النظريات المحاسبية ومدى تطبيقها على القطاع الحكومي

النظريات المحاسبيةومدى تطبيقها على القطاع الحكومي

<BLOCKQUOTE class=”postcontent restore”>النظريات المحاسبية ومدى تطبيقها على القطاع الحكومي

Basic Governmental Accounting Concepts (Part 1 )
تمهيد

هناك مجموعه من المفاهيم والأسس والمبادئ العامة والإجراءات النمطية تقوم عليها المحاسبة الحكومية، وسنتعرف في هذا الفصل على هذه المفاهيم ونبين أوجه الشبه والاختلاف بين المبادئ المتعارف عليها في المحاسبة الخاصة وبين المبادئ والإجراءات التي تقوم عليها المحاسبة الحكومية.

المبحث الاول: النظريات المحاسبية

المطلب الاول : نظرية أصحاب المشروع أو نظرية الملكية المشتركة(1)
The Proprietary Theory

ومفادها أن صافي حقوق الملكية( القيمة الصافية ) = إجمالي الموجودات – إجمالي المطلوبات
تقوم هذه النظرية على المفاهيم آلاتية:
7- الأصول: تعتبر ملكا لصاحب المشروع.
8- الخصوم: تعتبر التزامات على صاحب المشروع.
9- المشروع هو تقريبا نفسه هو صاحب المشروع، ومن ثم يؤدي كل إيراد إلى زيادة القيمة الصافية للمشروع، كما ان كل نفقة تؤدي إلى إنقاص تلك القيمة.
10- الإيرادات والمصروفات: تعتبر نتيجة للقرارات التي يصدرها صاحب المشروع، فكل صفقة تجارية أو معاملة مالية ما هي إلا تنفيذ لقرار إداري يتخذه صاحب المشروع
11- صافي الربح: ترتيبا على ما تقدم ، يعتبر صافي الربح بمثابة زيادة القيمة الصافية Net Worth كما يعتبر صافي الخسارة بمثابة إنقاص لتلك القيمة .
12- معادلة الميزانية : إذا ربطنا بين العناصر السابقة في معادلة واحدة ، فإنها تبدوا بالصورة آلاتية (1) :
القيمة الصافية = مجموع الأصول – مجموع الخصوم

ويرجع أصل هذه النظرية إلى القرن التاسع عشر عندما كانت المشروعات السائدة على شكل مشروعات فردية أو شركات تضامن تقوم بعمليات تجارية محدودة. ومؤدى هذه النظرية ان القوائم المالية تعد من وجهة نظر صاحب المشروع (أو أصحابه) وان وظيفة المحاسبة هي تتبع التغيرات التي تطرأ على القيمة الصافية Net Worth للمشروع وتحليل تلك التغيرات إلى أسبابها وقياس مقدارها من مدة مالية إلى أخرى.
ويترتب على ذلك من الوجهة النظرية البحتة، ان تصبح كافة حسابات الإيرادات والمصروفات بمثابة أقسام موجبة وسالبة لحساب راس المال، واليه ترحل نتيجتها النهائية.
كما يترتب على ذلك أيضا انه لا مجال للتمييز بين العناصر الي تؤدي إلى زيادة تلك القيمة الصافية، فسواء كانت هذه العناصر فائدة ( العائد على الاستثمار النقدي ) او ربحا (عائد المخاطرة) أو أجرا ( عائد المجهود الشخصي الذي يبذله صاحب المشروع) .

المطلب الثاني : نظرية الشخصية المعنوية المستقلةُEntity theory
ومؤدى هذه النظرية ان المشروع التجاري يعتبر وحدة مستقلة قائمة بذاتها، ولها ذمة مالية منفصلة عن الذمة المالية للمساهمين. ومن ثم فان القوائم المالية تعد من وجهة نظر المشروع نفسه وتهدف إلى تقديم البيانات اللازمة إلى الدائنين والمستثمرين وإظهار مدى كفاية الإدارة في استغلال الأصول التي يمتلكها المشروع.
وتقوم هذه النظرية على المفاهيم الأساسية آلاتية:
3- الأصول: تعتبر ملكا للمشروع كشخصية معنوية مستقلة.
4- الخصوم: تعتبر التزاما على أصول المشروع.

الموجودات = المطلوبات بما فيها رأس المال المستثمر، ويمثل رأس المال المستثمر
1- حقوق المساهمين في الموجوداتStockholders Equity
2- حقوق الدائنين في الموجودات Creditors Equity

