ عقود التأجير التمويلية Finance Leases
وقد حدد المعيار مبدأ عام لاعتبار عقد التأجير تمويلي بأن أشار الى أن عقد التأجير يصنف على أنه تمويلي اذا تضمن عقد التأجير نقل معظم المخاطر والمنافع المرتبطة بالأصل للمستأجر”، وعدا عن ذلك يعتبر عقد التأجير تشغيلي، علماً بأن تصنيف العقد الى تشغيلي أو تمويلي يتم في بداية تنفيذ العقد.
كما تضمن المعيار انه في حالة توفر احد الشروط التالية فان العقد يصنف تمويلي:
1. اذا تضمن العقد انتقال الأصل المؤجر الى المستأجر في نهاية مدة العقد.
2. اذا تضمن العقد خيار شراء تحفيزي للمستأجر ، ويتحقق هذا الشرط في حالة وجود شرط في العقد يعطي المستأجر الخيار في شراء الأصل في نهاية مدة العقد بسعر يقل عن القيمة العادلة للأصل، ويتطلب المعيار وجود تأكد بدرجة معقولة بممارسة هذا الخيار.
3. أن تكون مدة عقد التأجير تغطي الجزء الرئيس من العمر الإنتاجي المتبقي للأصل عند توقيع العقد.
4. اذا كانت القيمة الحالية للحد الأدنى للدفعات التي سيدفعها المستأجر للمؤجر خلال مدة العقد تغطي عند توقيع العقد على الأقل القيمة العادلة للأصل المستأجر .
5. اذا كان الأصل المستأجر ذات طبيعة خاصة بحيث لا يمكن استخدامه، بدون إجراء تعديلات جوهرية عليه، إلا من قبل المستأجر1 .
6 . أشار المعيار الى الحالات الإضافية التالية والتي يمكن في حال توفر أي منها اعتبار العقد تمويلي
ـ اذا تضمن العقد إعطاء المستأجر حق إلغاء العقد وكان العقد يتضمن تحمل المستأجر للخسائر التي قد تصيب المؤجر نتيجة الإلغاء.
ـ اذا كان يمكن للمستأجر إعادة استئجار الأصل لفترة ثانية بعد انتهاء فترة العقد الأولى وبقيمة استئجار تقل بشكل كبير عن سعر الاستئجار في السوق (حوافز إعادة الاستئجار) مثل وجود عبارة في الحق تنص على أنه يحق للمستأجر عند إنتهاء العقد إعادة إستئجار الأصل ببدل إيجار يساوي مثلاً 60% من بدلات الإيجار السائدة عند إنتهاء العقد.
ـ اذا كان المستأجر يتحمل الخسائر الناجمة عن التغير في القيمة العادلة للأصل المستأجر (القيمة المتبقاة المضمونة).
وقد أشار المعيار الى ان عقود التأجير التي تتعلق بالأراضي والمباني يتوجب فيها فصل الأراضي عن المباني. ويتم تقسيم الحد الأدنى لدفعات العقد بين الأراضي والمباني حسب القيمة العادلة لكل منهما. ويصنف الجزء الخاص بالأراضي في العادة كعقد تشغيلي الا اذا تضمن العقد انتقال الأراضي الى المستأجر في نهاية مدة العقد. أما المباني، فيتم تصنيف العقد الى تشغيلي أو تمويلي حسب المعايير المشار اليها أعلاه.مع ملاحظة عدم فصل الأراضي عن المباني في حالة عقود التأجير التي يتم اعتبارها ممتلكات استثمارية حسب معيار المحاسبة الدولي رقم (40) ، حيث يطبق عليها نموذج القيمة العادلة.
إرشادات حول تصنيف عقود الإيجار
1 . يتبين مما سبق الحاجة الى ممارسة درجة كبيرة من الاجتهاد في تصنيف عقود الإيجار، وقد يتم مواجهة حالات يصعب تحديد نوع عقد الإيجار هل هو تمويلي أو تشغيلي، ولكن في كل الحالات يتم التركيز على جوهر عقد الإيجار وليس الشكل القانوني له وهذا ما تتطلبه الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية الواردة ضمن الإطار العام لإعداد وعرض القوائم المالية والصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولية حتى تتوفر الموثوقية في المعلومات المحاسبية لدى المنشأة ، وفي جميع الحالات يجب تحليل جوهر المعاملة وفهمها بشكل صحيح، ويتم التركيز هنا على المخاطر التي تبقى بحوزة المؤجر أكثر من التركيز على منافع ملكية الأصل، وإذا كانت المخاطر التي قد يتحملها المؤجر قليلة أو غير موجودة، فإنه من المحتمل أن يصنف العقد كعقد إيجار تمويلي، وإذا كان المؤجر يتحمل المخاطر المتعلقة بتذبذب السعر السوقي للأصل أو المخاطر المتعلقة بإستخدام الأصل فإن عقد الإيجار يصنف كعقد إيجار تشغيلي.