صافي الربح او الخسارة = الإيرادات – النفقات
على خلاف المفهوم السابق لنظرية أصحاب المشروع، فإن هذه النظرية تقوم على ان ملكية المشروع الذي تقوم المحاسبة بتسجيل عملياته تتمثل في شخصية وهمية أو معنوية، بعكس مفهوم النظرية السابقة. وترجع أهمية هذه النظرية إلى أوائل القرن العشرين، عندما أصبحت الشركة المساهمة هي الشكل القانوني السائد للمشروع التجاري، وأصبحت هذه الشركات تقوم بنشاط اقتصادي على نطاق واسع، ومن ثم قامت الحاجة إلى رؤوس أموال كبيرة يحصل المشروع على بعضها من المساهمين وعلى البعض الأخر من الدائنين والمقرضين Lenders and creditors ، وبذلك أصبحت القروض الطويلة الأجل مصدرا هاما من مصادر التمويل ، فترتبت للدائنين حقوق ممتازة على أصول المشروع ، أي صارت لهم الأولوية على توزيع الإرباح .
وبالإضافة إلى ذلك، فقد تميزت هذه المشروعات باتساع نطاق أعمالها واحتياجها إلى كفايات إدارية وفنية، ولذلك أصبحت إدارتها منفصلة عن مساهمتها، بمعنى ان القائمين بإدارة هذه المشروعات أصبحوا من المديرين المتخصصين دون ان يشترط ان يكونوا من المساهمين أو المقرضين، وبذلك تغير الهدف الأساسي للمحاسبة من قياس التغيرات في القيمة الصافية للمشروع، إلى تقويم كفايته الإدارية والى متابعة التغيرات التي تطرأ على قيمة الأصول وما يترتب عليها من التزامات مالية من فترة إلى أخرى. ويرى بعض الكتاب ان المساهمين يشتركون مع الدائنين في اعتبارهم ممن يترتب لهم التزامات في ذمة المشروع، وانه يتعين ان يطلق عليهم جميعا اصطلاح واحد يبرز هذه الخاصية، وهو اصطلاح ” أصحاب الحقوق Equities ” .
3- الإيرادات والمصروفات: تتكون إيرادات المشروع من مجموع القيم المالية التي تستحق له نظير تأدية خدماته أو بيع منتجاته للغير، أما المصروفات فهي تكلفة الحصول على تلك الإيرادات. ويعتبر بعض الكتاب ان إيرادات المشروع تمثل “الثمرة” أو “الناتج” الذي يحققه المشروع Accomplishment – بينما ان المصروفات تمثل تكلفة المجهود الذي يبذله المشروع لتحقيق تلك الثمرة، وانه يتعين تحميل كل إيراد بتكلفة الحصول عليه Effort لتحديد صافي الربح.
3- صافي الربح: يعتبر بمثابة زيادة في قيمة الأصول التي تمتلكها هذه الشخصية المعنوية، كما ان صافي الخسارة تعتبر بمثابة إنقاص لقيمة تلك الأصول.
4- معادلة الميزانية: إذا ربطنا بين العناصر السابقة في معادلة واحدة طبقا لهذه النظرية فإنها تبدو كالآتي: الاصول = الالتزامات
وتظهر حقوق اصحاب المشروع وفقا لهذه النظرية بالميزانية في قسم خاص يسمى حقوق أصحاب المشروع والمتمثلة بما يلي: كما هي في الجدول التالي أرقام مفترضة ) :
القيمة( 10 ) عدد الاسهم
1000000 100000 راس المال المصرح به
800000 80000 رأس المال المكتتب به
800000 80000 رأس المال المدفوع (100%)
160000 80000 علاوة اصدار
125000 احتياطي اجباري
81000 احتياطي اختياري
150000 ارباح محتجزة

جدول رقم (1-4 )
القيم المختلفة لاسهم شركة المساهمة العامة وطريقة حسابها
طريقة حسابها قيم الاسهم
الاصول – الخصوم ، مقسومة على عدد الاسهم المكتتبة والمدفوعة القيمة الدفترية للسهم
تحدد من قبل السوق المالية المنتظمة او الموازية ،
وقد تكون اعلى او اقل من القيمة الدفترية . القيمة السوقية للسهم
صافي الاصول حسب قيمتها السوقية على عدد الاسهم المكتتبة والمدفوعة قيمة التصفية
القيمة الاسمية زائدا علاوة الاصدار
او القيمة الاسمية ناقص خصم الاصدار او القيمة الاسمية
او القيمة السوقية في حالة شراؤها من مساهم اخر القيمة الفعلية المدفوعة للسهم
قيمة السهم الظاهرة على شهادة الاسهم قيمة الاسهم( القيمة الاسمية )

المبحث الثاني : نظرية الأموال المخصصةThe Fund Theory (1)

بينما نجحت نظرية الشخصية المعنوية المستقلة في تفسير الأساس العلمي للمحاسبة في كثير من أنواع الوحدات الاقتصادية، لا سيما تلك الوحدات التي اتخذت شكل شركات المساهمة، إلا أنها لم تنجح في تفسير الأساس العلمي للمحاسبة في الوحدات الإدارية ولأعداد الحسابات الموحدة Consolidated Accounts لمجموعات الشركات القابضة والتابعة وإعداد حسابات مستقلة للأقسام والفروع وإعداد حسابات التصفية وقائمة مصادر الأموال واستخداماتها
Statement of Sources and Applications of Funds
وبصفة خاصة ظهر ان المفاهيم التي وضعتها هذه النظرية للأصول والخصوم والإيرادات والمصروفات تختلف في طبيعتها اختلافا جوهريا عن مفاهيم الموارد والاعتمادات بالنسبة للوحدات الحكومية ذات النشاط الإداري. لذلك ظهرت النظرية الثالثة وهي نظرية الأموال المخصصة، لكي تتغلب على النقص الذي صادف تطبيق النظرية السابقة، ويعتبر بعض الكتاب هذه النظرية امتداد لنظرية الشخصية المعنوية المستقلة مع عدة فروق أهمها:
1- التقليل من أهمية فكرة الشخصية المعنوية المستقلة.
2- تركيز الاهتمام على الناحية الإحصائية في إظهار نتائج النشاط الاقتصادي للوحدة المحاسبية.
3- وضع تعريف للوحدة المحاسبية أكثر شمولا من التعريف الذي وضعته كل من نظرية أصحاب المشروع ونظرية الشخصية المعنوية المستقلة
وطبقا لنظرية الأموال المخصصة، تعرف الوحدة المحاسبية بأنها مجموعة من الأصول والموارد التي تخصص لتأدية نشاط معين، بحيث يكون استخدام تلك الأصول والموارد مقيدا بتحقيق الغرض الذي خصصت من اجله.
وتعتبر الوحدات الحكومية ذات النشاط الإداري أهم مجالات تطبيق هذه النظرية. وان كانت هناك محاولات لتطبيقها على المشروعات التجارية والصناعية والواقع ان أهم ما إضافته هذه النظرية إلى علم المحاسبة هو إبراز طبيعة الوحدات الحكومية ذات النشاط الإداري من الناحية المحاسبية، ولذلك يجمع الكتاب على أنها تعتبر الأساس العلمي الذي تقوم عليه المحاسبة في تلك الوحدات.

المطلب الاول: ملاحظات على نظرية الاموال المخصصةFund Theory
1- ظهور حساب الايرادات المقدرة في جانب الاصول بالميزانية العمومية الافتتاحية على الرغم من انها لا تتفق مع المفهوم المحاسبي للاصول
2- ظهور حساب الاعتمادات( المخصصات المقدرة/أو النفقات المقدرة) في جانب الالتزامات بالميزانية العمومية على الرغم من أنها لا تتفق مع المفهوم المحاسبي للالتزامات
3- ظهرت الاصول والخصوم وفقا لهذه النظرية بعكس مفومها المحاسبي، وبالتالي تكون معادلة الميزانية لهذه النظرية كما يلي:

الاصول النقدية وغير النقدية = الانشطة والخدمات والمشاريع الاقتصادية

المطلب الثاني : تظهر الموازنة حسب القيد الافتتاحي بعد التصديق عليه من المجلس التشريعي كما يلي:
الاصول الخصوم
مدين البيان دائن البيان
من/ مذكورين
2628000 الايرادات المقدرة 2700000 المخصصات المقدرة
72000 عجز المال العام
2700000 المجموع 2700000 المجموع

وبالتالي ، وتوضيحا لما سبق، يمكن تعريف الوحدة المحاسبية وفقا لنظرية الاموال المخصصة كما يلي:
أنها مجموعة من الاصول والموارد التي تخصص لتأدية أنشطة معينة، بحيث يكون إستخدام تلك الاصول والموارد مقيدا بتحقيق الغرض الذي خصصت من اجلة(وهو الصرف على اوجه الخدمات والانشطة العامة )
ويعرف المال على مستوى المنطقة المحلية بانه الوحدة المحاسبية التي ترتبط بكل الاموال والموارد التي تستخدم في تمويل الادارة العامة للمنطقة وتوفير الخدمات السيادية والخدمات الاجتماعية الى المواطنين(1)
ويعرف المال على مستوى المنطقة المحلية بانه الوحدة المحاسبية التي ترتبط بكل الاموال والموارد التي تستخدم في تمويل الادارة العامة للمنطقة وتوفير الخدمات السيادية والخدمات الاجتماعية الى المواطنين(1)

المبحث الثالث: اهمية نظرية الاموال المخصصة

المطلب الاول: أهميتها في تفسير الاساس العلمي في القطاعات الحكومي

ترجع أهمية نظرية الأموال المخصصة كأساس لتفسير المبادئ العلمية التي تقوم عليها المحاسبة في الوحدات الإدارية إلى عدة خصائص أهمها ما يأتي:

1-3: تفسير طبيعة الأصول والخصوم في المركز المالي للوحدة المحاسبية:
تتكون الموازنة (التقديرية) من عنصرين أساسين:
الأول: الإيرادات المقدرة للمدة المالية المقبلة.
الثاني: الاعتمادات المخصصة لمواجهة النفقات خلال نفس المدة.
فمن الوجهة النظرية، إذا أريد تصوير المركز المالي لوحدة إدارية في تاريخ اعتماد الموازنة ، فان جانب الأصول لا بد ان يشتمل على مجموع “الإيرادات المقدرة” بينما يشتمل جانب الخصوم على مجموع “الاعتمادات” ، او المخصصات المقدرة، كما هو مبين بالشكل التالي :

الميزانية العمومية للمال العام
منطقة طولكرم -2006
اجمالي جزئي البيان اجمالي جزئي البيان
90000 النقدية الالتزامات
230000 الممولون/الضرائب المتأخرة 160000 أوراق الدفع
(11500) مخصص ضرائب متاخرة 13623 المستحق(ذمم) مصلحة المعاشات
218500 صافي ضرائب الممولين المتاخرة 173623 مجموع الالتزامات
4469 غرامات وفوائد على الضرائب المتاخرة حقوق المال العام
(1327) مخصص غرامات وفوائد متأخرة 110569 رصيد المال
3142 صافي الغرامات والفوائد المتأخرة 27450 إحتياطي إرتباطات سابقة
311642 مجموع الاصول 311642 حقوق المال

حساب المال العام

مدين االبيان دائن البيان
72000 الى ح/ المخصصات المقدرة 110569 رصيد 1/1/2006
38569 رصيد دائن

110569 المجموع 110569 المجموع
38569

وحسب هذه النظرية فإن مفهوم الاصول والخصوم في القطاع الحكومي هو :
Defining and understanding te nature of assets and liabilities in governmental units

1- الأصول: تعتبر الأصول مجموعة من الموارد أو الإمكانيات أو الخدمات الاقتصادية المتجمعة Resources or Service Potentials لدى الوحدة المحاسبية لاستخدامها في تحقيق الأهداف التي قامت من اجلها. وقد عرف مجلس معايير المحاسبة أل FASB الاصول بما يلي: “
“Assets are probable future economic benefits obtained or controlled by a particular entity as a result of past transactions or events .(1)
أنواع الاصول التي يمكن أن تظهر في القوائم المالية:
1- النقدية Cash
2- الاصول المشابهة للنقدية ، Cash equivalent أو التي يمكن تحويلها إلى نقدية باسرع وقت ممكن
3- إلاستثمارات Investment
4- ذمم الضرائبTaxes Receivable
5- الذمم المدينة Accounts Receivable
6- المنح والذمم الاخرى Grants and other receivables
7- البضاعة Inventories
8- الاصول الرأسمالية Capital Assets
9- المصاريف المدفوعة مقدما