مثال (1)
إذا كان هناك خيار للمستأجر بنقل ملكية الأصل في نهاية عقد الإيجار مقابل دفعة متغيرة مساوية لقيمة الأصل العادلة في ذلك الوقت.
المطلوب : كيف سيتم تصنيف عقد الإيجار؟
حل مثال (1) :
سيتم تصنيفه كعقد إيجار تشغيلي وليس تمويلي نظراً لعدم انتقال مخاطر ومنافع الاصل للمستأجر، ولا يوجد خيار الشراء التحفيزي.
2. يتم إجراء عمليات تصنيف عقود الإيجار الى تمويلي أو تشغيلي في بداية العقد، وتكون بداية العقد هي تاريخ الاتفاقية أو تاريخ التزام الأطراف بالشروط الرئيسة
لعقد الإيجار أيهما أسبق. وإذا تم تغيير شروط عقد الإيجار لاحقاً إلى درجة يصبح فيها لعقد الإيجار تصنيف مختلف من بدايته يتم معاملة ذلك على أنه قد تم الدخول في عقد إيجار جديد.
3. لا تعتبر التغييرات في التقديرات مثل القيمة المتبقية للأصل أو التغييرات في تقديرات العمر الإنتاجي للأصل أو عدم وفاء المستأجر بشروط العقد تغييرات موجبة لتغير تصنيف عقد الإيجار للأغراض المحاسبية، أي إذا أخل المستأجر بشروط عقد الإيجار التمويلي لا يتم إعادة تصنيفه الى عقد إيجار تشغيلي ، حيث يتم عندها إلغاء العقد بين المؤجر والمستأجر ما لم يتفق الطرفان على إتفاق أو ترتيب آخر.
4. يتم تصنيف عقود إيجار الأراضي – إذا لم يتضمن عقد الإيجار إنتقال الملكية للمستأجر – كعقود إيجار تشغيلية، نظراً لكون الأرض لها عمر إقتصادي غير محدد، وإذا لم يتوقع نقل ملكية الأرض إلى المستأجر ، فإنه لا يتم نقل مخاطر ومكافآت الملكية بشكل جوهري، ويتم إبرام عقد إيجار تشغيلي للأرض.
5. عند إبرام إتفاقيات إيجار لأراضي ومباني معاً يتم معاملة عقود إيجار الأراضي والمباني بشكل منفصل، وإذا لم يتوقع نقل ملكية الأرض إلى المستأجر يتم تصنيف عقد إيجار الأرض كعقد إيجار تشغيلي نظراً كون الأرض لها عمر إقتـصادي غيــر محدد، ويكون عقد إيجار المبنى هو عقد إيجار تمويلي.
6 . عند وجود عقد إيجار مشترك لأراضي ومباني يتم توزيع الحد الأدنى من دفعات الإيجار بين عنصري الأراضي والمباني بنسبة وتناسب مع القيم العادلة النسبية لحصص العقارات المؤجرة في بداية عقد الإيجار، وإذا لم يكن من الممكن إجراء التوزيع بشكل موثوق يتم معاملة العقدين على أنهما عقود إيجار تمويلية أو تشغيلية، وفق التصنيف الذي يتبعه العقد بشكل أكثر وضوحاً.
7. عند وجود عقد إيجار للأراضي والمباني والذي يكون فيه المبلغ الذي يتم الإعتراف به بشكل ابتدائي لعنصر الأرض غير مهم، يجوز معاملة الأراضي والمباني كوحدة واحدة لغرض تصنيف عقد الإيجار، حيث يتم تصنيفها معاً كوحدة واحدة كعقد تشغيلي أو تمويلي وفق شروط العقد. ويتم إعتبار العمر الإنتاجي أو الإقتصادي للمباني على أنه العمر الإقتصادي لكامل الأصل المؤجر .
ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
1 .بموجب قانون التأجير التمويلي الأردني رقم (45) لسنة 2008 ، يكون العقد عقد تأجير تمويلي :
أ- اذا تحقق فيه الشرطان التاليان وبغض النظر عن شموله أو عدم شموله لخيار الشراء:
1. أن يكون تملك المؤجر للمأجور من المورد بهدف تأجيره بموجب عقد التأجير.
2. أن يلتزم المؤجر بتمكين المستأجر من الانتفاع بالمأجور مقابل بدل الايجار.
ب ـ يستثنى من احكام البند (1) من الفقرة (أ) من هذه المادة واحكام البند (2) من الفقرة (أ) من المادة (5) من هذا القانون المال الذي تملكه المؤجر قبل نفاذ احكام هذا القانون طالما تحققت في العقد الاحكام والشروط الأخرى الخاصة بعقد التأجير وفق أحكام هذا القانون.
كما نصت المادة (23) من قانون التأجير التمويلي الأردني (الفقرة أ) بتطبيق معايير المحاسبة الدولية على عقد التأجير.