2- الخصوم: أما الخصوم فهي تمثل قيودا على استخدام أصول الوحدة المحاسبية ومواردها Limitations or Restrictions. وينطبق هذا التعريف أيضا على راس المال عند تطبيق هذه النظرية على الوحدات المحاسبية ذات النشاط الاقتصادي. وقد عرف مجلس معايير المحاسبة أل FASB الخصوم بما يلي:

“Liabilities are probable future sacrifices of economic benefits arising from present obligations of a particular entity to transfer assets or provide services to other entities in the future as a result of past transactions or events (2).”
ويسميها البعض، المبالغ التي على الشركة للغير بتاريخ معين .”Money that you owe “
أنواع الخصوم هي :
1- الذمم الدائنة والمصاريف المستحقةAccounts payable and accrued exoenses
2- الدين العام الناتج عن القروض او إصدار السندات Debt
3- الايرادات المؤجلةDeferred Income

صافي الاصولNet assets
صافي الاصول + الاصول = الخصوم أو،
صافي الاصول + الخصوم = مجموع الاصول
وتقسم صافي الاصول الى :
1- الاستثمارات في الاصول الراسمالية Invested in capital assets,net of related debt ، وهي :
أ‌- عبارة عن الاصول الرأسمالية مخصوما منها المخصصات الخاصة به
ب‌- الديون العامة المستثمرة او المخصصة لللاموال الرأسمالية
2- صافي الاصول المقيدة ، Restricted net assets
3- المال الحر ، Unrestricted net Assets

3- الإيرادات والمصروفات: تعتبر الإيرادات والمصروفات تدفقات نقدية Cash Flows من الوحدة المحاسبية واليها، بحيث تؤدي نتيجتها الصافية إلى التوازن الحسابي ونظرا لان هذه النظرية قد وضعت لكي تشمل كافة الوحدات المحاسبية – بما فيها تلك الوحدات التي لا تهدف إلى تحقيق الربح – فإنها لا تشترط ان يكون هناك حساب أرباح وخسائر، وإنما يكفي ان يعد حساب يجمع بين الإيرادات والمصروفات لإظهار التدفقات النقدية التي يتطلبها تأدية النشاط الاقتصادي للوحدة.
4- معادلة الميزانية: إذا ربطنا بين العناصر السابقة – طبقا لنظرية الأموال المخصصة – فان معادلة الميزانية تبدو بالشكل الآتي:
الأصول والموارد المخصصة = القيود التي تحدد استخدام
للوحدة المحاسبية الوحدة المحاسبية لأصولها ومواردها

ومن الواضح ان مفهوم الأصول الذي وضعته نظرية الأموال المخصصة بمعنى “موارد الوحدة المحاسبية” يمكن ان يتسع لكي يشمل مفهوم الأصول في المركز المالي للوحدة الإدارية والذي ينبئ عن الإيرادات التي يقدر تحصيلها خلال المدة المالية المقبلة. وعلى العكس من ذلك نجد ان مفهوم الأصول الذي أوردته كل من نظريتي أصحاب المشروع والشخصية المعنوية المستقلة بمعنى “موجودات فعلية يمتلكها أصحاب المشروع أو المشروع نفسه كشخصية مستقلة” تختلف اختلافا جوهريا عن مفهوم الأصول الذي تقدمت الإشارة إليه بالنسبة للوحدة الإدارية.
كما انه إذا أريد تصوير المركز المالي للوحدة الإدارية خلال المدة المالية – أي بعد انقضاء جزء من السنة المالية تكون الوحدة الإدارية قد قامت خلاله بتحصيل جزء من الإيرادات المقدرة – فانه يتعين إظهار هذه الحقيقة في جانب الأصول بقائمة المركز المالي على النحو التالي:

 

xx Xxxx
xxx إيرادات مقدرة
(ناقصا الإيرادات التي تم تحصيلها حتى تاريخ المركز المالي)
=باقي الإيرادات التي ينتظر تحصيلها خلال الجزء الباقي من السنة

ومن الواضح في هذه الحالة أيضا ان مثل هذا الأصل لا وجود له في قائمة المركز المالي التي تعد للمشروعات التجارية أو الصناعية على أساس نظريتي أصحاب المشروع أو الشخصية المعنوية المستقلة، ومن ثم يتعين ان تكون للمحاسبة في الوحدات الإدارية نظرية أخرى تفسر طبيعة هذا الأصل وتبرر إظهاره في جانب الأصول بقائمة المركز المالي، وقد رأينا ان نظرية الأموال المخصصة تعتبر أكثر النظريات ملائمة لتفسير هذه الظاهرة.

2-3 : تفسير الخصوم في المركز المالي للوحدة المحاسبية:
إذا اتبعنا في تحليلنا لطبيعة الخصوم نفس الخطوط التي اتبعناها في مناقشة الأصول، نجد ان الخصوم في قائمة المركز المالي التي يمكن تصويرها لوحدة محاسبية إدارية في تاريخ اعتماد الميزانية تشتمل الاعتمادات المخصصة لمواجهة المصروفات التي يستلزمها قيام الوحدة بإعمالها كالمرتبات والمشتريات وغيرها من المصروفات العامة التي يتعين إنفاقها لتأدية أعمالها.
وطبقا لقواعد الموازنة فان الاعتمادات تكون بحكم طبيعتها محددة القيمة ومخصصة لأنواع معينة من النفقات، كما انه لا يجوز تجاوز هذه القيم إلا في الحدود التي رسمها القانون، فمن الوجهة النظرية تمثل الاعتمادات حدودا Restrictions تضعها الجهة الإدارية المختصة بإعداد الميزانية على ما يمكن إنفاقه في كل وجه من أوجه المصروفات. ومن الواضح ان مفهوم الخصوم الذي وضعته نظرية الأموال المخصصة بمعنى “قيود على استخدام الموارد المتاحة للوحدة المحاسبية”، يمكن ان يتسع لكي يشمل مفهوم الخصوم في المركز المالي للوحدة الإدارية، والذي ينبئ عن المصروفات المحددة لإدارة أعمال تلك الوحدة من خلال المدة المالية المقبلة وفقا للقيود الموضوعة على قيمة كل اعتماد والغرض منه. وعلى العكس من ذلك نجد ان مفهوم الخصوم الذي أوردته كل من نظريتي أصحاب المشروع والشخصية المعنوية المستقلة، بمعنى “التزامات ترتبت على الذمة المالية لأصحاب المشروع أو استحقت على أصول المشروع للغير “، يختلف اختلافا جوهريا عن مفهوم الخصوم في المركز المالي للوحدة المحاسبية الإدارية.
على انه إذا أريد تصوير المركز المالي للوحدة الإدارية خلال المدة المالية ، أي بعد انقضاء جزء من السنة المالية تكون قد قامت خلالها بالارتباط مع بعض الدائنين على توريد مشتريات بحيث يتم توريدها في تاريخ لاحق، فان المشكلة تثار بشان كيفية الإفصاح عن قيمة هذا التعاقد كالتزام يتعين على الوحدة الإدارية سداده عند إتمام التوريد.
وبتطبيق نظرية الأموال المخصصة يمكن التغلب على هذه الصعوبة، وذلك بفتح حسابين متقابلين: احدهما ” حساب الارتباطات” او الالتزامات المقيدة encumbrances والأخر”حساب مخصص الاتباطات ،أو الالتزامات المقيدة ، كالاتي:
من ح/ الارتباطات أو التخصيصات
الى ح / مخصص الارتباطات أو الالتزامات المقيدة

وعندما تتعاقد الوحدة الإدارية مع احد الموردين على مشتريات قيمتها “س” مثلا بشرط ان تدفع قيمة هذه المشتريات عند إتمام التوريد في تاريخ لاحق، فان الحساب الأول يجعل مدينا والحساب الثاني دائنا بهذه القيمة، فإذا وقع تاريخ إعداد المركز المالي قبل إتمام التوريد فان حساب “احتياطي الارتباطات” يكون دائنا ويظهر في جانب الخصوم لكي ينبئ عن وجود قيمة مالية يتعين سدادها للغير (معلقة على شرط التوريد) ، وبالتالي يمثل رصيد هذا الحساب قيدا Restriction or Limitation على إنفاق الاعتمادات المحددة في ميزانية الوحدة الإدارية.

ومن الواضح في هذه الحالة أيضا ان مثل هذا الخصم يختلف في طبيعته اختلافا جوهريا عن الخصوم التي تظهر في قوائم المركز المالي التي تعد للمشروعات التجارية أو الوحدات ذات النشاط الاقتصادي على أساس إحدى نظريتي أصحاب المشروع أو الشخصية المعنوية المستقلة، فمن المعروف ان رصيد “الدائنين” الذي يظهر في هذه القوائم يعبر عن التزامات تكونت فعلا في ذمة المشروع، إذ ان مجرد الارتباط في المحاسبة التجارية لا تترتب عليه من الناحية المحاسبية دائنيه الغير للمشروع، ومن ثم لا يؤدي إلى إنشاء رصيد دائن يظهر ضمن الخصوم كما هو الحال بالنسبة للوحدات الإدارية.
ومن ثم تظهر خاصية أخرى من خواص نظرية الأموال المخصصة في تفسير الأساس العلمي الذي تقوم عليه المحاسبة في الوحدات الحكومية.

3-3: تفسير طبيعة الإيرادات والمصروفات في الوحدة الإدارية:
سبقت الإشارة إلى انه – طبقا لنظرية أصحاب المشروع – يعتبر الفرق بين الإيرادات والنفقات ربحا (أو خسارة) يرحل إلى حساب راس المال، وانه- طبقا لنظرية الشخصية المعنوية المستقلة- يعتبر هذا الفرق زيادة في قيمة أصول المشروع.
ولكن هذين التفسيرين لا ينطبقان على طبيعة الإيرادات والمصروفات في الوحدة الإدارية الحكومية- فهذه الوحدات بطبيعة عملها لا تهدف إلى الربح وإنما تقوم بتأدية خدمات عامة، كما انه لا تخصص لها راس مال، ومن ثم لا يوجد حساب يمكن ان يرحل إليه الفرق بين الإيرادات والمصروفات، وفضلا عن ذلك فان الاعتمادات المخصصة للوحدة الإدارية يتم تصفيتها في نهاية السنة المالية ولا ترحل من سنة لأخرى كما هو الحال بالنسبة للمشروعات التجارية والوحدات ذات النشاط الاقتصادي – ومن ثم فانه لا يمكن اعتبار زيادة الإيرادات عن المصروفات بمثابة زيادة في قيمة الأصول، ولكن هذه الزيادة تعتبر فائضا Surplus ، وترحل الى رصيد المال الحر في الوحدة الادارية.
ومن الواضح انه يمكن تفسير هذه الظاهرة بتطبيق نظرية الأموال المخصصة، إذ ان مفهوم الوحدة المحاسبية طبقا لهذه النظرية – ومؤداه ان الوحدة المحاسبية هي مجموعة من الموارد المخصصة لتأدية نشاط معين – لا يقتصر على المشروعات التجارية أو الوحدات المحاسبية ذات النشاط الاقتصادي، وإنما يتسع لكي يشمل غيرها من الوحدات التي لا تهدف إلى تحقيق الربح، ومن ثم لا تشترط هذه النظرية وجود حساب للإرباح والخسائر يفتح لمقارنة مصروفات الوحدة المحاسبية بايرادتها واستخلاص صافي الربح، وإنما تعتبر هذه الإيرادات والمصروفات مجرد تدفقات نقديةInflows and Out flows لازمة لتأدية العمليات التي يتكون منها نشاط تلك الوحدة على ان يوجه الاهتمام إلى إعداد تقارير احصائية دون تعرض بيانا تفصيليا لهذه التدفقات.
ومن الناحية المحاسبية يقتضي تطبيق نظرية الأموال المخصصة في الوحدات الإدارية فتح حسابين – لا يوجد لهما مقابل في المحاسبة التجارية- احدهما للإيرادات المقدرة والثاني للاعتمادات المخصصة، يجعل احدهما مدينا والأخر دائنا بقيمة إيراد ومصروفات الميزانية في تاريخ اعتمادها، وبالإضافة إلى هذين الحسابين تثبت عمليات التحصيل والإنفاق في حسابي الإيرادات والمصروفات الفعلية وبإقفال هذه الحسابات الأربعة يظهر الفرق بين الإيرادات المقدرة والاعتمادات من جهة والإيرادات الفعلية والمصروفات الفعلية من جهة أخرى. وتشترط قواعد أل GASB أن تتم المقارنة في نهاية السنة المالية لاغراض الرقابة.

4-3: الاهتمام بالناحية الإحصائية في التقارير المحاسبية:

توجه نظرية الأموال المخصصة اهتماما كبيرا إلى الناحية الإحصائية، فتعتبر التقارير والقوائم الدورية التي تعدها الوحدات الإدارية أساسا لتقدير مدى كفاية هذه الوحدات في استخدام الموارد المخصصة لها لتحقيق النتائج المطلوبة.
ومن الواضح ان تركيز الاهتمام على هذه التقارير يساير ما تحتاجه إدارة هذه الوحدات من ملخصات احصائية دورية تمكنها من مراقبة الإنفاق والتحصيل، كما تساعد الجهات الإدارية المختصة بإعداد الميزانية على التعرف على التزام كل من الوحدات الإدارية للحدود المقررة للإنفاق ومدى مطابقة الإيرادات الفعلية للإيرادات المقدرة.

5-3 : سنوية المصاريف والايرادات:
الاصل في المحاسبة الحكومية ينطلق من الموازنة العامة للدولة ،فهي ألاساس الذي ينطلق منه النظام المحاسبي سواء بالنسبة للايرادات او المصروفات .ومفهوم هذا المبدأ ان كل ما ينفق خلال الفترة المالية يعتبر من مصروفات تلك الفترة بصرف النظر عن الهدف من الإنفاق او ما يترتب عليه من نتائج ، أما الموارد المالية للدولة فتجدد سنويا وتستخدم في الاغراض المخصصة لها ، فالايرادات العامة تقابل بالمصروفات العامة على اساس سنوي وبصرف النظر عن مصدر الايرادات او الهدف من المصروفات ، ولا توجد علاقة سببية بين مختلف الايرادات ومختلف المصروفات وهو ما يطلق عليه ( عمومية الايرادات والمصروفات العامة)
ويترتب على سنوية المصروفات العامة، وتجدد الموارد العامة سنويا عدم الحاجة إلى راسمال مستثمر بغرض مزاولة النشاط الحكومي . فالمحاسبة الحكومية – بخلاف المحاسبة التجارية – لا تهدف إلى المحافظة على راس المال او قياس نتائج النشاط ، ولكنها اساسا اسلوب رقابي واحصائي بغرض الرقابة المالية والقانونية على الايرادات العامة والمصروفات العامة. وأساليب الرقابة هي:
1- الرقابة على مستوى الاموال
2- الرقابة عن طريق الموازنة
3- الرقابة على مستوى التنظيمات

6-3 : : التفرقة بين المصروفات الايرادية والمصروفات الراسمالية ومبدا الاستهلاك :
لا تفرق المحاسبة الحكومية بين المصروفات الراسمالية والمصروفات الايرادية . فكل المصروفات – سواء المتعلقة منها بنشاط جاري اداري او نشاط استثماري- تقفل في نهاية السنة المالية في الحسابات الختامية ، ولا تسجل بحسابات الحكومة الرئيسية بيانات عن اصول ثابتة، بل تثبت هذه الاصول بيانيا في مجموعة من الدفاتر الاحصائية ومن الناحية الاحصائية ايضا، قد نجد تبويب الميزانية بحيث يسمح بخصم النفقات الجارية من ابواب خاصة، وخصم النفقات الاستثمارية من ابواب اخرى . ولعل المنطق الذي يستند اليه عدم التفرقة بين المصروفات الايرادية والراسمالية يكمن في النقاط التالية:
(1) ان مبدأ سنوية المصاريف يعتبر ان كل ما ينفق خلال الفترة المالية يعتبر من مصروفات تلك الفترة، وبصرف النظر عن الهدف من الإنفاق أو النتائج المترتبة عليه أي ان العبرة في الزمن وليس في النوع.
(2) ان الموارد متجددة سنويا، والنشاط الحكومي لا يتطلب تجميع رأسمال يستثمر في نشاط الوحدة الإدارية ويحاول المحافظة على كفايته الإنتاجية.
(3) يقوم مبدا عمومية الايرادات وعمومية المصروفات على عدم وجود علاقة سببية بين الايرادات والمصروفات ، فتم مقابلة الايرادات العامة بالمصروفات العامة بصرف النظر عن مصدر الايراد او الهدف من المصروف.
(4) تسجل الايرادات والمصروفات العامة تقديريا بالميزانية وفعليا بالحساب الختامي ، بجميع انواعها وبصرف النظر عن الغرض منها ، وفي ذلك تحقيق لمبدا موازنة(توازن ) جانبي الميزانية.
مما تقدم يتضح ايضا انه لا مجال لاحتساب استهلاك على اصول ثابتة في المحاسبة الحكومية. فالاصول الثابتة التي تشترى خلال الفترة المالية تعتبر من مصروفات تلك الفترة، والاصول الثابتة في النشاط الحكومي البحت لا تستغل لخلق الايرادات كما هو الحال في النشاط التجاري ، ولا مجال لتطبيق الهدف التقليدي من احتساب الاستهلاك وهو المحافظة على الطاقة الانتاجية للاصل الثابت او للقيمة الاقتصادية لراس المال كما وان الحكومة اذا رغبت في احلال اصل ثابت جديد محل اخر فما عليها الا ان تخصص الاعتمادات اللازمة في الفترة المرغوب فيها هذا الاحلال ، وان توفر- بما لها من سلطات سيادية الموارد اللازمة لهذا الاحلال ، وتعتبر تكلفة اقتناء الاصل الجديد من مصروفات فترة الاحلال . هذا بالنسبة للمال العام الذي يطلق عليه Governmetal fund ، أما الانواع الاخرى من المال العام مثل الاموال المخصصة لغرض معين أو أموال الوكالة فإنها تخضع لمعالجة محاسبية حسب طبيعة المال ، وبالتالي فان مبدأ القياس يختلف من مال الى آخر باستثناء نوع المال

7-3 : : المخصصات والاحتياطات:
من الشرح السابق يتضح انه لا مجال في المحاسبه الحكوميه لتكوين مخصصات واحتياطات . فالمخصصات والاحتياطات في المحاسبه التجاريه تكون بغرض مقابله نقص مؤكد او محتمل وقوعه في قيمة الاصل ، او زيادة مؤكدة او محتمل وقوعها في قيمة التزام من الالتزامات ، وهو منطق يستند على ان المحاسب ياخذ في حسبانه ويحتاط لاي خسارة محتمل وقوعها ولا ياخذ من الارباح الا ما تحقق فعلا ( الحيطه والحذر ) ، الا ان هذه الاخطار ليس مجالها النشاط الحكومي . فحجم النشاط يتحدد مقدما بما يرتبط به مقدما وبما تعده الدولة من موارد نقديه متجدده .

8-3 : : الجرد والتسويات الجرديه :
ان اعتماد المحاسبه الماليه على مبدأ الاستحقاق يترتب عليه ضرورة القيام بالتسويات الجرديه في نهاية السنة الماليه عن طريق تسوية المصروفات والايرادات بما يخصها من مقدمات ومستحقات حتى يمكن مقابلة ايرادات الفترة بالمصروفات المتعلقة بها . ولاغراض التحقق من سلامة اصول الوحدات التجاريه ، تجري في نهاية السنه الماليه – او خلال السنة في نظام الجرد المستمر- عمليات جرد فعلي لمختلف بنود الاصول ، وتطابق نتائج الجرد الفعلي مع الجرد الدفتري .
ولما كانت بعض أنواع المال في المحاسبه الحكوميه تعتمد على الاساس النقدي ، ولا تفرق بين المصروفات الراسماليه والمصروفات الايراديه ، فلا مجال للتسويات الجرديه ، وقد يبدوا انه لا داعي ايضا لاجراء الجرد بالوحدات الحكوميه ، ولكن رغما عن ذلك يبقى التحقق من موجودات الحكومه وسلامتها من الاهميه بمكان . فهذه الموجودات تبقى لها صفة الراسماليه المتاحه للاستغلال ويلزم الحفاظ عليها والتحقق من سلامتها وعدم تبديدها سواء بالاهمال او بطرق غير مشروعه . ولتحقيق هذا الغرض تتبع مجموعه من الاجراءات الاداريه والتنظيميه مثل استخدام سجلات العهده الدائمه بالوحدات الحكوميه ، وعمليات الجرد المختلفه على هذه العهده بمعرفة جهات الاختصاص مثل مفتشي وزارة الماليه ومندوبي ديوان المحاسبه وسناتي لكل هذا بالتفصيل عند دراسة نظام الرقابة المالية في الوحدات الادارية .

9-3: وحدة القياس :
تتفق المحاسبه الماليه مع المحاسبه الحكوميه في انه يتم التعبير عن بنود الايرادات والمصروفات في كلتاهما بوحدات نقديه متجانسه ، مفترضين ان القوة الشرائيه للنقود لا تتغير . فالارقام التاريخيه تبقى بالدفاتر بسعر المبادله التي تمت على اساسه، بصرف النظر عما قد يحدث من تغير في مستويات الاسعار ( او بشكل اخر تغير في القوة الشرائيه للنقود ) ، الا ان هناك الاقتراحات الاخرى التي تنادي منذ الاربعينات والخمسينات على ان البيانات والنتائج في المحاسبه الماليه سوف تكون اقرب إلى الواقع اذا اخذت في اعتبارها الاتجاه الصعودي الملحوظ في مستويات الاسعار . فبتعديل هذه البيانات المحاسبيه فانها يمكن ان تكون ذات معنى وذات فائده اكبر واعم للتعبير عن النشاط الاقتصادي وساعد على هذا الاتجاه ان الوسائل الاحصائيه لاجراء هذا التعديل في البيانات المحاسبيه اصبحت متوافره واصبحت اكثر انتشارا .
وفي مجال المحاسبه الحكوميه، قد يبدوا انه لا اثر للتغير في القوة الشرائيه للنقود على النشاط الحكومي ونتائجه . فحسابات الحكومه لا تهدف إلى قياس نتائج نشاط، ولكنها اساسا تعد بغرض فرض الرقابه الماليه والقانونيه على الايرادات العامه المتجدده سنويا على المصروفات العامه . الا انه مع التطور الذي حدث في اعداد ميزانيات الدوله وظهور انواع جديده من الميزانيات – مثل ميزانية البرامج والاداء – ومع تطوير مفهوم المحاسبه الحكوميه من مجرد اداة لتقييم الاداء الحكومي ، إلى أنها أداة تساعد في رسم الخطة الاقتصادية للدولة، فان التقلبات الملموسه في القوة الشرائيه للنقود لا يمكن تجاهلها ، والا حصلنا على نتائج مضلله لعملية التقييم فمثلا اذا كان هناك برنامج لانشاء خمسون مدرسة بالميزانيه الجديده وخصص لذالك 150,000دينار بالميزانيه ثم حدث وارتفع المستوى العام – بما في ذالك اسعار مواد البناء – بمعدل 10 _%
فان ذالك يؤدي إلى زيادة الاعتمادات المخصصه لانجاز هذا البرنامج بمعدل 10 %؛ او تخفيض عدد المدارس التي يتم انشاءها إلى هذه النسبه :
عدد المدارس x 100
110
أو 150000 ×10% + 150000 = 165000

10-3 : : الادله الموضوعيه
تتفق المحاسبه الماليه مع المحاسبه الحكوميه على تاكيد مبدأ التحقق والدليل الموضوعي لاثبات صحة العمليات المقيده بالدفاتر، ففي المحاسبه الماليه لا يجوز اثبات الايرادات بالدفاتر الا على اساس موضوع متمثل في عملية بيع حقيقيه لاشخاص مستقلين عن المشروع ، والمصروفات لا يجوز تسجيلها الا بناء على مستند مؤيد للعمليه . وهذا الدليل يمثل الاساس الذي يمكن عن طريقه التحقق من صحة العمليات المسجله بالدفاتر .
وفي مجال المحاسبه الحكوميه نجد انها اكثر التزاما بمبدأ التحقق والادله الموضوعيه ، خاصة اذا اخذنا الموضوعيه بمفهومها الواسع على انها تعبر عن مدى الاعتماد على البيانات المحاسبيه متضمنا مستندات الايرادات والمصروفات وقائم على اساس سليم للرقابه الداخليه . فنجد اللوائح والاجراءات الماليه تحدد المستندات التي لا يجوز اثبات العمليات الماليه بالمجموعه الدفتريه الا بمقتضى اعدادها واكتمالها من ناحية الشكل القانوني . ومن امثلة هذه المستندات استمارات الصرف ، اذون التسويه ، دفاتر الشيكات ، دفاتر اذون الصرف ، مستندات القبض ، ايصال القبض ……… الخ

11-3:: مقارنة بين المفاهيم المحاسبية في نظرية الاموال المخصصة والنظريات المحاسبية الاخرى

نظرية أصحاب المشروع + نظرية الشخصية المعنوية نظرية الاموال المخصصة
1- تفسر الاصول على أنها عبارة عن موارد أو ممتلكات لها قيمة في المنشأة الموارد هي الاصول وهي المخصصة لللانفاق على المخصصات المقدرة
2-ةتفسر الخصوم
أ- بأنها إلتزامات ترتبت على الذمة المالية لاصحاب المشروع، أو إستحقت على أصول المشروع للغير
ب- مجرد الارتباط، لا يظهر في الدفاتر المحاسبية، إلا إذا توافرت شروط تحقيق الصفقة أ- الخصوم هي قيود على إستخدام الموارد المتاحة للوحدة المحاسبية
ب- يظهر رصيد دائن في جانب الخصوم من ميزانية الوحدات الادارية، لانه مجرد إرسال طلب الشراء ، يثبت القيد التالي
من ح/ الارتباطات
الى ح / مخصص الارتباطات
3- يرحل الربح إلى حساب راس المال أو حقوق أصحاب المشروع لا يوجد ربح، وزيادة الايرادات عن المصروفات تعتبر فائضا يرحل الى رصيد المال الحر
4- الاصول تبقى مستمرة طيلة حياة المشروع المواررد المخصصة، عبارة عن تدفقات نقدية ، ويجب أن تصرف على الابواب المخصصة لها قبل إنتهاء السنة المالية
5- لا تركز على التقارير الاحصائية، لان الرقابة لها جهاز خاص بها تركز على التقارير الاحصائية لانها تعتبر من أدوات الرقابة الادارية
6- يوجد إستهلاك للموجودات الثابتة لا يوجد استهلاك للموجودات الثابتة لانتفاء دافع الربح والمحافظة على رأس المال